Beschluss vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 KO 1/02

Tatbestand

 
1 
Bei der Festsetzung der vom Erinnerungsgegner (dem Finanzamt -FA-) zu erstattenden Kosten ist streitig, wie der gesamte Wert des Streitgegenstands des Klageverfahrens gegen einen Haftungsbescheid zu bemessen ist und inwieweit Erörterungs- und Erledigungsgebühren entstanden sind.
I.
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Das FA hatte die Erinnerungsführerin (die Klägerin) mit Bescheid vom … gemäß § 50 a Abs. 5 Satz 5 Einkommensteuergesetz (EStG) im Gesamtbetrag von …[rd. 2,1 Mio] DM in Haftung genommen, weil von Vergütungen an eine ausländische Steuerpflichtige Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag in dieser Höhe einzubehalten gewesen wären. Mit dem Haftungsbescheid verbunden wurde ein Leistungsgebot, mit dem die Klägerin zur Zahlung des genannten Gesamtbetrags aufgefordert wurde. Den … Einspruch wies das FA durch Entscheidung vom … zurück. Dagegen erhob die Klägerin … Klage (Az.…).
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Während des Klageverfahrens schränkte das FA die Haftung und das Leistungsgebot durch geänderten Bescheid vom … jeweils auf einen Gesamtbetrag von …[rd. 1,5 Mio] DM ein. In der mündlichen Verhandlung … stellte die Klägerin den Antrag, den Haftungsbescheid und das Leistungsgebot in Form der Einspruchsentscheidung und des geänderten Bescheids aufzuheben. Das FA beantragte, die Klage insoweit abzuweisen.
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Der Senat gab der Klage durch Urteil vom 20. September 2001 3 K 95/99 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2002, 28) statt und hob sowohl den Haftungsbescheid als auch das Leistungsgebot auf. Auf die vom Senat zugelassene Revision des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) durch Urteil vom 13. November 2002 I R 90/01 (Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 201, 65, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2003, 249) das Urteils des Senats auf, soweit es das Leistungsgebot betraf, und wies die Klage insoweit als unzulässig ab. Im Übrigen wurde die Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen. Die gesamten Kosten des Verfahrens wurden dem FA auferlegt. Der BFH stützte die Kostenentscheidung auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Aufgrund des für vorläufig vollstreckbar erklärten Senatsurteils vom 20. September 2001 beantragte die Klägerin … die Festsetzung der vom FA der Klägerin zu erstattenden Kosten. In einer ersten Berechnung berücksichtigte der Prozessbevollmächtigte eine Prozessgebühr … nach einem Geschäftswert von … [rd. 4,3 Mio] DM (je … [rd. 2,1 Mio DM bezüglich des Haftungsbescheids und des Leistungsgebots) und eine Verhandlungsgebühr … aus einem Geschäftswert von … [rd. 3,7 Mio] DM (… [rd. 1,5 Mio] DM für den Haftungsbescheid zuzüglich … [rd. 2,1 Mio] DM bezüglich des Leistungsgebots) sowie eine Erledigungsgebühr … aus einem Geschäftswert von … [rd. 700.000] DM (erledigter Teil des Haftungsbescheids: … [rd. 2,1 Mio] DM ./. …[rd.1,5 Mio] DM). In einer weiteren, geänderten Berechnung wurde anstelle der Verhandlungsgebühr eine Erörterungsgebühr … aus einem Geschäftswert von …[rd. 4,3 Mio] DM berücksichtigt. Für das Einspruchsverfahren wurden aus dem selben Geschäftswert je eine 10/10 Geschäftsgebühr und Besprechungsgebühr berechnet.
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Die Klägerin ließ den Gegenstandswert u.a. damit begründen, mit Einspruch und Klage seien neben dem Haftungsbescheid auch das Leistungsgebot angefochten gewesen, welches einen selbständigen Verwaltungsakt (VA) darstelle. Dies ergebe sich aus - im Einzelnen angeführten - gesonderten Rügen gegenüber der Rechtmäßigkeit des Leistungsgebots sowohl im Einspruchs- als auch im Klageverfahren. Das Leistungsgebot sei ausdrücklich Gegenstand des Erörterungstermins … vor dem Berichterstatter und der mündlichen Verhandlung … gewesen. Die Gegenstandswerte des Haftungsbescheids und des Leistungsgebots seien demnach zusammenzurechnen, da beide Streitgegenstände mit der selben Klage verfolgt worden seien.
7 
Durch den geänderten Bescheid … sei zwar die Haftungsschuld herabgesetzt worden, das Leistungsgebot jedoch unverändert geblieben. Eine Verhandlungsgebühr sei zwar nur noch für den verminderten Gegenstandswert aus dem geringeren Haftungsbetrag und bezüglich des Betrags des Leitungsgebots entstanden. Zuvor sei jedoch bereits die Erörterungsgebühr aus dem vollen Streitwert entstanden gewesen, sodass die niedrigere Verhandlungsgebühr hierauf anzurechnen sei.
8 
Die teilweise Erledigung durch Herabsetzung der Haftungsschuld sei ursächlich auf eine bestimmte Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten außerhalb des Gerichtsverfahrens zurückzuführen, sodass insoweit eine Erledigungsgebühr entstanden sei.
9 
Im außergerichtlichen Einspruchsverfahren habe der Prozessbevollmächtigte mehrmals in der Angelegenheit mit Sachbearbeitern telefonisch verhandelt, wofür eine Besprechungsgebühr anzusetzen sei.
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Das FA berief sich demgegenüber entsprechend dem BFH-Urteil auf die Unzulässigkeit des Klageverfahrens bezüglich des Leistungsgebots, weil ein Vorverfahren insoweit nicht durchgeführt worden sei. Da das Gericht jedoch über das Leistungsgebot befunden habe, sei wohl insoweit ein Streitwert anzusetzen, der jedoch allenfalls mit dem Regelbetrag nach § 13 Abs. 1 Satz 2 Gerichtskostengesetz (GKG; in der seinerzeit anwendbaren Fassung -a.F.-) in Höhe von 8.000 DM zu bemessen sei. Das Leistungsgebot sei nicht auf eine Geldleistung gerichtet, sondern lediglich Voraussetzung für den Beginn der Vollstreckung. Die Vollstreckung habe aber im Streitfall keine Bedeutung gehabt, weil die Vollziehung des Haftungsbescheids ausgesetzt gewesen sei.
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Der Streitwert bezüglich des Haftungsbescheids habe sich ab dem … auf … [rd. 1,5 Mio] DM vermindert, weil an diesem Tag die Haftungssumme herabgesetzt worden sei.
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Für das außergerichtliche Vorverfahren komme eine Besprechungsgebühr nicht in Betracht, weil die durchgeführten Besprechungen alleine die Aussetzung der Vollziehung betroffen hätten und dieses Verfahren kostenfrei gewesen sei. Ein Klageverfahren habe sich daran nicht angeschlossen, die gerichtliche Kostenentscheidung beziehe sich nicht auf die Aussetzung der Vollziehung.
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Das FA wandte sich gegen eine Erledigungsgebühr, da die Aktivitäten des Prozessbevollmächtigten durch die Prozessgebühr abgegolten seien. Die teilweise Rücknahme des Haftungsbescheids beruhe auf einem ergänzenden Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom … als Teil der Klagebegründung, der keine besondere Mitwirkung des Bevollmächtigten bei der teilweisen Erledigung bilde.
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Im Kostenfestsetzungsbeschluss … berücksichtigte der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle des Senats für das Vorverfahren lediglich eine Geschäftsgebühr … aus einem Streitwert von …[rd. 2,1 Mio] DM und für das Klageverfahren eine Prozessgebühr … aus einem Streitwert von DM sowie eine Verhandlungsgebühr … aus einem Streitwert von …[rd. 1,5 Mio] DM und setzte die gesamten zu erstattenden Kosten auf … fest.
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Gegen diesen … Beschluss richtet sich die Erinnerung der Klägerin, die am … beim Gericht eingegangen ist.
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Die Klägerin beanstandet die Höhe des angesetzten Gegenstandswerts, bei der ein Wert für das ihrer Ansicht nach angefochtene Leistungsgebot außer Ansatz gelassen worden sei. Das Leistungsgebot habe eine bezifferte Geldleistung betroffen, denn es habe die Aufforderung zur Zahlung von …[rd. 2,1 Mio] DM enthalten. Die genaue Angabe eines dem Grunde und der Höhe nach bezeichneten Geldbetrags sei unverzichtbarer Inhalt des Leistungsgebots, wie es dem Wortlaut des angefochtenen Bescheids … auch zu entnehmen sei. Diese Zahlungsaufforderung gemäß § 219 Abgabenordnung (AO) als Norm des Erhebungsverfahrens im 5. Teil der AO bilde eine selbständige Ermessensentscheidung des FA, die weder mit der Ermessensentscheidung der Haftungsfestsetzung als solcher noch mit der Entscheidung über eine konkrete Vollstreckungsmaßnahme identisch sei und deshalb eigenständige Bedeutung habe.
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Die Gegenstandswerte des Haftungsbescheids und des Leistungsgebots, die zwei selbständige VA darstellten, seien zusammenzurechnen, da sie im Wege der objektiven Klagehäufung Gegenstand der Klage gewesen seien. Bei den zwei VAen handele es sich keineswegs um den selben Streitgegenstand.
18 
Ein niedrigerer Gegenstandswert für das Leistungsgebot komme nicht in Betracht, da das wirtschaftliche Interesse der Klägerin an der Anfechtung des Leistungsgebots in vollem Umfang des Betrags von …[rd. 2,1 Mio] DM bestehe. Eine Aufhebung des Leistungsgebots hätte zur Folge, dass der Haftungsschuldner nicht mehr zur Zahlung verpflichtet sei und das FA die festgesetzte Haftungsschuld nicht mehr erheben dürfe und nicht zwangsweise durchsetzen könne. Diese Wirkung wäre dann endgültig, wenn es das FA versäumen würde, das Leistungsgebot innerhalb der Verjährungsfrist erneut auszusprechen.
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Eine abweichende Würdigung ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil. Dessen Kostenentscheidung liege zunächst eine unzutreffende Hauptsache-Entscheidung zugrunde, denn die Klage gegen das Leistungsgebot habe nicht als unzulässig zurückgewiesen werden dürfen. In der Sache habe der BFH eine durch das Leistungsgebot verursachte Beschwer bestätigt, zumal es einen VA mit eigenständigem Regelungscharakter darstelle. Die Klägerin habe sich auch ausdrücklich und ausführlich mit Einwendungen speziell gegen das Leistungsgebot gewandt. Das BFH-Urteil überzeuge daher insoweit nicht. Demgemäß werde auch die Kostenentscheidung dem Charakter des Leistungsgebots als selbständigem VA nicht gerecht und setze sich mit den maßgebenden Rechtsfragen nicht auseinander.
20 
Ein Rechtsbehelf gegen das Leistungsgebot könne nicht von unterschiedlichem Streitwertgewicht sein, je nach dem, ob der Kläger im Verfahren gegen den Haftungsbescheid unterliege oder nicht. In beiden Fällen sei der Kläger gezwungen, sämtliche Einwendungen gegen das Leistungsverbot vorzubringen. Das wirtschaftliche Interesse richte sich von vornherein auch auf die Abwehr des Leistungsgebots, das erst zur effektiven Zahlung verpflichte. Wirtschaftlich entspreche das Interesse bei der Anfechtung des Leistungsgebots dem vollen Betrag der Zahlungsaufforderung, von dem kein Abschlag vorgenommen werden dürfe. Hilfsweise sei aber bei einer Addition der Streitwerte von einem Anteil für das Leistungsgebot auszugehen, der allermindestens einer in der BFH-Rechtsprechung angenommenen Geringfügigkeitsgrenze von 5 % entspreche.
21 
Die Klägerin begehrt außerdem die Berücksichtigung einer Besprechungsgebühr für die außergerichtliche Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten. Es seien unbestritten drei Besprechungen mit dem FA über inhaltliche Fragen geführt worden, die sich keineswegs auf das Aussetzungsverfahren beschränkt, sondern auch das Einspruchsverfahren selbst betroffen hätten. Eine Besprechungsgebühr sei deshalb erstattungsfähig.
22 
Allerdings seien die Gegenstandswerte für das Einspruchsverfahren und das Aussetzungsverfahren unterschiedlich, sodass sowohl für die Geschäftsgebühr als auch die Besprechungsgebühr jeweils Gebühren aus der Summe von …[rd. 2,1 Mio] DM für das Einspruchsverfahren und (10 % hiervon =) …[rd. 217.000] DM, somit zusammen …[rd. 2,4 Mio] DM entstanden seien. Die Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten im Aussetzungsverfahren sei keineswegs kostenfrei. Vielmehr sei lediglich der auf das Aussetzungsverfahren entfallende Teil des Gebührenanspruchs als nicht erstattungsfähig zu behandeln.
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Die Klägerin begehrt weiterhin die Berücksichtigung einer Erledigungsgebühr nach der Teilrücknahme des angefochtenen Bescheids. Der Prozessbevollmächtigte habe diese teilweise Rücknahme durch zusätzliche außergerichtliche Tätigkeit herbeigeführt, nämlich durch Schreiben vom…. Diese Tätigkeit sei eindeutig über die Einlegung und Begründung der Klage hinausgegangen. Außerdem habe der Prozessbevollmächtigte veranlasst, dass ein Freistellungsschreiben der ausländischen Vertragspartnerin der Klägerin vorgelegt und in die deutsche Gerichtssprache übersetzt worden sei. Diese Maßnahmen und nicht der Eindruck der Klagebegründung habe das FA veranlasst, den angefochtenen Bescheid abzuändern.
24 
Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Kostenfestsetzungsbeschluss des Urkundsbeamten der Geschäftsstelle vom … zu ändern und bei der Festsetzung der vom FA an die Klägerin zu erstattenden Kosten die höheren in den Berechnungen vom … enthaltenen Beträge (mit Ausnahme der Umsatzsteuer) zu berücksichtigen sowie die Verzinsung des zu erstattenden Betrags anzuordnen.
25 
Das FA beantragt, die Erinnerung zurückzuweisen.
26 
Es folgt der Begründung des Kostenfestsetzungsbeschlusses hinsichtlich des Streitwerts. Hier sei das Leistungsgebot zwar mit Einspruch angefochten gewesen, dabei aber lediglich die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids bemängelt worden. Zwischen Leistungsgebot und zugrundeliegendem Bescheid bestehe ein enger Sachzusammenhang unabhängig davon, dass sie zwei getrennte VAe darstellten. Daraus und nicht aus einer gesonderten Anfechtung des Leistungsgebots ergebe sich konkludent eine Aufhebung des Leistungsgebots bei (teilweiser) Aufhebung des zugrundeliegenden Haftungsbescheids. Einer ausdrücklichen Aufhebung des Leistungsgebots durch das Gericht hätte es demnach nicht bedurft. Insoweit liege es ebenso wie bei einem Einkommensteuer(ESt)-Bescheid, dessen Folgewirkung die Änderung von Kirchensteuer betreffe. Hierbei sei anerkannt, dass Streitwert lediglich die einkommensteuerliche Auswirkung sei.
27 
Der BFH habe im Urteil vom 13. November 2002 I R 90/01 bei der Kostenentscheidung zum Ausdruck gebracht, dass für das Leistungsgebot kein gesonderter Streitwert anzusetzen sei. Indem er auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO hingewiesen habe, habe er jedenfalls diesen Streitwert als geringfügig angesehen. Nach diesen Grundsätzen habe sich auch das Kostenfestsetzungsverfahren zu richten.
28 
In den Akten des FA sei ein Telefongespräch zwischen der zuständigen Sachbearbeiterin und dem Prozessbevollmächtigten lediglich vom … vermerkt, in dem bedeutet worden sei, dass eine Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung in Betracht komme. Weitere Telefonate seien zwar erinnerlich, aber nur über die Höhe der Sicherheitsleistung geführt worden, als deren Ergebnis eine Bankbürgschaft über einen Teilbetrag von … DM akzeptiert worden sei. Besprechungsthema sei demnach offensichtlich nur die Aussetzung der Vollziehung gewesen, das Einspruchsverfahren sei allenfalls am Rande erwähnt worden.
29 
Eine über die allgemeine Prozessführung hinausgehende Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten bezüglich des erledigten Teils der Klage könne nach Ansicht des FA nicht festgestellt werden.
30 
Der Urkundsbeamte der Geschäftsstelle des Senats hat der Erinnerung nicht abgeholfen.
31 
Zum Erinnerungsverfahren beigezogen wurden die Akten des Klageverfahrens zwischen den Beteiligten  3 K 95/99 und die dort vorgelegten Haftungs- und Rechtsbehelfsakten.

Entscheidungsgründe

 
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II. Die zulässige Erinnerung ist teilweise begründet.
33 
Zu Unrecht wurde im angefochtenen Kostenfestsetzungsbeschluss alleine der Streitwert für die Anfechtung des Haftungsbescheids berücksichtigt und diesem nicht ein Streitwert für den im Wege der objektiven Klagehäufung ebenfalls angefochtenen Bescheid über das Leistungsgebot hinzugerechnet. Der Streitwert bezüglich des Leistungsgebots ist jedoch nicht in Höhe des vollen Haftungsbetrags anzusetzen, sondern das finanzielle Interesse an der Anfechtung des Leistungsgebots ist auf 10 % des Haftungsbetrags zu schätzen. Eine Erörterungsgebühr im außergerichtlichen Vorverfahren ist nicht entstanden. Für eine Mitwirkung an der Teilerledigung während des Klageverfahrens ist keine Gebühr entstanden.
34 
1. Für die Bestimmung des Streitwerts des Anfechtungsverfahrens gegen einen mit Leistungsgebot verbundenen Haftungsbescheid ist davon auszugehen, dass es sich bei dem Leistungsgebot um einen gesonderten, vom Haftungsbescheid verschiedenen VA handelt, weil das Leistungsgebot einen eigenständigen Regelungsausspruch enthält (§ 118 AO). Anders als im Normalfall einer Steuerfestsetzung, bei der sich die Leistungspflicht des Adressaten (§ 218 Abs. 1 AO) unmittelbar aus der Regelung des Bescheids ergibt (§ 155 Abs. 1 AO) und bei der deswegen das Leistungsgebot als unselbständiger Teil des Bescheids angesehen werden könnte (anders Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 254 AO, Rdnr. 5 m.w.N.), auch wenn es besonders ausgesprochen werden muss (§ 254 AO), bedarf zumindest die Leistungspflicht eines Haftungsschuldners aufgrund gesetzlicher Vorschrift (§ 219 AO) der besonderen Regelung durch die Finanzbehörde unter Ausübung pflichtgemäßen Ermessens (§ 5 AO). Jedenfalls wegen dieser besonders geregelten Ermessensentscheidung bildet das Leistungsgebot an einen Haftungsschuldner gegenüber dessen Inanspruchnahme durch den Haftungsbescheid als solcher einen eigenständigen VA, der allerdings äußerlich ebenso wie im Regelfall meist mit dem Haftungsbescheid verbunden ist (§ 254 Abs. 1 Satz 2 AO) und der sachlich von der dort getroffenen Regelung über die Haftungsschuld abhängt (§ 218 Abs. 1 AO). Der formelle und inhaltliche Zusammenhang zwischen Haftungsbescheid und Leistungsgebot entspricht demjenigen zwischen Grundlagen- und Folgebescheid (§ 171 Abs. 10 AO).
35 
Da das Leistungsgebot ein eigenständiger VA ist, ist er selbständig anfechtbar (§ 347 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 40 Abs. 1 1. Fall FGO), unabhängig davon, welche Anfechtungsgründe dabei geltend gemacht werden können (entsprechend § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO). Werden Haftungsbescheid und Leistungsgebot gemeinsam angefochten, handelt es sich um eine objektive Rechtsbehelfs- bzw. Klagehäufung (§ 43 FGO).
36 
Im vorliegenden Klageverfahren 3 K 95/99 hatte die Klägerin sowohl den Haftungsbescheid als auch das Leistungsgebot angefochten. Davon sind nicht nur der Senat und der BFH bei ihren Urteilen ausgegangen. Zwar nicht in der ursprünglichen Klageschrift vom 3. Mai 1999, aber in einem - noch innerhalb der Klagefrist am 14. Mai 1999 beim Gericht eingegangenen - weiteren Schriftsatz  hatte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin auch ausdrücklich beantragt, "den Haftungsbescheid und das Leistungsgebot vom … nebst Einspruchsentscheidung vom … kostenpflichtig aufzuheben."
37 
Zusätzlich wurde dabei der Streitwert mit "2 x DM …[rd. 2,1 Mio]" angegeben.
38 
Inhaltlich hatte die Klägerin Einwendungen erhoben, die sich spezifisch gegen das Leistungsgebot richteten, indem sie (im Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom …, Seiten 8-9) sich auf den Vorrang der Vollstreckung gegen den Steuerschuldner berief und dabei § 219 AO ausdrücklich anführte. Es kommt nicht darauf an, ob dieses Vorbringen im BFH-Urteil I R 90/01 zutreffend gewürdigt oder (wohl eher) übersehen (und ob die Klage bezüglich des Leistungsgebots zutreffend auch aus andern Gründen für unzulässig gehalten) worden ist.
39 
2. Wie die Klägerin insoweit zutreffend geltend macht, führt die Häufung mehrerer Anfechtungsbegehren in einer Klage in der Regel zur Zusammenrechnung der Streitwerte aller als gesonderte Streitgegenstände anzusehenden Klagebegehren (§ 155 FGO i.V.m. § 5 Zivilprozessordnung -ZPO-; vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 26. Februar 1985 IV B 104/84, n. v. juris-Dokument Nr. STRE855029860 , vom 1. Dezember 2000  II E 2, 3, 4, 5/00, n. v. juris-Dokument Nr. STRE200150190 , vom 30. Januar 1996  VIII E 1/96, Sammlung von Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1996, 575 m.w.N.; jetzt § 39 Abs. 1 GKG in der ab 1. Juli 2004 anwendbaren Fassung -n.F.-; § 7 Abs. 2 Bundes- Rechtsanwalts-Gebührenordnung -BRAGO-, jetzt § 22 Abs. 1 Rechtsanwalts-Vergütungs-Gesetz -RVG-). Da die Häufung als solche jedoch über die Höhe der einzelnen Streitwerte nichts aussagt, führt weder die gleichzeitige Anfechtung von Haftungsbescheid und Leistungsgebot unmittelbar zu der von der Klägerin vertretenen "Verdoppelung" des Streitwerts noch schließt die formelle Selbständigkeit der Anfechtungsbegehren ein Zusammenfallen beider Streitwerte aus, falls das Interesse des Klagenden an beiden Begehren materiell übereinstimmt oder ineinander aufgeht.
40 
Der Senat folgt nicht der Ansicht des FA, die Klägerin könne ein zusätzliches wirtschaftliches Interesse an der Anfechtung und der begehrten Aufhebung des Leistungsgebots gegenüber der gleichzeitigen Anfechtung des Haftungsbescheids nicht gehabt haben. Zwar reicht alleine die formelle Beschwer durch den gesonderten VA des Leistungsgebots für die Bewertung des Anfechtungsinteresses mit einem Streitwert nicht aus. Auch macht das FA zutreffend geltend, dass das Leistungsgebot formal und inhaltlich weitestgehend von dem Haftungsbescheid abhängt. Dennoch verbleibt mit einem dem Leistungsgebot nach der gesetzlichen Vorschrift ausdrücklich vorbehaltenen eigenständigen Regelungsbereich für den davon betroffenen Haftungsschuldner auch eine selbständige materielle Beschwer und damit ein wirtschaftliches Interesse an der Anfechtung zwecks Überprüfung der Rechtmäßigkeit der von der Behörde getroffenen gesonderten Regelung, insbesondere hinsichtlich der zusätzlichen Voraussetzungen für das Leistungsgebot und der vorgeschriebenen Ermessensentscheidung (§ 219 AO). Dies wird nicht dadurch eingeschränkt, dass zum einen eine Aufhebung oder Einschränkung der festgesetzten Haftungsschuld zwingend zur entsprechenden Verminderung des Leistungsgebots führen muss und zum andern die Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids bewirkt, dass die Behörde vom Leistungsgebot nicht mehr Gebrauch machen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2002 VII B 66/02, BFH/NV 2003, 592).
41 
Deshalb ist die hier vorliegende zusätzliche Anfechtung des Leistungsgebots innerhalb des Gesamt-Streitwerts zu berücksichtigen, unabhängig von der den Senat für das Kostenfestsetzungsverfahren nicht bindenden Begründung im BFH-Urteil I R 90/01, eine spezielle Beschwer sei nicht ersichtlich. Ebenso wenig würde es den Senat binden, falls aus der Kostenentscheidung im BFH-Urteil I R 90/01 abzuleiten wäre, dass nach Ansicht des BFH für den Streit über das Leistungsgebot entweder kein oder nur ein geringfügiger Streitwert zu berücksichtigen gewesen sei.
42 
3. Der Streitwert für die Anfechtung des Haftungsbescheids ist - übereinstimmend mit den Beteiligten - mit dem vollen Haftungsbetrag zu bemessen. In der hier vorliegenden Fallgestaltung, in der sich das gleichzeitig angefochtene Leistungsgebot auf den vollen Haftungsbetrag bezieht und eine Auswahl z.B. zwischen Gesamtschuldnern oder eine Verteilung des Haftungsbetrags nicht in Betracht kommt, bemisst der Senat das zusätzliche finanzielle Interesse an der erstrebten Aufhebung des Leistungsgebots mit 10 v.H. des Haftungsbetrags. Bei dieser Schätzung der Bedeutung der Sache (§ 8 Abs. 1 BRAGO, jetzt § 23 Abs. 1 RVG i.V.m. § 13 Abs. 1 GKG a.F., jetzt § 52 Abs. 1 GKG n.F.) lehnt sich der Senat an die in ständiger steuergerichtlicher Rechtsprechung gefestigte Praxis zur Bemessung des Streitwerts in Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden an. Ähnlich wie im Aussetzungsverfahren, das die einstweilige Nichtzahlung der festgesetzten Steuer zum Ziel hat, geht es im Streit um das Leistungsgebot nach der hier fraglichen Sondervorschrift (§ 219 AO) um einen Aufschub der Realisierung einer festgesetzten Haftungsschuld bis zur Erfüllung zusätzlicher Voraussetzungen. Wie einerseits das FA zutreffend angeführt hat, ist das Leistungsgebot lediglich neben der Festsetzung einer Leistungs-(Zahlungs-)Pflicht zusätzliche Voraussetzung der Vollstreckung gegen den Haftungsschuldner (§ 254 Abs. 1 AO). Andererseits liegen die zusätzlichen Voraussetzungen ihrerseits ebenfalls auf dem Gebiet der Vollstreckung, indem der vorherige Vollstreckungsversuch gegen den Steuerschuldner gesetzlich gefordert wird. Da aber unmittelbarer (und schon gar nicht alleiniger) Streitgegenstand keineswegs eine Vollstreckungsmaßnahme als solche ist, bei der das finanzielle Interesse im zu vollstreckenden Betrag bestünde, sondern nur eine einzelne Voraussetzung der Vollstreckung, was mit dem Streit über die einstweilige Vollziehbarkeit des Festsetzungsbescheids vergleichbar ist, erscheint der Ansatz des Streitwerts mit dem dort üblichen Anteil des umstrittenen Betrags sachgerecht.
43 
4. Eine Erledigungsgebühr für die Herabsetzung des Haftungsbetrags während des Klageverfahrens wurde der Kostenfestsetzung zu Recht nicht zugrunde gelegt, weil eine solche nicht entstanden ist. Die Klägerin macht zwar zutreffend geltend, dass das FA den Haftungsbetrag (infolge Minderung des Steuersatzes auf die umstrittenen Vergütungen) herabgesetzt hat, weil es sich durch den Vortrag ihres Prozessbevollmächtigten und die damit vorgelegten Unterlagen hat überzeugen lassen, dass die Klägerin die streitigen Abzugsteuern nicht selbst übernommen, sondern ihrer Vertragspartnerin weiterbelastet hatte. Dieser Vortrag einschließlich seiner Vorbereitung durch Erhebung und Aufbereitung von beweiskräftigen Unterlagen mag damit zwar ursächlich für die teilweise Erledigung des Rechtsstreits gewesen sein. Er bildete aber keine "Mitwirkung bei der Erledigung", denn diese setzt eine besondere Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten voraus, die über die allgemeine Prozessführung hinausgeht, welche bereits durch andere Gebühren (hier die Prozessgebühr) abgegolten wird, und auf eine außergerichtliche, nicht streitige Erledigung der Streitsache gerichtet ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des 4. Senats des Gerichts vom 27. Oktober 2003 4 KO 3/03, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 144, des Finanzgerichts -FG- Köln vom 1. Juni 2005 10 KO 707/05, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2005, 1045 oder des FG Hamburg vom 23. November 2005 V 213/02 [VI-E], EFG 2006, 370, jeweils m.w.N.).
44 
Eine besondere, außergerichtliche Tätigkeit kann hier nicht etwa deswegen vorliegen, weil der Prozessbevollmächtigte durch Bemühungen gegenüber seiner Mandantin, der Klägerin, zur Erledigung beigetragen hätte, denn weder ist durch die Herabsetzung des Haftungsbetrags dem Klagebegehren voll abgeholfen worden noch hat die Klägerin im Zusammenhang damit auf Betreiben des Prozessbevollmächtigten den Klageantrag wesentlich eingeschränkt oder sich sonst mit einem Abschluss des Verfahrens abgefunden. Sie hat vielmehr an ihrem Hauptantrag festgehalten, die angefochtenen Bescheide voll aufzuheben. Die vorliegende Sache ist deshalb nicht mit den Streitfällen vergleichbar, in denen die Rechtsprechung nach Teilabhilfe die Mitwirkung an der danach abschließenden Erledigung als Rechtfertigung der Erledigungsgebühr anerkannt hat (vgl. z.B. Beschlüsse des FG Berlin vom 29. Mai 2006 8 G 8296/03, n. v. juris-Dokument Nr. STRE200671124 , und des FG Hamburg vom 31. Mai 1988 I 30/87 [IV E], EFG 1988, 594).
45 
Die Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten, die sich innerhalb des Rechtsbehelfsverfahrens auf die Herabsetzung des Haftungsbetrags bezog, ging nicht über das hinaus, was zur gewöhnlichen Prozessführung gehört und daher durch die Prozessgebühr (im außergerichtlichen Verfahren durch die Geschäftsgebühr) abgegolten ist. Im Klageverfahren hat der Prozessbevollmächtigte sowohl in der Klagebegründung (Schriftsatz vom … unter Hinweis auf seine Einspruchbegründung vom…) als auch in weiteren Schriftsätzen vom … und … im Einzelnen dargelegt, weshalb dem angefochtenen Haftungsbescheid ein zu hoher Steuersatz zugrunde gelegt sei. Er hat dies zunächst mit einem bloßen Beweisantritt belegt, darunter mit dem Hinweis auf ein Schreiben der Vertragspartnerin der Klägerin, das während des Einspruchsverfahrens erging und nach dem späteren Vortrag dem FA mit Übersetzung vorgelegt worden war. Später hat der Prozessbevollmächtigte Kopien aus dem Jahresabschluss … der Klägerin vorgelegt. Unmittelbar danach hat das FA innerhalb der vom Gericht gesetzten Frist zur Stellungnahme mit Bescheid vom … den Haftungsbetrag herabgesetzt.
46 
Sowohl ein detaillierter Sachvortrag mit Beweisantritt als auch die Vorlage von Urkunden gehören zur üblichen Tätigkeit bei der Prozessführung. Dasselbe gilt für die dafür notwendigen Vorarbeiten einschließlich Recherchen, insbesondere Einholung von Informationen beim Mandanten, Aufsuchen von Beweismitteln oder Anregungen hierzu sowie Beratung über zweckmäßige, prozessfördernde Maßnahmen seitens der Beteiligten. Über diesen Rahmen gingen auch die hier vom Prozessbevollmächtigten angeführten Bemühungen nicht hinaus, dass das Schreiben der ausländischen Vertragspartnerin von der Klägerin eingeholt, seine Übersetzung in Auftrag gegeben und diese Urkunden dann unmittelbar dem FA vorgelegt würden. Die Tatsache, dass dies nicht im eigentlichen gerichtlichen Verfahren erfolgte, sondern teilweise bereits vor Klageerhebung eingeleitet und die Ergebnisse dem Gericht lediglich mitgeteilt, die erlangten Schriftstücke jedoch teilweise unmittelbar dem FA übermittelt wurden, macht die Tätigkeit nicht zu einer "außergerichtlichen" in dem hier geforderten Sinn, dass sie zur außergerichtlichen Erledigung (außerhalb des Prozesses und ohne streitige gerichtliche Entscheidung) führen sollte. Inhaltlich und im Umfang sind die hier vom Prozessbevollmächtigten unternommenen Maßnahmen auch nicht vergleichbar mit den Bemühungen, die in der Entscheidung des 4. Senats des Gerichts vom 27. Oktober 2003 4 Ko 3/03 (EFG 2004, 144) zur Anerkennung der Erledigungsgebühr geführt haben.
47 
5. Eine Besprechungsgebühr für die Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten während des Einspruchsverfahrens wurde der Kostenfestsetzung zu Recht nicht zugrunde gelegt, weil eine solche nicht entstanden ist. Die Klägerin konnte nicht zur Überzeugung des Gerichts belegen, dass ihr Prozessbevollmächtigter tatsächliche oder rechtliche Fragen der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids mit Bezug auf die "Hauptsache" des Einspruchsverfahrens mit dem FA erörtert habe. Unstreitig haben zwar mehrere Telefonate zwischen dem Prozessbevollmächtigten und Sachbearbeitern des FA stattgefunden, in denen auch Fragen der Rechtmäßigkeit angesprochen wurden. Da aber der Anlass hierfür - ebenfalls unstreitig - der Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids war, ist erfahrungsgemäß mit dem FA davon auszugehen, dass neben Grund, Art und Höhe einer Sicherheitsleistung als Nebenbestimmung eines Aussetzungs-Bescheids die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids Gegenstand dieser fernmündlichen Erörterungen allenfalls in dem Umfang gewesen ist, wie sie für die Aussetzung der Vollziehung und die Anordnung einer Sicherheitsleistung entscheidungserheblich sein konnte. Die Erörterung bezog sich damit also tatsächlich nicht auf das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren, dessen Kosten von der gerichtlichen Kostenentscheidung und damit vom Kostenfestsetzungs-Verfahren erfasst werden. Soweit hierdurch überhaupt eine Besprechungsgebühr entstanden ist, wurde sie jedenfalls bei der Kostenfestsetzung für das Klageverfahren zutreffend außer Betracht gelassen (vgl. Beschluss des 9. Senats des Gerichts vom 23. März 2004 9 KO 4/03, EFG 2004, 1089).
48 
Insoweit kommt es demnach auch nicht auf die Meinung der Klägerin an, für die Bemessung der Gebühren im außergerichtlichen Verfahren seien für das Rechtsbehelfsverfahren als solches und für das Aussetzungs-Verfahren jeweils Streitwerte anzunehmen, die zur Gebührenberechnung zusammenzurechnen seien. Dieser Ansicht ist jedoch bezüglich der Bemessung der Geschäftsgebühr für das außergerichtliche Verfahren ebenfalls nicht zu folgen, denn das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren bildet mit dem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung eine einheitliche "Angelegenheit" (§ 119 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 BRAGO, anders jetzt § 17 Nr. 1 RVG). Da Rechtsbehelf und Aussetzung der Vollziehung zwar verschiedene Verwaltungsverfahren sind (vgl. BFH-Beschluss vom 7. April 1977 VII B 100/75, BFHE 122, 15, BStBl II 1977, 557), jedoch dieselbe Festsetzung betreffen, können sie nicht als unterschiedliche "Gegenstände" innerhalb dieser "Angelegenheit" angesehen werden. Für die verschiedenen Elemente können demnach - bei der hier noch anzuwendenden früheren Rechtslage - gesonderte Streitwerte weder angesetzt noch zusammengerechnet werden (§ 7 Abs. 2 BRAGO), die Streitwerte der verschiedenen Abschnitte gehen vielmehr ineinander auf.
49 
6. Von den im Vorverfahren entstandenen Gebühren entfiel ein Teil auf das zugleich mit dem Rechtsbehelfsverfahren betriebene Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung, so dass der Kostenfestsetzung nur ein Rest der Gebühren für das Vorverfahren zugrunde gelegt werden kann. Hierbei handelt es sich um die Verteilung der angefallenen Kosten auf diejenigen Verfahrens-Abschnitte, für die sie - gemeinschaftlich - entstanden sind, wie es bei den Gebühren für das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren und für das Verfahren der Aussetzung der Vollziehung zutrifft (§ 119 Abs. 3 BRAGO). Da das Aussetzungs-Verfahren nicht im Klageverfahren fortgesetzt wird, gehören die dafür entstandenen außergerichtlichen Kosten nicht zu den erstattungsfähigen Kosten des Verfahrens, so dass sie ausgeschieden werden müssen.
50 
Die jeweiligen Anteile sind für das Einspruchsverfahren mit 90 % und für die Aussetzung der Vollziehung mit 10 % zu schätzen, da dies dem üblichen Verhältnis der Bedeutung beider Verfahrens-Abschnitte entspricht (vgl. Entscheidungen des 9. Senats des Gerichts vom 21. Februar 1994 9 KO 4/93, EFG 1994, 1116, und des Berichterstatters des Senats vom 18. Dezember 2001 3 KO 1/00, EFG 2002, 497; Brandis in Tipke/Kruse, § 139 FGO Rdnrn. 139, 165). Obwohl diese Kürzung weder in der Berechnung des bisherigen Erstattungsbetrags vorgenommen noch vom FA geltend gemacht wurde, ist sie im Rahmen der Anträge der Beteiligten zu berücksichtigen, da der Klägerin insgesamt ein höherer Erstattungsbetrag zuzusprechen ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
51 
7. Der im gerichtlichen Verfahren entstandenen Verhandlungsgebühr ist ein Streitwert aus der Summe des herabgesetzten Haftungsbetrags von …[rd. 1,5 Mio] DM und einem Anteil von 10 v.H. des Leistungsgebots ebenfalls in dieser herabgesetzten Höhe zugrunde zu legen. Der Änderungsbescheid vom 15. August 2000 betrifft zwar nach seinem eindeutigen Wortlaut alleine den Haftungsbescheid und die festgesetzte Haftungsschuld. Der Bescheid über das Leistungsgebot bestand deshalb formal mit unverändertem Inhalt weiter. Das FA macht aber zutreffend geltend, dass sich aus der Herabsetzung des Haftungsbetrags zwingend eine inhaltliche Anpassung des Leistungsgebots ergeben musste, weil die Höhe des Leistungsgebots unmittelbar vom Haftungsbescheid abhängt und durch den festgesetzten Haftungsbetrag begrenzt ist. Auch wenn das Leistungsgebot vor seiner ausdrücklichen Aufhebung formell weiterhin angefochten und damit Gegenstand des Klageverfahrens blieb, war seine Einschränkung der Höhe nach materiell nicht mehr streitig, wie sich in dem Antrag des FA zeigt. Deshalb war dieser Teil des angefochtenen Bescheids nicht mehr Gegenstand der mündlichen Verhandlung…. Nach der Herabsetzung des Haftungsbetrags … konnte die Einschränkung des Leistungsgebots bereits bei der Erörterung … nicht mehr streitig sein, sodass dabei insoweit allenfalls geringfügige formale Gesichtspunkte angesprochen wurden, die eine Erörterungsgebühr aus dem vorherigen Streitwert ebenfalls nicht rechtfertigen.
52 
8. Die vom FA an die Klägerin für das finanzgerichtliche Verfahren (1. Instanz) zu erstattenden Kosten sind hiernach wie folgt zu berechnen: …
53 
Dementsprechend war der angefochtene Kostenfestsetzungsbeschluss zu Gunsten der Klägerin abzuändern. Antragsgemäß war die Verzinsung auszusprechen.
54 
Da die Erinnerung somit teilweise erfolgreich ist, waren die Kosten des Erinnerungsverfahrens zwischen den Beteiligten zu verteilen (§ 136 Abs. 1 FGO). Wegen des verhältnismäßig geringen Anteils des Erfolgs und der auch im Übrigen geringen Auswirkungen sieht das Gericht jedoch davon ab, dem Erinnerungsgegner Anteile der Kosten aufzuerlegen (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).
55 
Das Erinnerungsverfahren ist jedoch gerichtsgebührenfrei.

Gründe

 
32 
II. Die zulässige Erinnerung ist teilweise begründet.
33 
Zu Unrecht wurde im angefochtenen Kostenfestsetzungsbeschluss alleine der Streitwert für die Anfechtung des Haftungsbescheids berücksichtigt und diesem nicht ein Streitwert für den im Wege der objektiven Klagehäufung ebenfalls angefochtenen Bescheid über das Leistungsgebot hinzugerechnet. Der Streitwert bezüglich des Leistungsgebots ist jedoch nicht in Höhe des vollen Haftungsbetrags anzusetzen, sondern das finanzielle Interesse an der Anfechtung des Leistungsgebots ist auf 10 % des Haftungsbetrags zu schätzen. Eine Erörterungsgebühr im außergerichtlichen Vorverfahren ist nicht entstanden. Für eine Mitwirkung an der Teilerledigung während des Klageverfahrens ist keine Gebühr entstanden.
34 
1. Für die Bestimmung des Streitwerts des Anfechtungsverfahrens gegen einen mit Leistungsgebot verbundenen Haftungsbescheid ist davon auszugehen, dass es sich bei dem Leistungsgebot um einen gesonderten, vom Haftungsbescheid verschiedenen VA handelt, weil das Leistungsgebot einen eigenständigen Regelungsausspruch enthält (§ 118 AO). Anders als im Normalfall einer Steuerfestsetzung, bei der sich die Leistungspflicht des Adressaten (§ 218 Abs. 1 AO) unmittelbar aus der Regelung des Bescheids ergibt (§ 155 Abs. 1 AO) und bei der deswegen das Leistungsgebot als unselbständiger Teil des Bescheids angesehen werden könnte (anders Kruse in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 254 AO, Rdnr. 5 m.w.N.), auch wenn es besonders ausgesprochen werden muss (§ 254 AO), bedarf zumindest die Leistungspflicht eines Haftungsschuldners aufgrund gesetzlicher Vorschrift (§ 219 AO) der besonderen Regelung durch die Finanzbehörde unter Ausübung pflichtgemäßen Ermessens (§ 5 AO). Jedenfalls wegen dieser besonders geregelten Ermessensentscheidung bildet das Leistungsgebot an einen Haftungsschuldner gegenüber dessen Inanspruchnahme durch den Haftungsbescheid als solcher einen eigenständigen VA, der allerdings äußerlich ebenso wie im Regelfall meist mit dem Haftungsbescheid verbunden ist (§ 254 Abs. 1 Satz 2 AO) und der sachlich von der dort getroffenen Regelung über die Haftungsschuld abhängt (§ 218 Abs. 1 AO). Der formelle und inhaltliche Zusammenhang zwischen Haftungsbescheid und Leistungsgebot entspricht demjenigen zwischen Grundlagen- und Folgebescheid (§ 171 Abs. 10 AO).
35 
Da das Leistungsgebot ein eigenständiger VA ist, ist er selbständig anfechtbar (§ 347 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 40 Abs. 1 1. Fall FGO), unabhängig davon, welche Anfechtungsgründe dabei geltend gemacht werden können (entsprechend § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO). Werden Haftungsbescheid und Leistungsgebot gemeinsam angefochten, handelt es sich um eine objektive Rechtsbehelfs- bzw. Klagehäufung (§ 43 FGO).
36 
Im vorliegenden Klageverfahren 3 K 95/99 hatte die Klägerin sowohl den Haftungsbescheid als auch das Leistungsgebot angefochten. Davon sind nicht nur der Senat und der BFH bei ihren Urteilen ausgegangen. Zwar nicht in der ursprünglichen Klageschrift vom 3. Mai 1999, aber in einem - noch innerhalb der Klagefrist am 14. Mai 1999 beim Gericht eingegangenen - weiteren Schriftsatz  hatte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin auch ausdrücklich beantragt, "den Haftungsbescheid und das Leistungsgebot vom … nebst Einspruchsentscheidung vom … kostenpflichtig aufzuheben."
37 
Zusätzlich wurde dabei der Streitwert mit "2 x DM …[rd. 2,1 Mio]" angegeben.
38 
Inhaltlich hatte die Klägerin Einwendungen erhoben, die sich spezifisch gegen das Leistungsgebot richteten, indem sie (im Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom …, Seiten 8-9) sich auf den Vorrang der Vollstreckung gegen den Steuerschuldner berief und dabei § 219 AO ausdrücklich anführte. Es kommt nicht darauf an, ob dieses Vorbringen im BFH-Urteil I R 90/01 zutreffend gewürdigt oder (wohl eher) übersehen (und ob die Klage bezüglich des Leistungsgebots zutreffend auch aus andern Gründen für unzulässig gehalten) worden ist.
39 
2. Wie die Klägerin insoweit zutreffend geltend macht, führt die Häufung mehrerer Anfechtungsbegehren in einer Klage in der Regel zur Zusammenrechnung der Streitwerte aller als gesonderte Streitgegenstände anzusehenden Klagebegehren (§ 155 FGO i.V.m. § 5 Zivilprozessordnung -ZPO-; vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 26. Februar 1985 IV B 104/84, n. v. juris-Dokument Nr. STRE855029860 , vom 1. Dezember 2000  II E 2, 3, 4, 5/00, n. v. juris-Dokument Nr. STRE200150190 , vom 30. Januar 1996  VIII E 1/96, Sammlung von Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1996, 575 m.w.N.; jetzt § 39 Abs. 1 GKG in der ab 1. Juli 2004 anwendbaren Fassung -n.F.-; § 7 Abs. 2 Bundes- Rechtsanwalts-Gebührenordnung -BRAGO-, jetzt § 22 Abs. 1 Rechtsanwalts-Vergütungs-Gesetz -RVG-). Da die Häufung als solche jedoch über die Höhe der einzelnen Streitwerte nichts aussagt, führt weder die gleichzeitige Anfechtung von Haftungsbescheid und Leistungsgebot unmittelbar zu der von der Klägerin vertretenen "Verdoppelung" des Streitwerts noch schließt die formelle Selbständigkeit der Anfechtungsbegehren ein Zusammenfallen beider Streitwerte aus, falls das Interesse des Klagenden an beiden Begehren materiell übereinstimmt oder ineinander aufgeht.
40 
Der Senat folgt nicht der Ansicht des FA, die Klägerin könne ein zusätzliches wirtschaftliches Interesse an der Anfechtung und der begehrten Aufhebung des Leistungsgebots gegenüber der gleichzeitigen Anfechtung des Haftungsbescheids nicht gehabt haben. Zwar reicht alleine die formelle Beschwer durch den gesonderten VA des Leistungsgebots für die Bewertung des Anfechtungsinteresses mit einem Streitwert nicht aus. Auch macht das FA zutreffend geltend, dass das Leistungsgebot formal und inhaltlich weitestgehend von dem Haftungsbescheid abhängt. Dennoch verbleibt mit einem dem Leistungsgebot nach der gesetzlichen Vorschrift ausdrücklich vorbehaltenen eigenständigen Regelungsbereich für den davon betroffenen Haftungsschuldner auch eine selbständige materielle Beschwer und damit ein wirtschaftliches Interesse an der Anfechtung zwecks Überprüfung der Rechtmäßigkeit der von der Behörde getroffenen gesonderten Regelung, insbesondere hinsichtlich der zusätzlichen Voraussetzungen für das Leistungsgebot und der vorgeschriebenen Ermessensentscheidung (§ 219 AO). Dies wird nicht dadurch eingeschränkt, dass zum einen eine Aufhebung oder Einschränkung der festgesetzten Haftungsschuld zwingend zur entsprechenden Verminderung des Leistungsgebots führen muss und zum andern die Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids bewirkt, dass die Behörde vom Leistungsgebot nicht mehr Gebrauch machen kann (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2002 VII B 66/02, BFH/NV 2003, 592).
41 
Deshalb ist die hier vorliegende zusätzliche Anfechtung des Leistungsgebots innerhalb des Gesamt-Streitwerts zu berücksichtigen, unabhängig von der den Senat für das Kostenfestsetzungsverfahren nicht bindenden Begründung im BFH-Urteil I R 90/01, eine spezielle Beschwer sei nicht ersichtlich. Ebenso wenig würde es den Senat binden, falls aus der Kostenentscheidung im BFH-Urteil I R 90/01 abzuleiten wäre, dass nach Ansicht des BFH für den Streit über das Leistungsgebot entweder kein oder nur ein geringfügiger Streitwert zu berücksichtigen gewesen sei.
42 
3. Der Streitwert für die Anfechtung des Haftungsbescheids ist - übereinstimmend mit den Beteiligten - mit dem vollen Haftungsbetrag zu bemessen. In der hier vorliegenden Fallgestaltung, in der sich das gleichzeitig angefochtene Leistungsgebot auf den vollen Haftungsbetrag bezieht und eine Auswahl z.B. zwischen Gesamtschuldnern oder eine Verteilung des Haftungsbetrags nicht in Betracht kommt, bemisst der Senat das zusätzliche finanzielle Interesse an der erstrebten Aufhebung des Leistungsgebots mit 10 v.H. des Haftungsbetrags. Bei dieser Schätzung der Bedeutung der Sache (§ 8 Abs. 1 BRAGO, jetzt § 23 Abs. 1 RVG i.V.m. § 13 Abs. 1 GKG a.F., jetzt § 52 Abs. 1 GKG n.F.) lehnt sich der Senat an die in ständiger steuergerichtlicher Rechtsprechung gefestigte Praxis zur Bemessung des Streitwerts in Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung von Steuerbescheiden an. Ähnlich wie im Aussetzungsverfahren, das die einstweilige Nichtzahlung der festgesetzten Steuer zum Ziel hat, geht es im Streit um das Leistungsgebot nach der hier fraglichen Sondervorschrift (§ 219 AO) um einen Aufschub der Realisierung einer festgesetzten Haftungsschuld bis zur Erfüllung zusätzlicher Voraussetzungen. Wie einerseits das FA zutreffend angeführt hat, ist das Leistungsgebot lediglich neben der Festsetzung einer Leistungs-(Zahlungs-)Pflicht zusätzliche Voraussetzung der Vollstreckung gegen den Haftungsschuldner (§ 254 Abs. 1 AO). Andererseits liegen die zusätzlichen Voraussetzungen ihrerseits ebenfalls auf dem Gebiet der Vollstreckung, indem der vorherige Vollstreckungsversuch gegen den Steuerschuldner gesetzlich gefordert wird. Da aber unmittelbarer (und schon gar nicht alleiniger) Streitgegenstand keineswegs eine Vollstreckungsmaßnahme als solche ist, bei der das finanzielle Interesse im zu vollstreckenden Betrag bestünde, sondern nur eine einzelne Voraussetzung der Vollstreckung, was mit dem Streit über die einstweilige Vollziehbarkeit des Festsetzungsbescheids vergleichbar ist, erscheint der Ansatz des Streitwerts mit dem dort üblichen Anteil des umstrittenen Betrags sachgerecht.
43 
4. Eine Erledigungsgebühr für die Herabsetzung des Haftungsbetrags während des Klageverfahrens wurde der Kostenfestsetzung zu Recht nicht zugrunde gelegt, weil eine solche nicht entstanden ist. Die Klägerin macht zwar zutreffend geltend, dass das FA den Haftungsbetrag (infolge Minderung des Steuersatzes auf die umstrittenen Vergütungen) herabgesetzt hat, weil es sich durch den Vortrag ihres Prozessbevollmächtigten und die damit vorgelegten Unterlagen hat überzeugen lassen, dass die Klägerin die streitigen Abzugsteuern nicht selbst übernommen, sondern ihrer Vertragspartnerin weiterbelastet hatte. Dieser Vortrag einschließlich seiner Vorbereitung durch Erhebung und Aufbereitung von beweiskräftigen Unterlagen mag damit zwar ursächlich für die teilweise Erledigung des Rechtsstreits gewesen sein. Er bildete aber keine "Mitwirkung bei der Erledigung", denn diese setzt eine besondere Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten voraus, die über die allgemeine Prozessführung hinausgeht, welche bereits durch andere Gebühren (hier die Prozessgebühr) abgegolten wird, und auf eine außergerichtliche, nicht streitige Erledigung der Streitsache gerichtet ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse des 4. Senats des Gerichts vom 27. Oktober 2003 4 KO 3/03, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 144, des Finanzgerichts -FG- Köln vom 1. Juni 2005 10 KO 707/05, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2005, 1045 oder des FG Hamburg vom 23. November 2005 V 213/02 [VI-E], EFG 2006, 370, jeweils m.w.N.).
44 
Eine besondere, außergerichtliche Tätigkeit kann hier nicht etwa deswegen vorliegen, weil der Prozessbevollmächtigte durch Bemühungen gegenüber seiner Mandantin, der Klägerin, zur Erledigung beigetragen hätte, denn weder ist durch die Herabsetzung des Haftungsbetrags dem Klagebegehren voll abgeholfen worden noch hat die Klägerin im Zusammenhang damit auf Betreiben des Prozessbevollmächtigten den Klageantrag wesentlich eingeschränkt oder sich sonst mit einem Abschluss des Verfahrens abgefunden. Sie hat vielmehr an ihrem Hauptantrag festgehalten, die angefochtenen Bescheide voll aufzuheben. Die vorliegende Sache ist deshalb nicht mit den Streitfällen vergleichbar, in denen die Rechtsprechung nach Teilabhilfe die Mitwirkung an der danach abschließenden Erledigung als Rechtfertigung der Erledigungsgebühr anerkannt hat (vgl. z.B. Beschlüsse des FG Berlin vom 29. Mai 2006 8 G 8296/03, n. v. juris-Dokument Nr. STRE200671124 , und des FG Hamburg vom 31. Mai 1988 I 30/87 [IV E], EFG 1988, 594).
45 
Die Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten, die sich innerhalb des Rechtsbehelfsverfahrens auf die Herabsetzung des Haftungsbetrags bezog, ging nicht über das hinaus, was zur gewöhnlichen Prozessführung gehört und daher durch die Prozessgebühr (im außergerichtlichen Verfahren durch die Geschäftsgebühr) abgegolten ist. Im Klageverfahren hat der Prozessbevollmächtigte sowohl in der Klagebegründung (Schriftsatz vom … unter Hinweis auf seine Einspruchbegründung vom…) als auch in weiteren Schriftsätzen vom … und … im Einzelnen dargelegt, weshalb dem angefochtenen Haftungsbescheid ein zu hoher Steuersatz zugrunde gelegt sei. Er hat dies zunächst mit einem bloßen Beweisantritt belegt, darunter mit dem Hinweis auf ein Schreiben der Vertragspartnerin der Klägerin, das während des Einspruchsverfahrens erging und nach dem späteren Vortrag dem FA mit Übersetzung vorgelegt worden war. Später hat der Prozessbevollmächtigte Kopien aus dem Jahresabschluss … der Klägerin vorgelegt. Unmittelbar danach hat das FA innerhalb der vom Gericht gesetzten Frist zur Stellungnahme mit Bescheid vom … den Haftungsbetrag herabgesetzt.
46 
Sowohl ein detaillierter Sachvortrag mit Beweisantritt als auch die Vorlage von Urkunden gehören zur üblichen Tätigkeit bei der Prozessführung. Dasselbe gilt für die dafür notwendigen Vorarbeiten einschließlich Recherchen, insbesondere Einholung von Informationen beim Mandanten, Aufsuchen von Beweismitteln oder Anregungen hierzu sowie Beratung über zweckmäßige, prozessfördernde Maßnahmen seitens der Beteiligten. Über diesen Rahmen gingen auch die hier vom Prozessbevollmächtigten angeführten Bemühungen nicht hinaus, dass das Schreiben der ausländischen Vertragspartnerin von der Klägerin eingeholt, seine Übersetzung in Auftrag gegeben und diese Urkunden dann unmittelbar dem FA vorgelegt würden. Die Tatsache, dass dies nicht im eigentlichen gerichtlichen Verfahren erfolgte, sondern teilweise bereits vor Klageerhebung eingeleitet und die Ergebnisse dem Gericht lediglich mitgeteilt, die erlangten Schriftstücke jedoch teilweise unmittelbar dem FA übermittelt wurden, macht die Tätigkeit nicht zu einer "außergerichtlichen" in dem hier geforderten Sinn, dass sie zur außergerichtlichen Erledigung (außerhalb des Prozesses und ohne streitige gerichtliche Entscheidung) führen sollte. Inhaltlich und im Umfang sind die hier vom Prozessbevollmächtigten unternommenen Maßnahmen auch nicht vergleichbar mit den Bemühungen, die in der Entscheidung des 4. Senats des Gerichts vom 27. Oktober 2003 4 Ko 3/03 (EFG 2004, 144) zur Anerkennung der Erledigungsgebühr geführt haben.
47 
5. Eine Besprechungsgebühr für die Tätigkeit des Prozessbevollmächtigten während des Einspruchsverfahrens wurde der Kostenfestsetzung zu Recht nicht zugrunde gelegt, weil eine solche nicht entstanden ist. Die Klägerin konnte nicht zur Überzeugung des Gerichts belegen, dass ihr Prozessbevollmächtigter tatsächliche oder rechtliche Fragen der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids mit Bezug auf die "Hauptsache" des Einspruchsverfahrens mit dem FA erörtert habe. Unstreitig haben zwar mehrere Telefonate zwischen dem Prozessbevollmächtigten und Sachbearbeitern des FA stattgefunden, in denen auch Fragen der Rechtmäßigkeit angesprochen wurden. Da aber der Anlass hierfür - ebenfalls unstreitig - der Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids war, ist erfahrungsgemäß mit dem FA davon auszugehen, dass neben Grund, Art und Höhe einer Sicherheitsleistung als Nebenbestimmung eines Aussetzungs-Bescheids die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids Gegenstand dieser fernmündlichen Erörterungen allenfalls in dem Umfang gewesen ist, wie sie für die Aussetzung der Vollziehung und die Anordnung einer Sicherheitsleistung entscheidungserheblich sein konnte. Die Erörterung bezog sich damit also tatsächlich nicht auf das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren, dessen Kosten von der gerichtlichen Kostenentscheidung und damit vom Kostenfestsetzungs-Verfahren erfasst werden. Soweit hierdurch überhaupt eine Besprechungsgebühr entstanden ist, wurde sie jedenfalls bei der Kostenfestsetzung für das Klageverfahren zutreffend außer Betracht gelassen (vgl. Beschluss des 9. Senats des Gerichts vom 23. März 2004 9 KO 4/03, EFG 2004, 1089).
48 
Insoweit kommt es demnach auch nicht auf die Meinung der Klägerin an, für die Bemessung der Gebühren im außergerichtlichen Verfahren seien für das Rechtsbehelfsverfahren als solches und für das Aussetzungs-Verfahren jeweils Streitwerte anzunehmen, die zur Gebührenberechnung zusammenzurechnen seien. Dieser Ansicht ist jedoch bezüglich der Bemessung der Geschäftsgebühr für das außergerichtliche Verfahren ebenfalls nicht zu folgen, denn das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren bildet mit dem Verfahren der Aussetzung der Vollziehung eine einheitliche "Angelegenheit" (§ 119 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 BRAGO, anders jetzt § 17 Nr. 1 RVG). Da Rechtsbehelf und Aussetzung der Vollziehung zwar verschiedene Verwaltungsverfahren sind (vgl. BFH-Beschluss vom 7. April 1977 VII B 100/75, BFHE 122, 15, BStBl II 1977, 557), jedoch dieselbe Festsetzung betreffen, können sie nicht als unterschiedliche "Gegenstände" innerhalb dieser "Angelegenheit" angesehen werden. Für die verschiedenen Elemente können demnach - bei der hier noch anzuwendenden früheren Rechtslage - gesonderte Streitwerte weder angesetzt noch zusammengerechnet werden (§ 7 Abs. 2 BRAGO), die Streitwerte der verschiedenen Abschnitte gehen vielmehr ineinander auf.
49 
6. Von den im Vorverfahren entstandenen Gebühren entfiel ein Teil auf das zugleich mit dem Rechtsbehelfsverfahren betriebene Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung, so dass der Kostenfestsetzung nur ein Rest der Gebühren für das Vorverfahren zugrunde gelegt werden kann. Hierbei handelt es sich um die Verteilung der angefallenen Kosten auf diejenigen Verfahrens-Abschnitte, für die sie - gemeinschaftlich - entstanden sind, wie es bei den Gebühren für das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren und für das Verfahren der Aussetzung der Vollziehung zutrifft (§ 119 Abs. 3 BRAGO). Da das Aussetzungs-Verfahren nicht im Klageverfahren fortgesetzt wird, gehören die dafür entstandenen außergerichtlichen Kosten nicht zu den erstattungsfähigen Kosten des Verfahrens, so dass sie ausgeschieden werden müssen.
50 
Die jeweiligen Anteile sind für das Einspruchsverfahren mit 90 % und für die Aussetzung der Vollziehung mit 10 % zu schätzen, da dies dem üblichen Verhältnis der Bedeutung beider Verfahrens-Abschnitte entspricht (vgl. Entscheidungen des 9. Senats des Gerichts vom 21. Februar 1994 9 KO 4/93, EFG 1994, 1116, und des Berichterstatters des Senats vom 18. Dezember 2001 3 KO 1/00, EFG 2002, 497; Brandis in Tipke/Kruse, § 139 FGO Rdnrn. 139, 165). Obwohl diese Kürzung weder in der Berechnung des bisherigen Erstattungsbetrags vorgenommen noch vom FA geltend gemacht wurde, ist sie im Rahmen der Anträge der Beteiligten zu berücksichtigen, da der Klägerin insgesamt ein höherer Erstattungsbetrag zuzusprechen ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
51 
7. Der im gerichtlichen Verfahren entstandenen Verhandlungsgebühr ist ein Streitwert aus der Summe des herabgesetzten Haftungsbetrags von …[rd. 1,5 Mio] DM und einem Anteil von 10 v.H. des Leistungsgebots ebenfalls in dieser herabgesetzten Höhe zugrunde zu legen. Der Änderungsbescheid vom 15. August 2000 betrifft zwar nach seinem eindeutigen Wortlaut alleine den Haftungsbescheid und die festgesetzte Haftungsschuld. Der Bescheid über das Leistungsgebot bestand deshalb formal mit unverändertem Inhalt weiter. Das FA macht aber zutreffend geltend, dass sich aus der Herabsetzung des Haftungsbetrags zwingend eine inhaltliche Anpassung des Leistungsgebots ergeben musste, weil die Höhe des Leistungsgebots unmittelbar vom Haftungsbescheid abhängt und durch den festgesetzten Haftungsbetrag begrenzt ist. Auch wenn das Leistungsgebot vor seiner ausdrücklichen Aufhebung formell weiterhin angefochten und damit Gegenstand des Klageverfahrens blieb, war seine Einschränkung der Höhe nach materiell nicht mehr streitig, wie sich in dem Antrag des FA zeigt. Deshalb war dieser Teil des angefochtenen Bescheids nicht mehr Gegenstand der mündlichen Verhandlung…. Nach der Herabsetzung des Haftungsbetrags … konnte die Einschränkung des Leistungsgebots bereits bei der Erörterung … nicht mehr streitig sein, sodass dabei insoweit allenfalls geringfügige formale Gesichtspunkte angesprochen wurden, die eine Erörterungsgebühr aus dem vorherigen Streitwert ebenfalls nicht rechtfertigen.
52 
8. Die vom FA an die Klägerin für das finanzgerichtliche Verfahren (1. Instanz) zu erstattenden Kosten sind hiernach wie folgt zu berechnen: …
53 
Dementsprechend war der angefochtene Kostenfestsetzungsbeschluss zu Gunsten der Klägerin abzuändern. Antragsgemäß war die Verzinsung auszusprechen.
54 
Da die Erinnerung somit teilweise erfolgreich ist, waren die Kosten des Erinnerungsverfahrens zwischen den Beteiligten zu verteilen (§ 136 Abs. 1 FGO). Wegen des verhältnismäßig geringen Anteils des Erfolgs und der auch im Übrigen geringen Auswirkungen sieht das Gericht jedoch davon ab, dem Erinnerungsgegner Anteile der Kosten aufzuerlegen (§ 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).
55 
Das Erinnerungsverfahren ist jedoch gerichtsgebührenfrei.

Zitiert von
Beschluss vom Bundesfinanzhof (10. Senat) - X E 5/16
13. April 2016
X E 5/16 13. April 2016

Referenzen