Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 8 K 18/06

Tatbestand

 
1 
Zwischen den Beteiligten sind die Aufhebung der Einkommensteuerbescheide der Kalenderjahre 1994 und 1996 sowie der Erlass von Einkommensteuer nebst Folgesteuern und Nebenleistungen für die Kalenderjahre 1994 und 1996 streitig.
2 
Der Kläger erzielte in den Streitjahren 1994 und 1996 neben anderen Einkünften auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung an der X - GmbH & CoKG. Der Beklagte erließ am 29. März 1996 einen Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1994, der unter Vorbehalt der Nachprüfung stand und durch Bescheid vom 12. März 1998 unter Aufhebung des Vorbehalts geändert wurde. Am 28. September 1998 erging der Einkommensteuerbescheid für den Veranlagungszeitraum 1996 ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung, geändert durch Bescheide vom 30. Oktober 1998, 23. Januar 2002 und 4. März 2003, wobei der Vorbehalt bei den nachfolgenden Änderungsbescheiden zunächst bestehen blieb. Auf Grund von geänderten Mitteilungen über die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung an der X - GmbH & Co KG ergingen am 7. Januar 2004 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, die bestandskräftig wurden. Mit Schreiben vom 9. Februar 2004 beantragte der damalige Bevollmächtigte des Kläger den Erlass der Einkommensteuer und Zinsen zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1994 sowie Stundung und Aussetzung der Vollziehung (Blatt 1 Finanzamtsakten, Band Antrag auf Erlass bzw. Stundung). Für den Veranlagungszeitraum 1996 beantragte der Kläger in Person mit Schreiben vom 10. Februar 2004 den Erlass der Einkommensteuer und Zinsen zur Einkommensteuer sowie ebenfalls Stundung und Aussetzung der Vollziehung (Blatt 2 Finanzamtsakten, Band Antrag auf Erlass bzw. Stundung). Zur Begründung der Erlassanträge wurde im Verwaltungsverfahren vorgetragen, dass der Kläger für die geänderte steuerliche Berücksichtigung seiner Beteiligung an der X - GmbH & Co KG nicht verantwortlich und das in die Beteiligung geflossene Kapital auf Grund des Konkurses der Beteiligungsgesellschaft verloren sei. Vollkommen unverständlich sei, dass die Sonderabschreibungen und weitere große Kostenpositionen steuerlich nicht anerkannt worden seien. Mit Bescheid vom 22. März 2005 lehnte der Beklagte den beantragten Erlass der Einkommensteuer und Zinsen zu Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1994 und 1996 ab (Blatt 40 bis 41 Finanzamtsakten, Band Antrag auf Erlass bzw. Stundung). Der damalige Bevollmächtigte des Klägers erhob mit Schreiben vom 22. April 2005 gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch und wiederholte gleichzeitig den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Blatt 42 Finanzamtsakten, Band Antrag auf Erlass bzw. Stundung). Mit Schreiben vom 28. Mai 2005 wiederholte der damalige Bevollmächtigte des Klägers erneut den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Blatt 46 Finanzamtsakten, Band Antrag auf Erlass bzw. Stundung). Mit Bescheid vom 2. Juni 2005 lehnte der Beklagte die Aussetzung der Vollziehung schließlich ab (Blatt 48 bis 49 Finanzamtsakten, Band Antrag auf Erlass bzw. Stundung). Mit Schreiben vom 26. November 2005 beantragte der damalige Bevollmächtigte des Klägers erneut die Aussetzung der Vollziehung sowie erstmals die Stundung der geschuldeten Steuer. Mit Bescheid vom 14. Dezember 2005 lehnte der Beklagte sowohl den Antrag auf Stundung als auch den erneuten Aussetzungsantrag ab. Der Einspruch vom 22. April 2005 gegen den Bescheid vom 22. März 2005, mit dem der Beklagte den Erlass der Einkommensteuer und Zinsen zur Einkommensteuer 1994 und 1996 ablehnte, wurde mit Einspruchsentscheidung ebenfalls vom 14. Dezember 2005 als unbegründet zurückgewiesen (Blatt 121 bis 125 Finanzamtsakten, Band Antrag auf Erlass bzw. Stundung).
3 
Mit Schreiben vom 14. Januar 2006 erhob der Kläger in Person unter Bezug auf den Wegfall sämtlicher Gesetze bzw. aller Frist- und Formvorschriften Klage (Blatt 2 bis 5 Prozessakten). Der Kläger, der die Einrede der Verjährung geltend macht, ist der Ansicht, dass der Beklagte nicht ausreichend erkläre und begründe, warum die damaligen bezahlten Kosten und Aufwendungen aus der Beteiligung an der X - GmbH & Co KG nicht als abzugsfähig anerkannt worden seien. Erlassbedürftigkeit und Erlassmöglichkeit seien zweifelsfrei gegeben, da die Versagung der Billigkeitsmaßnahme die wirtschaftliche Existenz bedrohe oder sogar vernichte. Es sei nicht möglich, mit monatlichen Einkünften von gegenwärtig weniger als 1.900 EUR den Betrag in Höhe von 46.961,71 EUR für Einkommensteuer 1994 und 1996 zuzüglich der Nebenleistungen zu bezahlen. Es entstehe eine absolut untragbare wirtschaftliche Notlage und Existenzgefährdung. Vollstreckungsmaßnahmen könnten es unmöglich machen, dass der Kläger seinen Beruf als selbstständiger Finanzkaufmann weiter ausübe. Der Kläger ist weiterhin der Ansicht, dass er als Staatsbürger des Deutschen Reiches der Bundesrepublik Deutschland und deren Behörden exterritorial gegenüber stehe und der Beklagte somit keinerlei Rechtsbefugnis zur Steuererhebung ihm gegenüber habe. Die Steuerforderungen seien daher rechtsunwirksam.
4 
Der Senat entnimmt dem Vortrag des Klägers folgenden Klageantrag,
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1. die Aufhebung aller Einkommensteuerbescheide für die Kalenderjahre 1994 und 1996 sowie
2. unter Aufhebung des Bescheids vom 22. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2005 den Beklagten zu verpflichten, die Einkommensteuer nebst Folgesteuern und Nebenleistungen für die Veranlagungszeiträume 1994 und 1996 zu erlassen.
6 
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte ist - unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2005 im Übrigen - der Ansicht, dass ein Erlass der Einkommensteuer nebst Nebenforderungen weder aus sachlichen noch aus persönlichen Billigkeitsgründen in Betracht komme.
8 
Mit Schriftsatz vom 20. Februar 2006, legitimiert durch Vollmacht des Klägers vom 19. Februar 2006, tritt der als Prozessbevollmächtigte des Klägers handelnde B.C. unter Berufung auf den Vier-Mächte-Status für Berlin und Deutschland als Ganzes als "Judge of the Allied Forces“ und Repräsentant eines auf seinem Briefbogen genannten "US-Military Government Court of Appels“ auf und führte die Begründung der Klage auf Erlass der Steuerforderungen insbesondere in Bezug auf völkerrechtliche und staatsrechtliche Belange weiter aus (Blatt 14 bis 17 Prozessakten). Mit Beschluss des Senats vom 19. Juli 2006 wurde der Vorgenannte gem. § 62 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Prozessbevollmächtigter zurückgewiesen (Blatt 48 bis 52 Prozessakten). Hierauf erhob der Kläger - wiederum vertreten durch den vorgenannten Prozessbevollmächtigten - Beschwerde, der nicht abgeholfen und dem Bundesfinanzhof (BFH) zur Entscheidung vorgelegt wurde. Die Beschwerde wurde durch Beschluss des BFH vom 27. Februar 2007, Az. X B 160/06, als unzulässig verworfen (Blatt 94 Prozessakten). Der Antrag auf Ablehnung der am Verfahren beteiligten Richter des erkennenden Senats wurde durch Beschluss des erkennenden Senats vom 23. August 2006 als unzulässig zurückgewiesen (Blatt 52 bis 54 Prozessakten).
9 
Mit Gerichtsbescheid vom 13. Juni 2007 (Blatt 61 bis 70 Prozessakten), der dem Kläger am 22. Juni 2007 zugestellt wurde (Blatt zu 73 Prozessakten), wies der erkennende Senat die Klage ab. Mit Schriftsatz des Klägers vom 20. Juli 2007, bei Gericht eingegangen am Montag, den 23. Juli 2007, beantragt der Kläger mündliche Verhandlung (Blatt 88 bis 95 Prozessakten).
10 
Auf den Inhalt der Schriftsätze vom 14. Januar 2006, 20. Februar 2006 und 20. Juli 2007 sowie des Bescheids vom 22. März 2005 nebst dem Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2005 wird verwiesen. Im Übrigen wird auf den Inhalt der Prozessakten zu 8 K 18/06 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

 
11 
1. Die Klage auf Aufhebung aller Einkommensteuerbescheide der Kalenderjahre 1994 und 1996 ist unzulässig. Die Klage auf Verpflichtung des Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 22. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2005, die Einkommensteuer nebst Folgesteuern und Nebenleistungen für die Veranlagungszeiträume 1994 und 1996 zu erlassen, ist zwar zulässig, jedoch unbegründet.
12 
a) Die Klage auf Aufhebung aller Einkommensteuerbescheide der Streitjahre ist nach den Sachurteilsvoraussetzungen aller in Betracht kommenden Klagearten unzulässig.
13 
Die Klage auf Aufhebung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre ist als Anfechtungsklage zwar statthaft, im Streitfall mangels Vorverfahren jedoch unzulässig. Nach § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist in den Fällen, in denen - wie im Streitfall - ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage grundsätzlich nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos blieb. Diese besondere Sachurteilsvoraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Die Einkommensteuerbescheide - auch die Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004 - sind in Bestandskraft erwachsen. Der zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004 fachlich qualifiziert vertretene Kläger hat es - aus welchen Gründen auch immer - insbesondere versäumt, Einsprüche gegen diese vorgenannten Änderungsbescheide einzulegen. Der Kläger versäumte somit die nach §§ 347 ff. der Abgabenordnung (AO) gegebenen außergerichtlichen Rechtsbehelfe einzulegen und hierdurch das für die Erhebung einer Anfechtungsklage notwendige Vorverfahren einzuleiten. Im Übrigen wären - auch für den Fall vorangegangener Einspruchsverfahren - die Anfechtungsklage, die nach § 47 FGO innerhalb einer Frist von einem Monat nach Bekanntgabe des außergerichtlichen Rechtsbehelfs zu erheben ist, im Streitfall verfristet und daher auch aus diesem Grund als unzulässig zu behandeln.
14 
Der Senat vermag im Streitfall nicht zu erkennen, dass die Voraussetzungen einer Sprungklage nach § 45 FGO oder einer Untätigkeitsklage nach § 46 FGO, die eine Anfechtungsklage ausnahmsweise auch ohne vorangegangenes außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren erlauben, erfüllt wären.
15 
Die Klage auf Aufhebung aller Einkommensteuerbescheide wäre auch dann unzulässig, wenn das Klagebegehren des Klägers als Sprungklage i. S. des § 45 Abs. 1 FGO behandelt werden würde. Die Klage wäre auch in diesem Fall verfristet. Abgesehen von den besonderen Sachurteilsvoraussetzungen des § 44 FGO ist die Sprungklage nur zulässig, wenn die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen der unmittelbar an das Finanzgericht gebrachten Anfechtungsklage erfüllt sind (vgl. von Groll in Gräber, FGO, 6. Auflage, § 45 Rz. 7 m. w. N.). Dies gilt vor allem für die einmonatige Anfechtungsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO, die mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts beginnt. Im Streitfall wäre diese Anfechtungsfrist für die Erhebung einer Sprungklage im Zeitpunkt der Klageerhebung für alle in Betracht kommenden Einkommensteuerbescheide der Streitjahre bereits verstrichen gewesen. Dies gilt insbesondere auch für die Änderungsbescheide mit Datum vom 7. Januar 2004. Die einmonatige Anfechtungsfrist wäre auch insoweit mit Klageerhebung durch Schriftsatz des Klägers in Person vom 14. Januar 2006 mithin verstrichen und die Klage auch als Sprungklage somit als unzulässig abzuweisen.
16 
Hinsichtlich der Voraussetzungen einer in Betracht zu ziehenden Untätigkeitsklage i.   S. des § 46 FGO vermag der Senat im Streitfall ebenfalls nicht zu erkennen, dass der Kläger im Verwaltungsverfahren in einem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren einen Antrag auf Aufhebung eines Einkommensteuerbescheids der Streitjahre gestellt hätte, über den nicht entschieden worden wäre. Die Erhebung einer Untätigkeitsklage ohne vorangegangenen Rechtsbehelf ist ausgeschlossen. Der Beklagte kann nur in angemessener Zeit über Rechtsbehelfe entscheiden, wenn solche Anträge zuvor auch gestellt wurden. Hieran fehlt es im Streitfall, insbesondere hinsichtlich der Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004.
17 
Die Klage, würde sie als Feststellungsklage i. S. des § 41 Abs. 1 FGO ausgelegt, wäre dann bereits deshalb unzulässig, weil nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO die Feststellung nicht begehrt werden kann, soweit der Kläger - wie im Streitfall - seine Rechte durch Gestaltungsklage verfolgen hätte können. Dies gilt nach § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO zwar nicht für den Fall, dass der Kläger die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt. Im Streitfall begehrt der Kläger jedoch nicht eine solche Feststellung der Nichtigkeit aller Steuerbescheide der Streitjahre, insbesondere nicht die der bestandskräftigen Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004. Im Übrigen vermag der Senat im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür zu erkennen, die die ergangenen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre - insbesondere die vorgenannten Änderungsbescheide - nichtig i. S. des § 125 AO erscheinen lassen würden. Die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre sind insbesondere auch nicht aufgrund der vom Kläger im Kern behaupteten mangelnden staatlichen Befugnis der Bundesrepublik Deutschland gegenüber seiner Person nichtig. Der Senat vermag im Streitfall weder eine Exterritorialität des Klägers noch eine mangelnde Staatlichkeit der Bundesrepublik Deutschland zu erkennen. Die Bundesrepublik Deutschland hat alle klassischen Merkmale eines Staates im Sinne der klassischen Staatsrechtslehre, nämlich ein Staatsgebiet, ein Staatsvolk und sie übt die Staatsgewalt innerhalb ihres Staatsgebietes aus. Die Ausübung der Staatsgewalt ist durch ein in freien Wahlen gewähltes Parlament legitimiert, das seinerseits wiederum entsprechend den Regelungen des Grundgesetzes die Regierung wählt. Das Grundgesetz seinerseits wurde in einer Vielzahl von Ergänzungen und Änderungen durch das gewählte Parlament bestätigt. Sollte der Kläger die Erwartung hegen, sich den einfachsten Anforderungen der Staatsgewalt, wie sie z. B. in der Erhebung von Steuern zu Tage tritt, mit der Behauptung fehlender staatlicher Befugnis der Bundesrepublik Deutschland entziehen zu können, so wird er ggf. durch Vollstreckungsmaßnahmen das Gegenteil erfahren und die hieraus sich ergebenden Nachteile im Rahmen der auch für ihn geltenden Gesetze zu tragen haben.
18 
b) Die Klage auf Verpflichtung des Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 22. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2005, die Einkommensteuer nebst Folgesteuern und Nebenleistungen für die Veranlagungszeiträume 1994 und 1996 zu erlassen, ist zwar zulässig, jedoch unbegründet.
19 
Nach § 101 Satz 1 FGO kann das Gericht die Finanzbehörde verpflichten, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif, die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger hierdurch in seinen Rechten verletzt ist. Der Senat vermag die Ablehnung des beantragten Erlasses durch Bescheid vom 22. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2005 nicht als rechtswidrig zu beanstanden. Ermessensfehler sind nicht ersichtlich. Die Entscheidung des Beklagten, dem Kläger den begehrten Erlass zu versagen, war nicht ermessensfehlerhaft.
20 
Die Finanzbehörden können - nach pflichtgemäßem Ermessen - gem. § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Im Streitfall sind weder sachliche noch persönliche Billigkeitsgründe als Voraussetzung für den vom Kläger begehrten Erlass ersichtlich.
21 
Sachliche Billigkeit als eine Voraussetzung für eine Erlassmaßnahme liegt vor, wenn die Festsetzung der Steuer an sich zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Einzelfall derart zuwider läuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint, wenn also nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollten Ergebnis führt und der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, i. S. der Billigkeitsmaßnahmen entschieden hätte (vgl. Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 163 Rz. 32 m. w. N.). Diese sachliche Unbilligkeit liegt im Streitfall ersichtlich nicht vor. Ein über die Wertungen des Gesetzgebers hinausgehender Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die mit Sinn und Zweck der Steuergesetze zu vereinbarenden Regelung ist im Streitfall durch die Änderung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO infolge der geänderten Grundlagenbescheide betreffend die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung aus seiner Beteiligung an der X - GmbH & Co KG liegt nicht vor. Einwendungen gegen mögliche, vom Kläger behaupteter materiellrechtlicher Fehler dieser Grundlagenbescheide sind durch Anfechtung dieser Bescheide geltend zu machen. Die Grundlagenbescheide sind nach Aktenlage im Streitfall ebenso wenig angefochten worden wie die nach Änderung ergangenen Folgebescheide in Gestalt der geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Die Korrektur möglicherweise rechtswidriger, jedoch nicht nichtiger und - wie im Streitfall mangels Anfechtung - in formelle Bestandskraft erwachsener Grundlagen- und Folgebescheide kann über einen Erlass aus sachlicher Billigkeit nicht erreicht werden. Zwar soll nach höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung in diesen Fällen ausnahmsweise ein Erlass aus sachlicher Billigkeit in Betracht kommen, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zur Wehr zu setzen (vgl. BFH Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, Bundessteuerblatt - BStBl - 1993, 3 m. w. N.; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 227 Rz. 18 m. w. N.). Der Senat vermag im Streitfall diese Voraussetzungen, unter denen ausnahmsweise wegen unrichtiger Steuerfestsetzung ein Erlass in Betracht zu ziehen sein könnte, im Streitfall nicht zu erkennen. Weder liegt im Streitfall eine offensichtliche und eindeutige Unrichtigkeit der Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004 vor noch ist es für den Senat ersichtlich, warum es dem im Zeitpunkt des Ergehens der Änderungsbescheide fachlich qualifiziert vertretenen Kläger nicht möglich und zumutbar gewesen sein sollte, sich gegen die behauptete Fehlerhaftigkeit dieser Bescheide rechtzeitig zur Wehr zu setzen. Ein Erlass aus sachlicher Billigkeit infolge des vom Kläger behaupteten Eintritts der Verjährung ist ebenfalls ausgeschlossen. Ein Erlass aus sachlicher Billigkeit infolge Eintritts der Verjährung scheidet bereits deshalb aus, weil die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Streitfall - entgegen der Ansicht des Klägers - weder festsetzungs- noch zahlungsverjährt sind.
22 
Soweit der Kläger eine Unbilligkeit der Einziehung der umstrittenen Steuern aus der Behauptung herleiten möchte, dass er der Steuerrechtsordnung der Bundesrepublik Deutschland aus staatspolitischen Gründen nicht unterliege, folgt der Senat ihm aus den bereits unter Ziffer 1 Buchstabe a dargelegten Gründen nicht.
23 
Der Senat vermag im Streitfall ebenso keine persönlichen Billigkeitsgründe für einen Erlass zu erkennen. Der Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt neben der Erlassbedürftigkeit auch die Erlasswürdigkeit voraus. Im Streitfall konnte sich der Senat nicht von der Erlassbedürftigkeit des Klägers überzeugen. Erlassbedürftigkeit besteht insbesondere, wenn ein Steuerpflichtiger ohne Erlass der Steuern seine Existenzgrundlage verlieren würde. Eine persönliche Unbilligkeit liegt daher vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche und persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist in diesem Sinne gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann. Der Steuerpflichtige ist jedoch grundsätzlich gehalten, zur Zahlung seiner Steuerschulden alle verfügbaren Mittel einzusetzen und auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen. Dies gilt allerdings nicht in den Fällen, in denen die Verwertung der Vermögenssubstanz den Ruin des Steuerpflichtigen bedeuten würde (vgl. bereits BFH Beschluss vom 16. Dezember 1992 I B 94/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1994, 597). Es ist für den erkennenden Senat weder ersichtlich noch vom Kläger vorgetragen, wie ein versagter Erlass und die - wenn auch nur ratenweise - freiwillige Tilgung der Steuerschuld oder zwangsweise Beitreibung durch Vollstreckungsmaßnahmen - entgegen der Behauptung des Klägers - die Ausübung seines Berufs als selbständiger Finanzkaufmann unmöglich machen und seine wirtschaftliche Existenz hierdurch vernichten würde. Im Übrigen ist der 1959 geborene und zumindest in den Streitjahren unverheiratete und kinderlose Kläger darauf hinzuweisen, dass im Falle der Vollstreckung die Pfändungsfreigrenzen berücksichtigt werden würden und er daher sein sachliches Existenzminimum aus den ihm - nach eigenen Angaben - zur Zeit der Abgabe der Erklärung über die aktuellen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse am 26. Februar 2004 monatlich zur Verfügung stehenden Einnahmen in Höhe von 1.915 EUR bestreiten könnte.
24 
Im Streitfall steht einem Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht nur die fehlende Erlassbedürftigkeit, sondern auch die fehlende Erlasswürdigkeit des Klägers entgegen. Ein Steuerpflichtiger kann einen Erlass aus persönlichen Gründen nicht verlangen, wenn er sich selbst in vorwerfbarer Weise in eine Lage gebracht hat, aus der ihm auf Kosten des Fiskus herauszuhelfen er billigerweise nicht erwarten kann (vgl. Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 163 Rz. 100 m. w. N.). Da der Kläger in den Streitjahren 1994 mit 227.382 DM und 1996 mit 112.571 DM aus seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb und im Streitjahr 1996 mit 45.135 DM auch aus seinen Einkünften aus Kapitalvermögen ein nicht unerhebliches Einkommen erzielte, wäre es an ihm gelegen, für die Zahlung von Einkommensteuern für den nicht gänzlich auszuschließenden Fall der nachfolgenden Korrektur der Verlustzuweisungen aus seiner Beteiligung an der X - GmbH & CoKG nach abschließender Prüfung der steuerlichen Verhältnisse der Gesellschaft Vorsorge zu treffen. Dies gerade auch deshalb, weil die gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der Beteiligung des Klägers an der X - GmbH & Co KG zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. Der Kläger musste also - konkret und nicht nur abstrakt fernliegend - bis zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung, der mit den den Änderungsbescheiden vom 7. Januar 2004 vorangegangenen geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 31. März 2003 erfolgte, jederzeit mit einer Änderung der Verlustzuweisung aus seiner vorgenannten Beteiligung für die Streitjahre zu seinen Lasten rechnen.
25 
Der erkennende Senat war durch den Gerichtbescheid vom 13. Juni 2007, der dem Kläger am 22. Juni 2007 zugestellt wurde, nicht gehindert den Rechtsstreit nach mündlicher Verhandlung durch Urteil zu entscheiden. Der Gerichtsbescheid vom 13. Juni 2007 gilt nach § 90a Abs. 3 FGO als nicht ergangen. Der Kläger hat rechtzeitig, innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheids die mündliche Verhandlung beantragt. Die Frist zur Beantragung der mündlichen Verhandlung endete im Streitfall gem. § 54 Abs. 2 FGO i. V. mit § 222 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) mit Ablauf des 23. Juli 2007, einem Montag.
26 
3. Der Kläger trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
27 
4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorlag.

Gründe

 
11 
1. Die Klage auf Aufhebung aller Einkommensteuerbescheide der Kalenderjahre 1994 und 1996 ist unzulässig. Die Klage auf Verpflichtung des Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 22. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2005, die Einkommensteuer nebst Folgesteuern und Nebenleistungen für die Veranlagungszeiträume 1994 und 1996 zu erlassen, ist zwar zulässig, jedoch unbegründet.
12 
a) Die Klage auf Aufhebung aller Einkommensteuerbescheide der Streitjahre ist nach den Sachurteilsvoraussetzungen aller in Betracht kommenden Klagearten unzulässig.
13 
Die Klage auf Aufhebung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre ist als Anfechtungsklage zwar statthaft, im Streitfall mangels Vorverfahren jedoch unzulässig. Nach § 44 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist in den Fällen, in denen - wie im Streitfall - ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage grundsätzlich nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos blieb. Diese besondere Sachurteilsvoraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Die Einkommensteuerbescheide - auch die Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004 - sind in Bestandskraft erwachsen. Der zum Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004 fachlich qualifiziert vertretene Kläger hat es - aus welchen Gründen auch immer - insbesondere versäumt, Einsprüche gegen diese vorgenannten Änderungsbescheide einzulegen. Der Kläger versäumte somit die nach §§ 347 ff. der Abgabenordnung (AO) gegebenen außergerichtlichen Rechtsbehelfe einzulegen und hierdurch das für die Erhebung einer Anfechtungsklage notwendige Vorverfahren einzuleiten. Im Übrigen wären - auch für den Fall vorangegangener Einspruchsverfahren - die Anfechtungsklage, die nach § 47 FGO innerhalb einer Frist von einem Monat nach Bekanntgabe des außergerichtlichen Rechtsbehelfs zu erheben ist, im Streitfall verfristet und daher auch aus diesem Grund als unzulässig zu behandeln.
14 
Der Senat vermag im Streitfall nicht zu erkennen, dass die Voraussetzungen einer Sprungklage nach § 45 FGO oder einer Untätigkeitsklage nach § 46 FGO, die eine Anfechtungsklage ausnahmsweise auch ohne vorangegangenes außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren erlauben, erfüllt wären.
15 
Die Klage auf Aufhebung aller Einkommensteuerbescheide wäre auch dann unzulässig, wenn das Klagebegehren des Klägers als Sprungklage i. S. des § 45 Abs. 1 FGO behandelt werden würde. Die Klage wäre auch in diesem Fall verfristet. Abgesehen von den besonderen Sachurteilsvoraussetzungen des § 44 FGO ist die Sprungklage nur zulässig, wenn die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen der unmittelbar an das Finanzgericht gebrachten Anfechtungsklage erfüllt sind (vgl. von Groll in Gräber, FGO, 6. Auflage, § 45 Rz. 7 m. w. N.). Dies gilt vor allem für die einmonatige Anfechtungsfrist des § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO, die mit der Bekanntgabe des Verwaltungsakts beginnt. Im Streitfall wäre diese Anfechtungsfrist für die Erhebung einer Sprungklage im Zeitpunkt der Klageerhebung für alle in Betracht kommenden Einkommensteuerbescheide der Streitjahre bereits verstrichen gewesen. Dies gilt insbesondere auch für die Änderungsbescheide mit Datum vom 7. Januar 2004. Die einmonatige Anfechtungsfrist wäre auch insoweit mit Klageerhebung durch Schriftsatz des Klägers in Person vom 14. Januar 2006 mithin verstrichen und die Klage auch als Sprungklage somit als unzulässig abzuweisen.
16 
Hinsichtlich der Voraussetzungen einer in Betracht zu ziehenden Untätigkeitsklage i.   S. des § 46 FGO vermag der Senat im Streitfall ebenfalls nicht zu erkennen, dass der Kläger im Verwaltungsverfahren in einem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren einen Antrag auf Aufhebung eines Einkommensteuerbescheids der Streitjahre gestellt hätte, über den nicht entschieden worden wäre. Die Erhebung einer Untätigkeitsklage ohne vorangegangenen Rechtsbehelf ist ausgeschlossen. Der Beklagte kann nur in angemessener Zeit über Rechtsbehelfe entscheiden, wenn solche Anträge zuvor auch gestellt wurden. Hieran fehlt es im Streitfall, insbesondere hinsichtlich der Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004.
17 
Die Klage, würde sie als Feststellungsklage i. S. des § 41 Abs. 1 FGO ausgelegt, wäre dann bereits deshalb unzulässig, weil nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO die Feststellung nicht begehrt werden kann, soweit der Kläger - wie im Streitfall - seine Rechte durch Gestaltungsklage verfolgen hätte können. Dies gilt nach § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO zwar nicht für den Fall, dass der Kläger die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt. Im Streitfall begehrt der Kläger jedoch nicht eine solche Feststellung der Nichtigkeit aller Steuerbescheide der Streitjahre, insbesondere nicht die der bestandskräftigen Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004. Im Übrigen vermag der Senat im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür zu erkennen, die die ergangenen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre - insbesondere die vorgenannten Änderungsbescheide - nichtig i. S. des § 125 AO erscheinen lassen würden. Die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre sind insbesondere auch nicht aufgrund der vom Kläger im Kern behaupteten mangelnden staatlichen Befugnis der Bundesrepublik Deutschland gegenüber seiner Person nichtig. Der Senat vermag im Streitfall weder eine Exterritorialität des Klägers noch eine mangelnde Staatlichkeit der Bundesrepublik Deutschland zu erkennen. Die Bundesrepublik Deutschland hat alle klassischen Merkmale eines Staates im Sinne der klassischen Staatsrechtslehre, nämlich ein Staatsgebiet, ein Staatsvolk und sie übt die Staatsgewalt innerhalb ihres Staatsgebietes aus. Die Ausübung der Staatsgewalt ist durch ein in freien Wahlen gewähltes Parlament legitimiert, das seinerseits wiederum entsprechend den Regelungen des Grundgesetzes die Regierung wählt. Das Grundgesetz seinerseits wurde in einer Vielzahl von Ergänzungen und Änderungen durch das gewählte Parlament bestätigt. Sollte der Kläger die Erwartung hegen, sich den einfachsten Anforderungen der Staatsgewalt, wie sie z. B. in der Erhebung von Steuern zu Tage tritt, mit der Behauptung fehlender staatlicher Befugnis der Bundesrepublik Deutschland entziehen zu können, so wird er ggf. durch Vollstreckungsmaßnahmen das Gegenteil erfahren und die hieraus sich ergebenden Nachteile im Rahmen der auch für ihn geltenden Gesetze zu tragen haben.
18 
b) Die Klage auf Verpflichtung des Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 22. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2005, die Einkommensteuer nebst Folgesteuern und Nebenleistungen für die Veranlagungszeiträume 1994 und 1996 zu erlassen, ist zwar zulässig, jedoch unbegründet.
19 
Nach § 101 Satz 1 FGO kann das Gericht die Finanzbehörde verpflichten, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif, die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts rechtswidrig und der Kläger hierdurch in seinen Rechten verletzt ist. Der Senat vermag die Ablehnung des beantragten Erlasses durch Bescheid vom 22. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2005 nicht als rechtswidrig zu beanstanden. Ermessensfehler sind nicht ersichtlich. Die Entscheidung des Beklagten, dem Kläger den begehrten Erlass zu versagen, war nicht ermessensfehlerhaft.
20 
Die Finanzbehörden können - nach pflichtgemäßem Ermessen - gem. § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Im Streitfall sind weder sachliche noch persönliche Billigkeitsgründe als Voraussetzung für den vom Kläger begehrten Erlass ersichtlich.
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Sachliche Billigkeit als eine Voraussetzung für eine Erlassmaßnahme liegt vor, wenn die Festsetzung der Steuer an sich zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Einzelfall derart zuwider läuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint, wenn also nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass die Besteuerung nach dem Gesetz zu einem vom Gesetzgeber offensichtlich nicht gewollten Ergebnis führt und der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, i. S. der Billigkeitsmaßnahmen entschieden hätte (vgl. Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 163 Rz. 32 m. w. N.). Diese sachliche Unbilligkeit liegt im Streitfall ersichtlich nicht vor. Ein über die Wertungen des Gesetzgebers hinausgehender Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die mit Sinn und Zweck der Steuergesetze zu vereinbarenden Regelung ist im Streitfall durch die Änderung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO infolge der geänderten Grundlagenbescheide betreffend die Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung aus seiner Beteiligung an der X - GmbH & Co KG liegt nicht vor. Einwendungen gegen mögliche, vom Kläger behaupteter materiellrechtlicher Fehler dieser Grundlagenbescheide sind durch Anfechtung dieser Bescheide geltend zu machen. Die Grundlagenbescheide sind nach Aktenlage im Streitfall ebenso wenig angefochten worden wie die nach Änderung ergangenen Folgebescheide in Gestalt der geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Die Korrektur möglicherweise rechtswidriger, jedoch nicht nichtiger und - wie im Streitfall mangels Anfechtung - in formelle Bestandskraft erwachsener Grundlagen- und Folgebescheide kann über einen Erlass aus sachlicher Billigkeit nicht erreicht werden. Zwar soll nach höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung in diesen Fällen ausnahmsweise ein Erlass aus sachlicher Billigkeit in Betracht kommen, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig und es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zur Wehr zu setzen (vgl. BFH Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, Bundessteuerblatt - BStBl - 1993, 3 m. w. N.; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 227 Rz. 18 m. w. N.). Der Senat vermag im Streitfall diese Voraussetzungen, unter denen ausnahmsweise wegen unrichtiger Steuerfestsetzung ein Erlass in Betracht zu ziehen sein könnte, im Streitfall nicht zu erkennen. Weder liegt im Streitfall eine offensichtliche und eindeutige Unrichtigkeit der Änderungsbescheide vom 7. Januar 2004 vor noch ist es für den Senat ersichtlich, warum es dem im Zeitpunkt des Ergehens der Änderungsbescheide fachlich qualifiziert vertretenen Kläger nicht möglich und zumutbar gewesen sein sollte, sich gegen die behauptete Fehlerhaftigkeit dieser Bescheide rechtzeitig zur Wehr zu setzen. Ein Erlass aus sachlicher Billigkeit infolge des vom Kläger behaupteten Eintritts der Verjährung ist ebenfalls ausgeschlossen. Ein Erlass aus sachlicher Billigkeit infolge Eintritts der Verjährung scheidet bereits deshalb aus, weil die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Streitfall - entgegen der Ansicht des Klägers - weder festsetzungs- noch zahlungsverjährt sind.
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Soweit der Kläger eine Unbilligkeit der Einziehung der umstrittenen Steuern aus der Behauptung herleiten möchte, dass er der Steuerrechtsordnung der Bundesrepublik Deutschland aus staatspolitischen Gründen nicht unterliege, folgt der Senat ihm aus den bereits unter Ziffer 1 Buchstabe a dargelegten Gründen nicht.
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Der Senat vermag im Streitfall ebenso keine persönlichen Billigkeitsgründe für einen Erlass zu erkennen. Der Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt neben der Erlassbedürftigkeit auch die Erlasswürdigkeit voraus. Im Streitfall konnte sich der Senat nicht von der Erlassbedürftigkeit des Klägers überzeugen. Erlassbedürftigkeit besteht insbesondere, wenn ein Steuerpflichtiger ohne Erlass der Steuern seine Existenzgrundlage verlieren würde. Eine persönliche Unbilligkeit liegt daher vor, wenn die Steuererhebung die wirtschaftliche und persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichten oder ernstlich gefährden würde. Die wirtschaftliche Existenz ist in diesem Sinne gefährdet, wenn ohne Billigkeitsmaßnahmen der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann. Der Steuerpflichtige ist jedoch grundsätzlich gehalten, zur Zahlung seiner Steuerschulden alle verfügbaren Mittel einzusetzen und auch seine Vermögenssubstanz anzugreifen. Dies gilt allerdings nicht in den Fällen, in denen die Verwertung der Vermögenssubstanz den Ruin des Steuerpflichtigen bedeuten würde (vgl. bereits BFH Beschluss vom 16. Dezember 1992 I B 94/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1994, 597). Es ist für den erkennenden Senat weder ersichtlich noch vom Kläger vorgetragen, wie ein versagter Erlass und die - wenn auch nur ratenweise - freiwillige Tilgung der Steuerschuld oder zwangsweise Beitreibung durch Vollstreckungsmaßnahmen - entgegen der Behauptung des Klägers - die Ausübung seines Berufs als selbständiger Finanzkaufmann unmöglich machen und seine wirtschaftliche Existenz hierdurch vernichten würde. Im Übrigen ist der 1959 geborene und zumindest in den Streitjahren unverheiratete und kinderlose Kläger darauf hinzuweisen, dass im Falle der Vollstreckung die Pfändungsfreigrenzen berücksichtigt werden würden und er daher sein sachliches Existenzminimum aus den ihm - nach eigenen Angaben - zur Zeit der Abgabe der Erklärung über die aktuellen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse am 26. Februar 2004 monatlich zur Verfügung stehenden Einnahmen in Höhe von 1.915 EUR bestreiten könnte.
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Im Streitfall steht einem Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen nicht nur die fehlende Erlassbedürftigkeit, sondern auch die fehlende Erlasswürdigkeit des Klägers entgegen. Ein Steuerpflichtiger kann einen Erlass aus persönlichen Gründen nicht verlangen, wenn er sich selbst in vorwerfbarer Weise in eine Lage gebracht hat, aus der ihm auf Kosten des Fiskus herauszuhelfen er billigerweise nicht erwarten kann (vgl. Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 163 Rz. 100 m. w. N.). Da der Kläger in den Streitjahren 1994 mit 227.382 DM und 1996 mit 112.571 DM aus seinen Einkünften aus Gewerbebetrieb und im Streitjahr 1996 mit 45.135 DM auch aus seinen Einkünften aus Kapitalvermögen ein nicht unerhebliches Einkommen erzielte, wäre es an ihm gelegen, für die Zahlung von Einkommensteuern für den nicht gänzlich auszuschließenden Fall der nachfolgenden Korrektur der Verlustzuweisungen aus seiner Beteiligung an der X - GmbH & CoKG nach abschließender Prüfung der steuerlichen Verhältnisse der Gesellschaft Vorsorge zu treffen. Dies gerade auch deshalb, weil die gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der Beteiligung des Klägers an der X - GmbH & Co KG zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen. Der Kläger musste also - konkret und nicht nur abstrakt fernliegend - bis zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung, der mit den den Änderungsbescheiden vom 7. Januar 2004 vorangegangenen geänderten Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 31. März 2003 erfolgte, jederzeit mit einer Änderung der Verlustzuweisung aus seiner vorgenannten Beteiligung für die Streitjahre zu seinen Lasten rechnen.
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Der erkennende Senat war durch den Gerichtbescheid vom 13. Juni 2007, der dem Kläger am 22. Juni 2007 zugestellt wurde, nicht gehindert den Rechtsstreit nach mündlicher Verhandlung durch Urteil zu entscheiden. Der Gerichtsbescheid vom 13. Juni 2007 gilt nach § 90a Abs. 3 FGO als nicht ergangen. Der Kläger hat rechtzeitig, innerhalb eines Monats nach Zustellung des Gerichtsbescheids die mündliche Verhandlung beantragt. Die Frist zur Beantragung der mündlichen Verhandlung endete im Streitfall gem. § 54 Abs. 2 FGO i. V. mit § 222 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) mit Ablauf des 23. Juli 2007, einem Montag.
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3. Der Kläger trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.
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4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorlag.

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