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| | Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet. |
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| | I.) Der Senat kann über die Sache entscheiden, da das Klageverfahren durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen wurde. Die steuerlichen Folgen der streitgegenständlichen anteiligen Verteilung des Gewerbesteuer-Mess-betrags im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) betrifft das Vermögen der Klägerin nicht (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 15. März 2007 IV R 52/04, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen –BFH/NV- 2007, 1332; Urteil des BFH vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, nicht amtlich veröffentlicht, dokumentiert in juris). Die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags auf der Ebene der Untergesellschaft (X-GmbH & Co. KG) fließt wiederum nur feststellend in die Gewinnermittlung der Klägerin (Obergesellschaft) ein und wirkt sich erst bei der Einkommensteuerfestsetzung der Gesellschafter der Klägerin, also auf deren Vermögen, aus. |
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| | II.) Die Klage ist jedoch unbegründet. |
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| | Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 ist im Hinblick auf die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags auf die Beteiligten nach § 35 Abs. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach § 35 Abs. 2 EStG den ausgeschiedenen Kommanditisten zuzurechnen. |
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| | 1.) Die vom beklagten Finanzamt im angefochtenen Feststellungsbescheid vorgenommene Aufteilung des der Gesamthöhe nach unstreitigen Gewerbesteuer-Messbetrags auf die Gesellschafter erfolgte ohne Rechtsmangel unter Berücksichtigung des unterjährigen Gesellschafterwechsels und anhand des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Der Senat schließt sich diesbezüglich den Rechtsausführungen des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz in dessen Urteil vom 16. November 2012 3 K 2305/10 an, dem ein ähnlicher Sachverhalt zugrunde gelegen hat (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2013, 368; Revision anhängig unter Az. IV R 48/12). Der von den ausgeschiedenen Kommanditisten erzielte Veräußerungsgewinn ist nicht in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einzubeziehen. Auch scheidet eine direkte Zuordnung des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag allein auf die veräußernden Gesellschafter aus. |
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| | Der Gewerbesteuer-Messbetrag ist gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Gesellschafter der X-GmbH & Co. KG zu verteilen. |
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| | Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt. Bei Mitunternehmerschaften ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG). |
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| | a) Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel bemisst sich grundsätzlich nach den zivilrechtlichen Regelungen zur Gewinnverteilung, die sich aus den gesetzlichen Regelungen (§ 722 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- oder § 121 Handelsgesetzbuch -HGB-) oder hiervon abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen ergeben, soweit diese ertragsteuerlich anerkannt werden (vgl. Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 21.07.2011 1 K 1150/11, EFG 2011, 2080; BMF-Schreiben vom 19.09.2007 - gültig nach Tz. 33 für Veranlagungszeiträume nach dem 31.12.2003 -, Bundessteuerblatt -BStBl- Teil I 2007, 701, dort Tz.18, 19; Wacker in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 35 Rz. 23). Der im Gesellschaftsvertrag vereinbarte handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel richtet sich in der Regel nach den Anteilen am Festkapital. |
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| | Wie der Begriff des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei einem unterjährigen Verkauf auszulegen ist, ist strittig. Nach einer Ansicht ist für die Aufteilung der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel am Ende des Wirtschaftsjahrs maßgeblich. Dies hat zur Folge, dass die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung ausschließlich dem Erwerber bzw. den verbliebenen Gesellschaftern zusteht (Levedag in Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, August 2008, § 35 Rz. 65). Begründet wird diese Auffassung damit, dass die Gewerbesteuer erst am Ende des Erhebungszeitraums entsteht und daher als solche wirtschaftlich nur die am Ende des Erhebungszeitraums beteiligten Gesellschafter nach Maßgabe des dort gültigen Gewinnverteilungsschlüssels, nicht jedoch einen ausgeschiedenen Gesellschafter belastet, jedenfalls soweit sie nicht im Veräußerungserlös für die Anteile berücksichtigt ist. Dies kann zu Anrechnungsüberhängen führen, weil in diesem Fall die einkommensteuerliche Zurechnung der Einkünfte (einschließlich des Veräußerungsgewinns) und die Zurechnung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags als Ermäßigungsbasisbetrag auseinanderlaufen. Die andere in der Literatur vertretene Auffassung hält es daher für sachgerechter, den Gewerbesteuer-Messbetrag zeitanteilig entsprechend den unterjährig jeweils gültigen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüsseln auf die Gesellschafter zu verteilen (Wacker in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 35 Rz. 52; Schiffers in Korn, EStG, Erg.-Lfg. Juli 2012, § 35 Rz. 74; Kaeser/Maunz in Kirchhof/Söhn, EStG, Aktualisierung Oktober 2006, § 35 Rz. E 19; Levedag in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand August 2008, § 35 Rz. 65). Die Finanzverwaltung folgt der zweiten Auffassung. Hierzu wird im BMF-Schreiben vom 19.09.2007 unter Tz. 28 (BStBl I 2007, 701) ausgeführt, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel einschließlich der Vereinbarungen, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind, maßgeblich ist. Im Ergebnis ist somit für Zwecke der Steuerermäßigung auf das Verhältnis des Gewinnanteils eines jeden Gesellschafters zur Summe aller Gewinnanteile im Wirtschaftsjahr abzustellen, wobei jedoch nur die Gewinnanteile, nicht aber der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters berücksichtigt werden (vgl. Tz.28 des BMF-Schreibens vom 19.09.2007). |
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| | Es kann dahingestellt bleiben, welcher der beiden Auffassungen der Vorzug zu geben ist. Denn der Beklagte hat entsprechend der zweiten und für die ausgeschiedenen Gesellschafter günstigeren Auffassung eine Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags auf alle im Streitjahr beteiligten Gesellschafter vorgenommen, wobei es die Beteiligungsquoten der Gesellschafter bezogen auf das Gesamtjahr berücksichtigte. Wäre hingegen allein der am Ende des Wirtschaftsjahres geltende Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend, käme eine (anteilige) Zurechnung des Gewerbesteuermessbetrags auf die ausgeschiedenen Gesellschafter gar nicht in Betracht. Eine Änderung zu Lasten der Klägerin ist ausgeschlossen (Verböserungsverbot). Darüber hinaus neigt auch die erstgenannte Auffassung zu einer zeitanteiligen Verteilung, wenn - wie im Streitfall - die auf dem Veräußerungsgewinn und dem Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel lastende latente Gewerbesteuerlast im Veräußerungserlös für die Anteile berücksichtigt ist (vgl. Ritzer/Stangl, DStR 2002, 1785 |
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| | Soweit die Klägerin begehrt, ihr den Gewerbesteuer-Messbetrag entsprechend ihres Anteils am Gewinn (40%) bezogen auf den Gesamtgewinn bzw. zumindest den Veräußerungsgewinn zuzurechnen, ist dies daher keine Frage der zeitanteiligen Zurechnung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel für den Fall des unterjährigen Ausscheidens. Vielmehr kann sich dieses von der Klägerin gewünschte Ergebnis nur dann ergeben, wenn der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages zwei Gewinnermittlungen zugrunde gelegt werden, nämlich eine solche bezogen auf den Zeitraum bis zum Ausscheiden des jeweiligen Gesellschafters aus der Gesellschaft und eine Gewinnermittlung bezogen auf den darauffolgenden Zeitraum (s.u. b)). Auch eine Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach dem vom jeweiligen Gesellschafter verursachten Gewinnanteil, vorliegend also insbesondere unter Berücksichtigung des durch das Ausscheiden der Klägerin und der übrigen Gesellschafter verursachten Veräußerungsgewinns, würde dem Begehren der Klägerin zum Erfolg verhelfen (vgl. u. c)). |
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| | b) Für eine zeitanteilige Zurechnung des Gewerbesteuer-Messbetrags entsprechend der in der Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel angefallenen Gewerbeerträge, wie von der Klägerin begehrt, findet sich jedoch keine Grundlage im Gesetz. |
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| | Veräußert einer von mehreren Mitunternehmern seinen Anteil, so führt dies nicht zur Einstellung des Unternehmens gemäß § 2 Abs. 5 Gewerbesteuergesetz (GewStG) und mithin zur Beendigung des Gewerbebetriebs. Vielmehr bleibt die Personengesellschaft weiterhin als Steuerschuldnerin existent. Diese schuldet auch, wenn der Verkauf gewerbesteuerpflichtig ist, die durch die Veräußerung entstehende Gewerbesteuer. Der Mitunternehmerwechsel während des Erhebungszeitraums führt folglich auch nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum gemäß § 14 Satz 3 GewStG (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2012 3 K 2305/10, EFG 2013, 368; BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843). Somit ist im Streitfall für das Streitjahr – bis zum Untergang der Fa. X durch die Verschmelzung – nur ein Gewerbeertrag zu ermitteln und ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag festzusetzen. |
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| | Soweit die Klägerin eine separate Zuordnung des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags auf die ausgeschiedenen Gesellschafter begehrt, kann sie dies nach Auffassung des Senats nicht auf die Entscheidung des BFH vom 22.01.2009 (IV R 90/05, a.a.O.) stützen. In dieser Entscheidung führt der BFH zwar aus, dass eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags erforderlich sei. Das Urteil betrifft jedoch nicht die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags für Zwecke der Steuerermäßigung nach § 35 EStG, sondern behandelt die Berechnung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei Ausscheiden eines Gesellschafters. |
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| | Die Tatsache, dass der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG die Sätze 4 und 5 eingefügt hat, welche mit dem Wortlaut des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG vergleichbar sind, führt zu keinem anderen Ergebnis. Bei der mitunternehmerischen Verlustverrechnung stellt der Gesetzgeber nun ebenfalls ausdrücklich nur auf die Gewinnverteilung nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ab und lässt zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, BStBl II 2011, 903) Vorabgewinnanteile außer Acht. Der Gesetzgeber hat insoweit einen Gleichklang der beiden Vorschriften des § 10a Sätze 4 und 5 GewStG und § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG herbeigeführt. Hieraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass auch für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei unterjährigem Gesellschafterwechsel eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags vorzunehmen ist. Denn während für den Verlustabzug sowohl die sogenannte Unternehmensidentität als auch die sogenannte Unternehmeridentität materielle Voraussetzung ist, handelt es sich bei § 35 EStG lediglich um eine typisierte Gewerbesteueranrechnung, die eine solche separate Ermittlung nicht erfordert. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Mitunternehmern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, wenn und soweit der Fehlbetrag anteilig auf ausgeschiedene Mitunternehmer entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, a.a.O.). Der positive Gewerbeertrag, der bis zum Ausscheiden des Mitunternehmers entstanden ist, kann jedoch um Verluste früherer Jahre gekürzt werden. Dies erfordert zwangsläufig, rein tatsächlich, eine separate Ermittlung des bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich angefallenen Gewerbeertrags (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, a.a.O.). Im Gegensatz zum Verlustabzug kann der nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG zu verteilende Gewerbesteuermessbetrag durch das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht - auch nicht anteilig - verloren gehen. Insoweit liegt schon keine Regelungslücke im Gesetz vor, die im Wege der Analogie auszufüllen wäre. Die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags anhand der Beteiligungsquoten der Gesellschafter bezogen auf das gesamte Wirtschaftsjahr liegt vielmehr im Rahmen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und ist daher nicht zu beanstanden (s.u. d)). |
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| | Vor diesem Hintergrund ist auch die Rechtsprechung des BFH zur Gleichstellung des (unterjährigen) partiellen Unternehmerwechsels mit dem Wechsel des Alleinunternehmers im Rahmen der Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht analog anzuwenden. Diese Rechtsprechung ist zur Anwendung des § 10a GewStG ergangen, denn ohne diese Gleichstellung käme es zu unterschiedlichen Einschränkungen bei der Verlustverrechnung im Falle des Wechsels des Alleinunternehmers und des partiellen Mitunternehmerwechsels. Die Herbeiführung einer solchen Gleichstellung bei der Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ist jedoch nicht veranlasst. Der Übergang des Gewerbebetriebs auf einen anderen Unternehmer ist beim Alleinunternehmer gemäß § 2 Abs. 5 GewStG als Betriebseinstellung und beim Übernehmer als Neugründung zu beurteilen. Der für das unterjährig eingestellte Unternehmen für den abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3 GewStG) festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag entfällt in vollem Umfang für die Berechnung der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung auf den Einzelunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Unterschied hierzu führt der unterjährige partielle Gesellschafterwechsel nicht zur Einstellung des Unternehmens nach § 2 Abs. 5 GewStG und zur Beendigung des Gewerbebetriebs (s.o.). Es liegt daher kein abgekürzter Erhebungszeitraum nach § 14 Satz 3 GewStG vor, der die von der Klägerin begehrte zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags rechtfertigt, sondern es wird nur ein einheitlicher Gewerbesteuer-Messbetrag für das Streitjahr festgesetzt. Die Gleichstellung des partiellen Gesellschafterwechsels mit dem Wechsel des Alleinunternehmers gebietet auch nicht für Zwecke des § 35 EStG eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags. Denn im Unterschied zu den Verlusten nach § 10a GewStG kann der für den Erhebungszeitraum festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag der Mitunternehmerschaft durch den Gesellschafterwechsel nicht verloren gehen. |
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| | c) Die von den ausgeschiedenen Kommanditisten bezogenen Veräußerungsgewinne können auch nicht unmittelbar in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einbezogen werden. Denn die Veräußerungsgewinne beeinflussen nicht den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG. |
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| | Gemäß § 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Mit der Vorschrift des § 7 S. 2 GewStG wollte der Gesetzgeber “insbesondere“ verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter wie beispielsweise Grundstücke steuerneutral in eine Personengesellschaft einbringen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern (BR Drucks. 638/01, S. 67). Demgemäß kommt § 7 S. 2 GewStG auch dann zur Anwendung, wenn die Beteiligung - wie hier - über eine andere Personengesellschaft in Form einer sog. doppelstöckigen Personengesellschaft und damit mittelbar vermittelt wird (vgl. z.B. Schnitter in Frotscher/Maas, GewStG, Stand 2011, § 7 Rz 76). Eine Entlastung der mittelbar beteiligten natürlichen Personen der Personengesellschaft soll über § 35 EStG im Wege der Anrechnung der Gewerbesteuer erfolgen (BT Drucks. 14/7344, Seite 12). Die aus der Veräußerung der Anteile resultierende Gewerbesteuer ist nicht vom veräußernden Gesellschafter, sondern von der Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, zu tragen, weil diese nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754, Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Auflage, Rz 90 zu § 7 m.w.N.). |
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| | Gemessen hieran gehört der Veräußerungsgewinn steuerlich zu den Einkünften der Personengesellschaft aus Gewerbebetrieb und zum Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft. Allerdings ist er durch den veräußernden Mitunternehmer veranlasst und fällt einkommensteuerlich im Rahmen der einheitlich und gesonderten Feststellung vollständig diesem zu. Der erzielte Veräußerungsgewinn liegt nicht in der Sphäre der Personengesellschaft, so dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel hierdurch - mangels anderweitiger gesellschaftsrechtlicher Gewinnabreden - nicht tangiert wird. |
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| | Auch die im Anteilsveräußerungsvertrag aufgenommene Regelung zur Belastung der ausscheidenden Gesellschafter mit der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer hat – entgegen der Auffassung der Klägerin – keinen Einfluss auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel. Die Kaufvertragsparteien haben in ihrer Ergänzungsvereinbarung hinsichtlich der Verteilung von Gewinn und Verlust ausdrücklich auf die (allgemeinen) Beteiligungsverhältnisse abgestellt (vgl. Bl. 152 LO Feststellungsakte). Die Gewerbesteuerklausel ist auch nicht als Vereinbarung eines gewinnabhängigen Vorabgewinnanteils zu qualifizieren, der unter Zugrundelegung der Auffassung des BMF in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einzubeziehen wäre (BMF-Schreiben vom 19.09.2007, dort Tz. 21, aaO). Ein Vorabgewinnanteil stellt ein Entgelt dar, das nicht negativ sein kann. Die Zurechnung der zusätzlichen Gewerbesteuer widerspricht daher dem Charakter eines Vorabgewinns (vgl. Brinkmann/Schmidtmann, DStR 2003, 93). Eine direkte Zuordnung des Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag, der auf den Veräußerungsgewinn entfällt, allein zum jeweils veräußernden Gesellschafter kommt nicht in Betracht. Eine solche Zurechnung widerspricht dem Wortlaut wie auch der Intention des Gesetzgebers, wonach Vorabgewinnanteile bei der Anteilsermittlung außer Acht zu lassen sind. Auch wenn der Veräußerungsgewinn nicht als Vorabgewinn anzusehen ist, so zeigt die gesetzgeberische Anordnung der Maßgeblichkeit des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels doch, dass eine direkte Zuordnung von Gewinnanteilen bei der Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers unberücksichtigt bleiben muss. |
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| | Es bedarf insoweit keiner Entscheidung, ob die Veräußerungsgewinne als gewinnabhängige Vergütungen anzusehen sind, die nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben vom 19.09.2007 (dort Rdnr.21, aaO) in die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags einzubeziehen sind. Die Finanzverwaltung hat in ihrem vorgenannten BMF-Schreiben die Auffassung vertreten, zumindest gewinnabhängige Vorabgewinnanteile seien als Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen, nicht aber gewinnunabhängige. Es ist bereits äußerst zweifelhaft, ob Veräußerungsgewinne überhaupt als gewinnabhängige oder gewinnunabhängige Vergütungen im Sinne des BMF-Schreibens qualifiziert werden können. Jedoch hat sich der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung nicht angeschlossen und in seinem Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08 (BStBl II 2010, 116) ausgeführt, dass sich eine Differenzierung von gewinnabhängigen und gewinnunabhängigen Vorabgewinnanteilen nicht mit dem gesetzgeberischen Willen decke. Vielmehr blieben sämtliche Vorabgewinne unberücksichtigt. |
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| | d) Soweit sich die Klägerin auf den Sinn und Zweck des § 35 EStG beruft, verfängt dieser Einwand nicht. Der Aufteilungsmaßstab des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. |
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| | Die Minderung der Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer in Form einer Steuerermäßigung wurde im Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführt, um Einzelunternehmen und Personengesellschaften von der Gewerbesteuer zu entlasten und damit im Ergebnis gewerbliche Einkünfte mit solchen aus selbständiger Arbeit gleichzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2006 X R 25/04, BStBl II 2007, 694; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Auflage, § 35 Rz. 1). Zudem sollten durch die Steuerermäßigung die Personengesellschaften und Einzelunternehmen gleichwertig entlastet werden, da für Kapitalgesellschaften der Körperschaftsteuersatz ab 2001 auf 25 v. H. abgesenkt wurde (BTDrucks 14/2683, S. 97). Ziel war, den Weg für eine rechtsformneutrale Besteuerung zu ebnen (BTDrucks 14/2683, S. 97). |
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| | § 35 EStG bezweckt somit, eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer möglichst weitgehend zu vermeiden. Da die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags aus gewerbesteuerlichen Veräußerungsgewinnen - wie dargestellt - nicht verursachungs- und belastungsgerecht, sondern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel vorzunehmen ist, drohen Anrechnungsüberhänge bzw. –aus-fälle. Schuldner der Gewerbesteuer nach § 7 Satz 2 GewStG ist zwar die Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden. Der Gesellschafter, der den Gewinn realisiert hat, trägt jedoch – wie im Streitfall – in der Regel durch entsprechende Gewerbesteuerklauseln wirtschaftlich die Gewerbesteuerlast aus dem Veräußerungsvorgang. Dies hat zur Folge, dass die tatsächlich wirtschaftlich eingetretene Gewerbesteuerbelastung beim veräußernden Gesellschafter nicht vollständig durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung bei der Einkommensteuer kompensiert wird. |
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| | Der BFH hält eine unzureichende einkommensteuerliche Kompensation der Gewerbesteuer über § 35 EStG jedoch für verfassungsrechtlich unbedenklich (BFH-Urteil vom 23.04.2008 X R 32/06, BStBl II 2009, 7; BFH-Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08, a.a.O.). Er hat hierzu ausgeführt, dass das Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Das gelte selbst dann, wenn ein Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden könne. Die insoweit eintretende definitive Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer sei für sich genommen mit dem Grundgesetz vereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.1.a der Gründe). Im Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden (vgl. BFH, Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08 aaO). |
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| | Gemessen an diesen Grundsätzen, denen sich der Senat aus den genannten Gründen anschließt, kann auch im Streitfall die von der Klägerin begehrte Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nicht mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 35 EStG begründet werden. Generell gelingt durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung aufgrund der Verteilungsanordnung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG keine vollständige Kompensation der Gewerbesteuerbelastung, was verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Der Gesetzgeber hat bei der Anrechnungsvorschrift des § 35 EStG von seiner Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist kaum möglich. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis darf der Gesetzgeber deshalb einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium nicht sachwidrig (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08, a.a.O). |
|
| | Schließlich hat der BFH in seiner Entscheidung vom 07.04.2009 IV B 109/08 (a.a.O.) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass wirtschaftlich nicht sachgerechte Ergebnisse aufgrund der Verteilungsanordnung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auch durch entsprechende Vertragsgestaltungen vermieden werden können. Der Erwerber eines Mitunternehmeranteils sowie ggf. die verbleibenden Altgesellschafter werden bestrebt sein, dass die Mitunternehmerschaft sich nicht aufgrund des Veräußerungsvorgangs einer unter Umständen erheblichen Gewerbesteuerlast ausgesetzt sieht. Sie werden daher in der Regel dafür sorgen, dass der Veräußerer die aus der Veräußerung resultierende Gewerbesteuer wirtschaftlich trägt, soweit sie diese nicht im Rahmen des § 35 EStG auf die eigene Einkommensteuer typisiert anrechnen können. Dies kann zum Beispiel dadurch erreicht werden, dass sich der Veräußerer verpflichtet, für die aufgrund der Veräußerung entstehende Gewerbesteuer aufzukommen. Diese Freistellung der Gesellschaft von der Gewerbesteuerbelastung ist als Kaufpreisminderung zu bewerten, die beim Veräußerer zu einer Minderung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns führt. Hierdurch wird eine steuerliche Entlastung der veräußernden Gesellschafter erreicht. Dies zeigt auf, dass vertragliche Gestaltungen zu einer verursachungsgerechten Lastenverteilung führen können (vgl. auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2012 3 K 2305/10, a.a.O). Auch vor diesem Hintergrund ist ein Abweichen vom eindeutigen Wortlaut der Vorschrift des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG weder erforderlich noch geboten. |
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| | III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO). Aus demselben Grund sind die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht zu erstatten (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO-Kommentar, 7. Auflage, 2010, Rz. 136 zu § 139). Da die Klägerin vorliegend die Kosten des gerichtlichen Verfahrens zu tragen hat, war auch die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren nicht für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). |
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| | IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung sowie im Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren IV R 48/12 zugelassen. |
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