1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Die Beteiligten streiten über das Vorliegen eines nach § 1 Abs. 2a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) steuerpflichtigen Vorgangs.

Herr A errichtete mit Vertrag vom XX.07.2015 (Notar B, Stadt C, UR XXXX1) als alleiniger Gründungsgesellschafter die im Handelsregister Stadt C unter der Nummer XXXX2 eingetragene Firma 1 (…). Das Stammkapital beträgt XXX €. Mit weiterem Vertrag vom XX.07.2015 (Notar B, Stadt C, UR XXXX3) verpflichtete sich Herr A, ein Drittel der Gesellschaftsanteile an der Firma 1 treuhänderisch für Herrn D und ein weiteres Drittel treuhänderisch für Herrn E zu halten (…). Die Treugeber verpflichteten sich, das auf die jeweiligen Gesellschaftsanteile entfallende Stammkapital an den Treuhänder zu zahlen (je XXX €).

Mit Vertrag vom XX.04.2018 (Notar B, Stadt C, UR XXXX4) hoben Herr A und Herr E den zwischen ihnen bestehenden Treuhandvertrag auf (…). Sodann änderten Herr A und Herr D mit Vertrag vom XX.04.2018 (Notar B, Stadt C, UR XXXX5) den ursprünglichen Treuhandvertrag dahingehend, dass Herr A nunmehr 50 % der Gesellschaftsanteile an der Firma 1 treuhänderisch für Herrn D hält. Mit not. Urkunde vom XX.12.2018 (Notar B, Stadt C, UR XXXX6) ließen Herr A und Herr D neue, detailliertere Treuhandvereinbarungen beurkunden. Herr A hielt weiterhin 50 % der Gesellschaftsanteile an der Firma 1 treuhänderisch für Herrn D.

Am 25.03.2019 wurde die Klägerin, die Firma 2 in das Handelsregister eingetragen (Amtsgericht Stadt C HRX XXXX7). Alleinige Kommanditistin der Klägerin ist die Firma 1. Die Firma 1 hält zugleich sämtliche Anteile an der einzigen Komplementärin, der Firma 3, welche ihrerseits keinen eigenen Anteil am Vermögen der Klägerin hält.

Die Klägerin erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 05.04.2019 (Notar B, Stadt C, UR XXXX7) die Grundstücke Flurstücke 1A und 2B der Gemarkung Stadt F, Straße 1, im Rahmen eines Bauträgerkaufvertrages zu einem Kaufpreis von XXX € (…). Für diesen Vorgang setzte das örtlich zuständige Finanzamt mit Bescheid vom 15.10.2019 Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin in Höhe von XXX € fest.

Mit not. beurkundetem Vertrag vom 17.05.2019 (Notar B, Stadt C, XXXX8) hoben Herr A und Herr D den bezüglich der Gesellschaftsanteile der Firma 1 bestehenden Treuhandvertrag auf. Zugleich trat Herr A die bislang treuhänderisch für Herrn D gehaltenen Geschäftsanteile an Herrn D ab (…). Bei der Beurkundung handelte Herr D als Vertreter ohne Vertretungsmacht für Herrn A. Dieser genehmigte den Vorgang mit not. beurkundeter Erklärung (Notar B, Stadt C, UR XXXX9) vom 21.05.2019.

Ebenfalls am 21.05.2019 veräußerte Herr A mit notariellem Vertrag (Notar B, Stadt C, UR XXXX10) weitere 39,5 % der Anteile an der Firma 1 an Herrn D sowie 10,5 % an Herrn G (…), so dass Herr D nunmehr mit 89,5 % und Herr G mit 10,5 % an der Firma 1 beteiligt sein sollten. Die zugleich vom Veräußerer erklärte Abtretung der vorgenannten Geschäftsanteile an die Erwerber erfolgte gemäß § 1 Abs. 3 des Vertrages unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung des von Herrn D zu entrichtenden Kaufpreises. Der Anteilskaufvertrag vom 21.05.2019 (UR XXXX10) wurde mit Nachtrag vom 26.07.2019 (UR XXXX11; …) im Hinblick auf die Kaufpreiszahlung geändert. Die Abtretung sämtlicher Anteile gemäß § 1 Abs. 3 des Geschäftsanteilsübertragungsvertrages erfolgte nunmehr unter der ausschließlichen aufschiebenden Bedingung der Zahlung des von Herrn G bis zum 31.07.2019 geschuldeten Kaufpreises. Mit einem weiteren Nachtrag vom XX.02.2020 (UR XXXX12) wurde der Kaufpreis insgesamt ermäßigt.

Im Zuge nachfolgender Vertragsabschlüsse übersandte der beurkundende Notar B mit Schreiben vom 20.02.2020 eine Abschrift eines Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrages vom XX.02.2020 (UR Nr. XXXX13) an die Grundstückswertstelle des Finanzamtes Stadt H. Hierauf folgte ein umfassendes Anhörungsverfahren mit dem Beklagten, in dessen Verlauf die Klägerin u.a. die vorgenannten Vertragsurkunden vorlegte und erläuterte.

Der Beklagte setzte gegenüber der Klägerin mit Bescheid vom 02.12.2022 Grunderwerbsteuer in Höhe von XXX € fest. Die Festsetzung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-) für „die Änderung im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft (siehe Vertrag vom 21.05.2019, erstellt von Notar B, UVZ-Nr. /Az: XXXX10)“. Diese gelte, so die Begründung im Bescheid als ein Rechtsgeschäft, das auf Übereignung des Grundbesitzes Straße 1 Stadt F, Flurstücke 1A und 2B, gerichtet sei. Der Vorgang unterliege gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer. Als Bemessungsgrundlage setzte der Beklagte zunächst den im Bauträgerkaufvertrag vereinbarten Kaufpreis an.

Die Klägerin, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, legte am 14.12.2022 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Sie machte geltend, dass kein steuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG vorliege. Sowohl der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 25.11.2015 als auch das Finanzgericht (FG) Hamburg in seinem Urteil vom 28.12.2016 hätten sich im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise und die Anwendung des § 39 Abs. 2 AO ausgesprochen.

Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11.10.2023 zurück.

Hiergegen erhob der Prozessbevollmächtigte am 13.11.2023 Klage beim Finanzgericht. Der Gesetzgeber habe mit der Änderung des § 1 Abs. 2a GrEStG anerkannt, dass die Gesellschafter von an grundbesitzenden Personengesellschaften beteiligten Kapitalgesellschaften ihrerseits Neugesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft seien und sie daher zwingend auch zu Altgesellschaftern werden könnten.

Der Prozessbevollmächtigte macht geltend, der in der Begründung des Bescheids vom 02.12.2022 genannte Zeitpunkt sei bereits unzutreffend. Der notarielle Vertrag vom 21.05.2019 (UR-Nr. XXXX10) begründe zivilrechtlich keine rechtswirksame dingliche Anteilsübertragung auf „neue“ Gesellschafter in einer für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG relevanten Höhe. Aufgrund der erst am 31.07.2019 erfolgten vollständigen Kaufpreiszahlung sei die vereinbarte aufschiebende Bedingung eingetreten und der Kommanditanteil zu diesem Zeitpunkt dinglich rechtswirksam übertragen worden. Der notarielle Kaufvertrag UR-Nr. XXXX10 vom 21.05.2019 und die notarielle Urkunde über die Auflösung des Treuhandverhältnisses UR-Nr. XXXX8 vom 17.05.2019 seien jeweils als Vertreter ohne Vertretungsmacht von Herrn D abgeschlossen worden. Die Nachgenehmigung mit der UR-Nr. XXXX9 vom 21.05.2019 wirke über die Auflösung des Treuhandverhältnisses aus der UR-Nr. XXXX8 gem. § 184 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) zurück auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses am 17.05.2019. Die Auflösung des Treuhandverhältnisses habe zivilrechtlich mit Wirkung zum 17.05.2019 bewirkt, dass Herr D Gesellschafter in Höhe von 50% der Firma 1 gewesen sei. Materiell-rechtlich habe der bisherige Treugeber ab diesem Zeitpunkt den Geschäftsanteil rechtswirksam erworben und sei Gesellschafter der Firma 1 geworden (Bundesgerichtshof -BGH-, Urteil vom 10.11.2020 – II ZR 211/19, Neue Juristische Wochenzeitung -NJW- 2021, 622, Rz.19 m.w.N.; ebenso Altmeppen, GmbHG, Kommentar, 11. Aufl. 2023, § 16 Rz. 5).

Der in dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.12.2022 festgestellte (unzutreffende) Besteuerungszeitpunkt stelle einen schweren Mangel i.S. des § 125 AO dar. Der Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs sei nicht auswechselbar. Zu den Besteuerungsgrundlagen eines Grunderwerbsteuerbescheids gehörten nach höchstrichterlicher Rechtsprechung die Feststellung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die für die Steuerfestsetzung zuständig seien. Der rechtlich zutreffende Steuerentstehungszeitpunkt gehöre nach dem Urteil des BFH vom 30.08.2017, II R 39/15, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 260, 87, Bundesteuerblatt -BStBl- Teil II 2018, 786, Rz. 15f. ausdrücklich zu den festzustellenden wesentlichen Besteuerungsgrundlagen. Entschieden zu widersprechen sei der Behauptung des Beklagten, „im Gegensatz zur Nennung des Datums der Verwirklichung weist der Bescheid im vorliegenden Fall nur auf den Vertrag vom 21.05.2019 hin und spricht nicht von Verwirklichung“. Der Beklagte sei ausweislich der Formulierung in der Einspruchsentscheidung sehr wohl für die zu beurteilende Frage des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG davon ausgegangen, dass durch den Verkauf am 21.05.2019 die genannten Personen bereits beteiligt gewesen seien. Daraufhin habe er - aus seiner Sicht vermeintlich folgerichtig - am 02.12.2022 den streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheid konkretisiert auf genau diesen Lebenssachverhalt erlassen. Der weitere Begründungsversuch des Beklagten mit dem Verweis auf das aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft verfange nicht. Den Verweis auf den vermeintlichen Lebenssachverhalt „siehe Vertrag vom 21.05.2019“ habe sich der Beklagte durch seine zuvor zitierte Begründung selbst abgeschnitten.

Der Eintritt der aufschiebenden Bedingung der Kaufpreiszahlung sei grunderwerbsteuerrechtlich schließlich unbeachtlich. Maßgeblich sei die Einreichung der neuen Gesellschafterliste durch den beurkundenden Notar beim Handelsregister. Die Eintragung des neuen Gesellschafters bewirke mit konstitutiver Wirkung den dinglichen Vollzug und den Ausweis des neuen Anteilseigners im Register. Die bislang vorgetragene Rechtsauffassung werde insbesondere durch das Urteil des BFH vom 17.06.2020, II R 18/17, sowohl hinsichtlich der Definition des Alt- und Neugesellschafters für die Zwecke des § 1 Abs. 2a Satz 1 ff. GrEStG sowie zur Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids bei Angabe des falschen Erwerbsvorgangs bestätigt. Zwar sei das Urteil vom 17.06.2020, II R 18/17 zu Erwerbsvorgängen vor Inkrafttreten der Änderungen in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 ergangen. Jedoch habe der BFH bereits zur alten Rechtslage entschieden, dass eine angemessene Berücksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden könne, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen würden (Rn. 21, ebenso BFH in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833). Eine Änderung des streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerbescheids sei damit ausgeschlossen, da der Beklagte nicht nur eine unzureichende Beschreibung desselben Erwerbsvorgangs nachbessern, sondern einen anderen Erwerbsvorgang besteuern wolle.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liege vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergehe. Vorliegend habe sich der mittelbare Gesellschafterbestand auf Ebene des Gesellschafters (Kapitalgesellschaft) einer grundbesitzenden Personengesellschaft dergestalt geändert, dass der bisher als Treugeber an der Kapitalgesellschaft Beteiligte durch Aufhebung der Treuhandvereinbarung zum unmittelbaren Gesellschafter der an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft geworden sei. Da es zivilrechtlich keine mittelbare Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft bzw. deren Gesellschafter geben könne, sei wirtschaftlich zu bestimmen, wer grunderwerbsteuerlich als mittelbarer Gesellschafter zu qualifizieren sei (Meßbacher-Hönsch in: Viskorf, 20. Aufl. 2021, GrEStG, Kommentar, § 1 Rn. 842; BFH II R 17/10, BStBl II 13, 833, Rn. 14; BFH II R 18/14, BStBl II 18, 783, Rn. 13). Nach dem Urteil des BFH vom 30.08.2017, II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz. 22 sei die „mittelbare“ Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG - im Gegensatz zur unmittelbaren Änderung - nur nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen (so schon BFH-Urteile in BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz. 14, und in BFHE 251, 492, Rz. 13, m.w.N.).

Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S. von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG könne sich nach dem Urteil des BFH vom 30.08.2017, II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz. 23 auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafter ergeben. Für die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmende Zurechnungsentscheidung könne unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden (BFH-Urteile in BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz. 17, und in BFHE 251, 492, Rz. 18). Der BFH sei zudem der Auffassung, dass sich bei der Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses der Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG mittelbar ändere, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem oder mehreren Treugebern vereinbare, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für die Treugeber zu halten, und die Treuhandvereinbarungen im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum dazu führten, dass den Treugebern mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als neuen Gesellschaftern zuzurechnen seien (BFH-Urteil in BFHE 251, 492, Rz. 22). Diese Sichtweise müsse auch für die Auslegung des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG gelten, andernfalls hätte der Gesetzgeber eine abweichende Definition der Alt- und Neugesellschafterstellung bei Einführung des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG einfügen müssen.

Die Qualifikation des Herrn D als Neugesellschafter sei nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 1 Abs. 2a GrEStG und unter Zugrundelegung der maßgeblichen höchstrichterlichen Rechtsprechung unzutreffend. Der Beklagte berufe sich auf den ersten Unterpunkt der Tz. 5.2.3.2 des gleichlautenden Ländererlasses (nachfolgend “GLE“) vom 10.05.2022, wonach Neugesellschafter der Kapitalgesellschaft sei, wer Anteile an der Kapitalgesellschaft erwerbe. Herr D sei also durch den Erwerb der Anteile der beteiligten Firma 1 erstmalig Gesellschafter der Firma 1 geworden. Durch die Treuhandabrede habe Herr D nach Ansicht des Beklagten gesellschaftsrechtlich keine Anteile an der Gesellschaft erworben. Der dritte Unterpunkt der Tz. 5.2.3.2. des GLE vom 10.05.2022 hingegen besage, dass Altgesellschafter der Kapitalgesellschaft sei, wer im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs der Personengesellschaft an der Kapitalgesellschaft beteiligt sei. Selbst nach Auffassung der Finanzverwaltung im GLE vom 10.05.2022 komme es im dritten Unterpunkt der Tz. 5.2.3.2. des GLE vom 10.05.2022 nicht auf die Gesellschafterstellung per se an, sondern nur auf die (rechtliche) Beteiligung des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft beim Erwerb des Grundstücks durch die grundbesitzhaltende (Tochter-) Personengesellschaft. Eine Unterscheidung der Beteiligung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Stellung oder aufgrund einer sonstigen zivilrechtlichen Stellung (rechtswirksame Treuhandabrede) sei damit aufgrund des Wortlauts des Erlasses im dritten Unterpunkt der Tz. 5.2.3.2 nicht ersichtlich. Folglich sei der dritte Unterpunkt der Tz. 5.2.3.2. des GLE vom 10.05.2022 dahingehend auszulegen, dass jede Art der (mittelbaren) Beteiligung an der grundbesitzenden Personengesellschaft ausreichend sei. Die wortlautgetreue Auslegung des Erlasses finde auch Rückhalt im Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG, wonach eine unmittelbar oder über ein oder mehrere andere Kapitalgesellschaften mittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue Gesellschafterin der grundbesitzenden Personengesellschaft gelte, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergingen. Der Gesetzgeber lasse in der Regelung offen, nach welchen Kriterien zu beurteilen sei, wer „neuer Gesellschafter“ einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft sei. Damit könne nur ein Gesellschafter gemeint sein, der bisher weder gesellschaftsrechtlich oder zumindest über § 39 AO nicht an der betreffenden Kapitalgesellschaft und auch nicht an der betreffenden ein Grundstück haltenden Personengesellschaft beteiligt gewesen sei. Herr D sei als Treugeber bereits ab XX.07.2015 an der Firma 1 beteiligt gewesen, ab dem 17.05.2019 dann auch selbst gesellschaftsrechtlich in Höhe von 50 %. Damit sei er im Rahmen des Erwerbstatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG spätestens ab dem zuletzt genannten Zeitpunkt als Altgesellschafter anzusehen gewesen. Die Übertragung weiterer 39% der Anteile an der Firma 1 sei erst am 31.07.2019 zivilrechtlich wirksam geworden.

Die verfassungsrechtlichen Vorgaben der Art. 20 Abs. 2 und 3 GG (Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes) gebiete im (Grunderwerb-)Steuerrecht als Eingriffsrecht gegenüber dem Steuerpflichtigen, dass dieser aus dem Wortlaut der einschlägigen Norm einen Steuertatbestand erkennen und nachvollziehen könne (Drüen in: Tipke/Kruse, AO, Kommentar, 177. Lieferung, 9/2023, § 3 Rn. 40; Bundesverfassungsgericht -BVerfG- v. 10.11.1998, 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -BVerfGE- 99, 216 (243); ebenso Sommermann in: v. Mangoldt/Klein/Starck, 7. Aufl. 2018, GG, Art. 20 Rn. 289). Den Anforderungen an die Gesetzmäßigkeit (Tatbestandsmäßigkeit) der Besteuerung sei Rechnung getragen, wenn der Gesetzgeber durch formelles Gesetz die wesentlichen Bestandteile einer steuerlichen Belastung (Steuertatbestand, Steuerschuldner, Steuerbemessungsgrundlage und Steuertarif) regele. Nach dem Vorbehalt des Gesetzes müsse der Gesetzgeber in grundlegenden normativen Bereichen alle wesentlichen Entscheidungen selbst treffen und dürfe sie nicht anderen Normgebern überlassen. Eine "vage Generalklausel", die den Steuereingriff völlig dem Ermessen der Exekutive überlasse, sei mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung unvereinbar. Eine „abschließende Regelung“, wie vom Beklagten aufgrund des GLE vom 10.05.2022 angenommen, sei daher sowohl verfassungsrechtlich als auch schon einfachgesetzlich aufgrund § 3 AO rechtswidrig.

Auf der Linie der vorstehenden Würdigung habe – auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar – das FG Niedersachsen (Urteil v. 10.02.2021, 7 K 101/18, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2022, 257 ff.) geurteilt, dass mit „neue Gesellschafter“ nur solche Gesellschafter gemeint sein könnten, die weder an der Kapitalgesellschaft noch an der grundbesitzhaltenden Personengesellschaft beteiligt gewesen seien. Zu den im Streitfall bestehenden Treuhandverhältnissen habe das FG Niedersachsen ausgeführt, dass unmittelbare und mittelbare Änderungen dieser Treuhandverhältnisse im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG zu berücksichtigen seien. Schon aufgrund der fehlenden Definition im Gesetz selbst und der verfassungsrechtlich gebotenen einschränkenden Auslegung von steuerrechtlichem Eingriffsrecht (vgl. Jachmann-Michel/Vogel in: Mangoldt/Klein/Starck, 7. Aufl. 2018, GG Art. 105 Rn. 36, 36 b; vgl. BVerfGE 135, 1, 17.12.2013 - 1 BvL 5/08) verbiete sich eine extensive Auslegung der Vorschrift des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG über deren Wortlaut hinaus. Dass auf jeder Beteiligungsebene separat und unabhängig von den anderen Beteiligungsebenen zwischen Alt- und Neugesellschaftern differenziert werden müsste, lasse sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe das FG Niedersachen zur Entstehungsgeschichte des § 1 Abs. 2a GrEStG idF des StÄndG 2015 (Urt. v. 10.3.2021 – 7 K 101/18, Rn. 72, EFG 2022, 257, 259) zutreffend ausgeführt. Die in der BFH-Entscheidung vom 24.04.2013 (II R 17/10) aufgestellten Grundsätze zur Transparenz der an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft würden auch für die Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG idF des StÄndG 2015 gelten. Der BFH gehe explizit davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG trotz der Änderungen durch das StÄndG 2015 eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht gänzlich ausgeschlossen sei (BFH v. 25.11.2015, II R 18/14, BStBl. II 2018, 783, DStR 2016, 242; ebenso Behrens in DStRE 2022, 1331 Rn. 74). Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes i.S.v. Abs. 2a sei nicht auf die Änderung der Beteiligungsverhältnisse bei der unmittelbar oder mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft beschränkt: Die mittelbare Änderung könne sich auch aus schuldrechtlichen Bindungen der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschaft ergeben - so wie im Urteilssachverhalt des BFH-Urteils v. 09.07.2014 II R 49/12 in einem anderen Bereich als einem Treuhandfall entschieden. Dies müsse konsequenterweise auf schuldrechtliche Verträge der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafterin angewendet werden.

Es sei beachtlich, ob der Anteilserwerber bereits sog. Altgesellschafter einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft gewesen sei oder ob er erstmals Gesellschafter der Kapitalgesellschaft werde. Allerdings nur, wenn dieser Rechtsträger / Beteiligte bisher auch nicht anders unmittelbar oder mittelbar an der das Grundstück haltenden Personengesellschaft beteiligt gewesen sei. Das heiße: sei er zuvor bereits an der Kapitalgesellschaft oder unmittelbar oder in sonstiger Weise mittelbar an der das Grundstück haltenden Personengesellschaft als sog. Altgesellschafter beteiligt gewesen, sei er kein neuer Gesellschafter i.S.v. § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG. Auch vor dem Hintergrund der Charakterisierung von § 1 Abs. 2a GrEStG als Missbrauchsvermeidungsvorschrift könne es nicht rechtmäßig sein, Anteilsübergänge im Kreis der schon bisher an der Kapitalgesellschaft oder an der grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar oder anderweitig mittelbar beteiligten sog. Altgesellschafter als tatbestandsmäßige Anteilsübergänge anzusehen (so zutreffend auch Behrens in: Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Auflage 2022, § 1 Rn. 453). Soweit das beklagte Finanzamt bestreite, dass die Entscheidung des BFH vom 25.11.2015 (BFH, Urteil v. 25.11.2015, II R 18/14) auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar sei, werde dem ausdrücklich widersprochen. Werde hinsichtlich eines Anteils an einer grundbesitzenden Personengesellschaft ein Treuhandverhältnis begründet, sei höchstrichterlich entschieden der Treuhänder (Herr A) als unmittelbarer und der Treugeber (Herr D) als mittelbarer Gesellschafter anzusehen (BFH v. 16.07.1997, II R 8/95, BFH/NV 1998, 81; BFH v. 03.03.2015, II R 30/13, BStBl II 2015, 777, Tz. 16; BFH v. 25.11.2015, II R 18/14, BStBl II 2018, 783, Tz. 22). Auf Ebene der (mittelbar) an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft könne in diesem Beteiligungs- (Stufen-)Verhältnis nichts anderes gelten. Bereits durch die Begründung des Treuhandverhältnisses im Jahr 2015, aufgrund dessen Herr A treuhänderisch die Anteile an der Firma 1 für Herrn D gehalten habe, sei dieser als unmittelbarer Gesellschafter und Herr D als mittelbarer Gesellschafter (der Firma 1) anzusehen gewesen.

Anders als bei unmittelbaren Anteilsübertragungen schlössen die Fälle mittelbarer Anteilsübertragung eine wirtschaftliche Betrachtung gerade nicht aus. Wenn die vorliegend in der Vergangenheit bei der Firma 1 begründete Treuhand nach den vorstehenden Grundsätzen als ein Fall der mittelbaren Beteiligung anzusehen sei, müsse das zitierte BFH-Urteil vom 25.11.2015 (II R 18/14) Anwendung finden. Der Bundesfinanzhof nehme in diesem Urteil explizit eine wirtschaftliche Zurechnung bei einer Treuhandvereinbarung vor, die auch für die Konstellation eines treuhänderisch gehaltenen Gesellschaftsanteils an der Gesellschafterin (hier Firma 1) der grundbesitzhaltenden Personengesellschaft gelten müsse. Wenn der Abschluss einer Treuhandvereinbarung eine solche Zurechnung zur Folge habe, müsse eine solche Zurechnung auch in dem Fall (fort-)bestehen, in dem die Treuhandvereinbarung abgeschlossen worden sei, bevor die Gesellschaft Grundbesitz erworben oder sich an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt habe.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

Der Übergang der Anteile an der Firma 1 auf Herrn D und Herrn G sei

gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG in Verbindung mit § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG steuerbar. Mit den Übertragungen der Anteile an der Firma 1 in Höhe von 89,5 % auf Herrn D und in Höhe von 10,5 % auf Herrn G seien mindestens 90% der unmittelbar an der Klägerin beteiligten Firma 1 auf neue Gesellschafter übergegangen. Dies gelte nach § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG zugleich als eine Übertragung auf die Neugesellschafterin Firma 1. Insbesondere sei Herr D durch die Übertragung der Anteile Neugesellschafter der beteiligten Firma 1 geworden. Unter der Tz. 5.2.3.2 des GLE zu § 1 Abs. 2a vom 10.05.2022 sei geregelt, wer Altgesellschafter der beteiligten Kapitalgesellschaft sei. Nach dem ersten Unterpunkt sei das der Fall, wenn jemand bei Gründung der grundbesitzenden Personengesellschaft Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sei, wenn die Kapitalgesellschaft Gründungsgesellschafterin sei. Damit komme klar zum Ausdruck, dass Altgesellschafter nur derjenige sein könne, der auch eine Gesellschafterstellung innehabe. Eine Gesellschafterstellung habe aber nicht der Treugeber inne. Zwischen der Gesellschaft und dem Treugeber bestehe keine gesellschaftsrechtliche Beziehung. Die Stellung als Treugeber beruhe ausschließlich auf der schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber. Allein der Treuhänder sei Gesellschafter. Die Treuhandabrede entfalte nur zwischen Treugeber und Treuhänder bindende Wirkung. Neuer Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG könne damit nur sein, wer bisher an der beteiligten Kapitalgesellschaft nicht gesellschaftsrechtlich beteiligt gewesen sei (Behrens/Wachter, GrEStG, 2. Aufl. 2022, § 1 Rn. 448). Gestützt werde dies auch durch Tz. 5.2.4 des GLE zu § 1 Abs. 2a GrEStG vom 10.05.2022. Die Tz. 5.2.4 sei mit „Besonderheiten bei Treuhandverhältnissen" überschrieben und regele abschließend, wann ein Treugeber oder ein Treuhänder Neugesellschafter sei. Nicht erfasst würden die Fälle, in denen eine Treuhand zwischen einem Gesellschafter der beteiligten Kapitalgesellschaft und einem Dritten vereinbart würden. Daher könne der Treugeber des Gesellschafters einer beteiligten Kapitalgesellschaft nicht Neugesellschafter werden. Wer aber nicht Neugesellschafter werden könne, könne auch nicht die Position eines Altgesellschafters einnehmen.

Die Entscheidung des BFH vom 25.11.2015 könne auf den Streitfall nicht angewendet werden. In dem vom BFH entschiedenen Fall sei über eine Treuhand zwischen einem Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft und einem Treugeber entschieden worden. Vorliegend handele es sich jedoch um eine Treuhand, die zwischen Herrn A als Gesellschafter der beteiligten Kapitalgesellschaft und Herrn D als Treugeber vereinbart worden sei. Entgegen der Ansicht der Klägerin treffe auch das Urteil des FG Niedersachsen vom 10.02.2021 (7 K 101/18) keine Aussage zu dem vorliegenden Fall. In dem Urteil sei es um die Frage gegangen, ob eine Person, die zuvor als Komplementär unmittelbar an einer Grundbesitz haltenden Personengesellschaft beteiligt gewesen sei, bei Erwerb der mittelbaren Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft neuer Gesellschafter im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG sei. Die Tatsache, dass ein Komplementär einer Personengesellschaft eine gesellschaftsrechtliche Stellung innehabe, sei unzweifelhaft.

Nach § 1 Abs. 3 des Vertrags vom 21.05.2019, UR XXXX10, hätten alle Anteile – also auch die an Herrn G – mit Kaufpreiszahlung durch Herrn D (Käufer 1) übergehen sollen. Mit Vertrag vom 26.07.2019, UR XXXX11 – dort unter dem Punkt 4. – sei der Zeitpunkt dahingehend geändert worden, dass sämtliche Anteile aufschiebend bedingt mit Bezahlung des Kaufpreises durch Herrn G (Käufer 2) übergehen sollten. Sofern die Klägerin zur Begründung der Nichtigkeit des Grunderwerbsteuerbescheides auf das Urteil des BFH vom 30.08.2017 (II R 39/15, BStBl. II 2018, 786) abstelle, sei zu erwidern, dass der BFH in diesem Urteil gerade nicht von der Nichtigkeit des Feststellungsbescheids ausgegangen sei. Zudem behandele der Urteilsfall die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 GrEStG. Der BFH begründe die Rechtswidrigkeit des Bescheids damit, dass die Entscheidung über den Bewertungszeitpunkt nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3 GrEStG nicht den für die Bewertung der Grundstücke zuständigen Finanzämtern überlassen werden dürfe. Eine Gefahr, dass bei ein und demselben Sachverhalt mehrere abweichende Zeitpunkte angegeben würden, bestehe im vorliegenden Fall aber nicht. Im Gegensatz zur Nennung des Datums der Verwirklichung weise der Bescheid im Streitfall nur auf den Vertrag vom 21.05.2019 hin und spreche nicht von Verwirklichung. Die Klägerin habe insoweit recht, als dass die Angabe des zu besteuernden Erwerbsvorgangs in einem Grunderwerbsteuerbescheid unerlässlich sei. Ob diese Voraussetzungen erfüllt seien, sei allerdings im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB zu ermitteln. Ein Grunderwerbsteuerbescheid sei nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen sei (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1978 – II R 97/77, BFHE 125, 397, BStBl II 1978, 568, Rz 16). Die Angabe des Datums sei nur ein Mittel, um den von dem Steuerbescheid erfassten Rechtsvorgang zu kennzeichnen. Deutlich werde das bei aufschiebend bedingten und genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäften; sie würden üblicherweise mit dem Datum bezeichnet, an dem die Einigung zustande gekommen sei, obwohl der der Steuer unterliegende Rechtsvorgang bei der Grunderwerbsteuer erst mit dem Eintritt der Bedingung oder der Erteilung der Genehmigung verwirklicht sei. Der Hinweis im Bescheid auf den Vertrag vom 21.05.2019 „siehe Vertrag vom 21.05.2019“ bezeichne damit nicht ausschließlich den Besteuerungszeitpunkt, sondern den Lebenssachverhalt insgesamt. Entgegen der Ansicht der Klägerin komme es bei der Verwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht auf die Einreichung der neuen Gesellschafterliste durch den Notar beim Handelsregister an. Die Anteile an der Firma 1 seien zivilrechtlich bereits mit der Abtretung übergegangen. Die Einreichung der Gesellschafterliste beim Handelsregister habe nur deklaratorische Wirkung.

Die Treugeberstellung des Herrn D rechtfertige es nicht, ihn als Altgesellschafter der Firma 1 zu sehen. Entgegen der Ansicht der Klägerin sei der dritte Unterpunkt der Tz. 5.2.3.2 des GLE vom 10.05.2022 nicht dahingehend auszulegen, dass jede Art der Beteiligung an der grundbesitzenden Personengesellschaft ausreichend sei. Der Wortlaut sei gerade nicht eindeutig. Unter „Beteiligung“ sei nicht zwangsläufig eine wirtschaftliche Beteiligung zu verstehen. Im Hinblick auf die Einordnung als Neu- oder Altgesellschafter müsse darunter vielmehr die gesellschaftsrechtliche Stellung des einzelnen Gesellschafters verstanden werden. Nur der Gesellschafter habe Mitwirkungsrechte und Teilnahmerechte an der Kapitalgesellschaft. Ein Treugeber hingegen könne keinen direkten Einfluss auf die Entscheidungen der Kapitalgesellschaft nehmen. Unverständlich sei die Darstellung der Klägerin, nach der Herr D spätestens ab dem 17.05.2019 als Altgesellschafter gelten solle. Nur durch die Übernahme von 39% Anteile an der Firma 1 durch Herr D werde dieser nicht Altgesellschafter, auch wenn Herr D zuvor bereits 50% der Anteile an der Firma 1 gehalten habe.

Das Urteil des BFH vom 17.06.2020, II R 18/17 behandele die Rechtslage vor dem Inkrafttreten der Änderungen im § 1 Abs. 2a GrEStG. Mit der Einfügung der Sätze 2 bis 5 im § 1 Abs. 2a GrEStG habe der Gesetzgeber die Transparenz der Kapitalgesellschaften und die Durchrechnung bei mittelbaren Anteilswechseln verhindern wollen.

In seinem Urteil vom 24.04.2013 (II R 17/10) beschreibe der BFH die damalige Auffassung der Finanzverwaltung, die bei mittelbaren Anteilsänderungen bei beteiligten Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften diese Gesellschaften bei Berechnung der 95%-Grenze unterschiedlich behandelt habe. Mit Einführung der § 1 Abs. 2a Sätze 2 bis 5 GrEStG sei eine Rechtsgrundlage für die unterschiedliche Behandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften geschaffen worden. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG spreche zwar nur von neuen Gesellschaftern ohne zu bestimmen, wer darunter falle. § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG bestimme aber zumindest, dass bei Änderung des Gesellschafterbestands der beteiligten Kapitalgesellschaft in Höhe von mindestens 90% die beteiligte Kapitalgesellschaft selbst als Neugesellschafterin gelte.

Wenn nach § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG die beteiligte Personengesellschaft durch einen Wechsel ihrer Gesellschafter nicht selbst Neugesellschafterin werden könne, so sei der Schluss auf die Neugesellschaftereigenschaft der an ihr beteiligten Gesellschafter zwingend. Mit § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG habe der Gesetzgeber nicht nur die Berechnung der Prozentsätze der mittelbaren Anteilsänderungen bei beteiligten Personengesellschaften geregelt, sondern zugleich auch die mittelbaren Gesellschafter als Neugesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft eingestuft. Dadurch werde die Transparenz der beteiligten Personengesellschaften hinsichtlich der Neugesellschaftereigenschaft im Falle mittelbarer Gesellschafterwechsel geregelt. Anders sei die Regelung des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG. Im Gegensatz zu den beteiligten Personengesellschaften solle die beteiligte Kapitalgesellschaft selbst Neugesellschafterin sein, wenn an ihr mindestens 90 vom Hundert auf neue Gesellschafter übergingen. Wenn bereits die beteiligte Kapitalgesellschaft Neugesellschafterin werde, sei die logische Konsequenz nicht – wie im § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG – die Einstufung der in die beteiligte Kapitalgesellschaft eintretenden Gesellschafter als Neugesellschafter. Es wäre auch nicht nachvollziehbar, wenn bei § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG nur die Gesellschafter der beteiligten Personengesellschaft Neugesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft werden könnten, bei § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG hingegen sowohl die beteiligte Kapitalgesellschaft als auch ihre Gesellschafter. Gegen die Einordnung der Gesellschafter der beteiligten Kapitalgesellschaft als Neugesellschafter spreche auch folgender Gesichtspunkt: nach § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG würden die mittelbaren Anteilsänderungen sofort berücksichtigt. Nach § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG hingegen werde ein Anteilswechsel auf mittelbarer Ebene überhaupt erst berücksichtigt, wenn 90 von Hundert der Anteile auf neue Gesellschafter übergingen. Dieser gesetzliche Vorteil des Gesellschafterwechsels bei beteiligten Kapitalgesellschaften dürfe nicht dadurch potenziert werden, dass trotz der unterbliebenen rechnerischen Berücksichtigung des Wechsels der neu in die beteiligte Kapitalgesellschaft eintretenden Gesellschafter diese Gesellschafter als Neugesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft eingeordnet würden. Die Neugesellschaftereigenschaft bei § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG sei bezogen auf die beteiligte Kapitalgesellschaft zu ermitteln, nicht aber bezogen auf die grundbesitzende Personengesellschaft. Ob die Gesellschafter neue Gesellschafter seien, sei im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG und des § 1 Abs. 2b Satz 1 GrEStG unabhängig und separat voreinander zu bewerten (so auch Viskorf, GrEStG, 20. Auf. 2021, § 1 Rn. 989).

Unmittelbare Änderungen des Gesellschafterbestands im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG würden nach allgemeiner Meinung allein nach zivilrechtlichen Grundsätzen bewertet (ständige Rechtsprechung BFH, Urteil v. 17.05.2017 und v. 25.11.2015, II R 35/15 und II R 18/14; Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2021, § 1 Rz. 826). Um dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer gerecht zu werden, sei jeder Anteilswechsel selbständig nach dem Grunderwerbsteuergesetz zu bewerten und könne Grunderwerbsteuer auslösen. Laut Rz. 22 des Urteils vom 25.11.2015 und laut Rz. 16 des Urteils vom 09.07.2014 ändere sich der Gesellschaftsbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft im Sinne von § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG mittelbar, wenn ein an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligter Gesellschafter mit einem Treugeber vereinbare, den Gesellschaftsanteil treuhänderisch für den Treugeber zu halten. Im vorliegenden Streitfall sei der Treugeber hingegen kein unmittelbar an der Personengesellschaft Beteiligter, sondern nur ein mittelbar über eine Kapitalgesellschaft Beteiligter. Die von der Klägerin geforderte „geänderte Mitberechtigung am Gesamthandvermögen“ liege in der erstmaligen unmittelbaren Gesellschafterstellung der Erwerber Herr D und Herr G in 2019. Vor dem Jahr 2019 seien Herr D und Herr G nicht unmittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen und hätten daher gerade keine Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen der Klägerin gehabt. Die Treuhandvereinbarung des Herrn D mit Herrn A, welcher nur mittelbar über die Firma 1 an der grundbesitzenden Klägerin beteiligt gewesen sei, genüge nicht der Anforderung einer „gesamthänderischen Mitberechtigung“. Die 95%-Grenze des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG (alte Fassung) sei durch die Abtretung der Anteile von Herrn A auf die Erwerber Herr D und Herr G am 31.07.2019 überschritten worden. Unerheblich sei, dass Herr D bereits zuvor 50% der Anteile an der Klägerin erworben gehabt habe. Mit Abtretung der 50% der Anteile von Herrn A an Herrn D sei dieser zum ersten Mal (Neu-)Gesellschafter der Klägerin geworden. Damit Herr D vom Neugesellschafter zum Altgesellschafter werden könnte, wäre das Verstreichen von 10 Jahren (siehe Übergangsvorschrift § 23 Abs. 19 GrEStG) erforderlich gewesen. Die weitere Abtretung der verbliebenen 50% der Anteile von Herrn A in Höhe von 39,5% an Herrn D und in Höhe von 10,5% an Herrn G sei vor Ablauf der 10-Jahresfrist erfolgt.

Der Klägervertreter bestätigte im Verfahrensverlauf, dass die aufschiebende Bedingung der Kaufpreiszahlung am 31.07.2019 erfüllt wurde. Der Beklagte erließ am 12.09.2024 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Grunderwerbsteuerbescheid. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. In die Erläuterungen zum Bescheid nahm der Beklagte folgenden Hinweis auf: „Zeitpunkt der Verwirklichung ist der 31.07.2019.“ Die Steuerfestsetzung blieb, wie auch der weitere Inhalt des Bescheides, unverändert.

In dem Verfahren fand am 17.09.2024 ein Erörterungstermin statt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen (…). Dem Vorschlag, das Verfahren im Hinblick auf diverse anhängige Revisionsverfahren ruhen zu lassen, folgte die Klägerin nicht (…).

Wegen des weiteren Sach- und Rechtsvortrags der Beteiligten wird auf die streitgegenständlichen Bescheide, die Einspruchsentscheidung, den Inhalt der gemäß § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) beigezogenen Akten des Finanzamtes (2 Hefte Grunderwerbsteuerakte) und die im Verwaltungs- und Klageverfahren zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze einschließlich Anlagen Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

I. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.09.2024 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Gegenstand des Verfahrens und damit der Entscheidung ist nach § 68 Abs. 1 FGO der Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.09.2024, der den Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.12.2022 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2023 ersetzte.

1. Der Beklagte hat zutreffend angenommen, dass die (sukzessive) Übertragung aller Gesellschaftsanteile an der Firma 1, welche zu 100 % als Kommanditistin an der grundbesitzenden Klägerin beteiligt gewesen ist, von Herrn A als vormaligem Alleingesellschafter auf Herrn D sowie Herrn G dazu führte, dass die Firma 1 nach § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG in vollem Umfang als neue Gesellschafterin der Klägerin anzusehen ist. Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist dieser Vorgang als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft grunderwerbsteuerpflichtig.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG in der im Streitjahr 2019 geltenden Fassung als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (st. Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 17.06.2020 – II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318; vom 30.08.2017 – II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786; vom 25.11.2015 – II R 18/14, BFHE 251, 492; vom 18.04.2012 – II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830; jeweils m.w.N.).

Erforderlich ist ein unmittelbarer oder mittelbarer Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Personengesellschaft. Dabei gilt gemäß § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2015 eine an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen.

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt im Streitfall ein gemäß § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steuerpflichtiger Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Klägerin vor.

aa) Für die Beurteilung, ob eine unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft als neue Gesellschafterin im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG anzusehen ist, ist nur auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft abzustellen. „Neue Gesellschafter“ sind solche Personen, die zuvor nicht an der Kapitalgesellschaft beteiligt waren (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.2024 – II R 28/21, Juris – veröffentlicht am 12.12.2024). Die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sind nur in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie beteiligt sind, Alt- oder Neugesellschafter, nicht jedoch in Bezug auf die grundbesitzende Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 31.07.2024 – II R 28/21, a.a.O., mit Verweis auf Tz. 5.2.3.2 der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 12.11.2018, BStBl I 2018, 1314; m.w.N.; vgl. auch Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 21. Aufl. 2024, § 1 Rz. 813; in Abgrenzung dazu für beteiligte Personengesellschaften vgl. nunmehr BFH-Urteil vom 21.08.2024 – II R 16/22, Juris).

Dass § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG im Fall einer unmittelbaren Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer (grundbesitzenden) Personengesellschaft ausschließlich auf die horizontale Ebene abstellt, ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Gerichts zweifelsfrei im Wege der Auslegung. Zu diesem Ergebnis kommt auch der Bundesfinanzhof im Urteil vom 31.07.2024 – II R 28/21 (Juris, vgl. Rn.17 bis 25 [veröffentlicht nach Verkündung dieser Entscheidung], Vorinstanz Niedersächsisches FG vom 10.03.2021 – 7 K 101/18). Auf die höchstrichterlichen Ausführungen im vorgenannten Urteil, denen sich der Senat vollumfänglich anschließt, wird daher Bezug genommen.

Mit der Einfügung der Sätze 2 bis 5 in § 1 Abs. 2a GrEStG durch das Steueränderungsgesetz 2015 hat der Gesetzgeber auf die zuvor zur Regelung des § 1 Abs. 2a GrEStG in der bis zum 05.11.2015 geltenden Fassung ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs reagiert. Der BFH hatte – entgegen der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung – entschieden, dass eine angemessene Berücksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur erreicht werden konnte, wenn auf allen Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung einbezogen wurden (z.B. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833; vom 17.06.2020 – II R 18/17, BFHE 270, 252, BStBl II 2021, 318). Bei der Neuregelung hat der Gesetzgeber im Hinblick auf an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personengesellschaften in § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG an einer transparenten Betrachtungsweise festgehalten (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21.08.2024 – II R 16/22, Juris). Demgegenüber hat er durch die Formulierung in den Sätzen 3 bis 5 des § 1 Abs. 2a GrEStG für an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaften explizit abweichende Regelungen geschaffen. Unter Berücksichtigung all dessen kann die Regelung des § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG nur dahingehend verstanden werden, dass es allein auf die Änderung der Beteiligungsstruktur der ihrerseits an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft ankommen kann.

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat sich mit Wirkung zum 31.07.2019, d.h. mit Eintritt der im Anteilskaufvertrag vom 21.05.2019 vereinbarten und mit Nachtrag vom 26.07.2019 geänderten aufschiebenden Bedingung, der Gesellschafterbestand der Klägerin im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG unmittelbar und vollständig sowie innerhalb der für das Eingreifen des Besteuerungstatbestandes des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG maßgeblichen Fünfjahresfrist geändert.

Die unmittelbar zu 100 % an der Klägerin beteiligte Firma 1 gilt gemäß § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG als neue Gesellschafterin der Klägerin, denn mit dem Übergang der zunächst bei Herrn A verbliebenen 50 % der Gesellschaftsanteile an der Firma 1 sind insgesamt 100 % der Anteile an der Firma 1 von Herrn A auf Herrn D und Herrn G übertragen worden. Die Beteiligungsstruktur der Firma 1 hat sich somit mit dem dinglichen Vollzug der Anteilsübertragung aufgrund des not. Übertragungsvertrages vom 21.05.2019 (UR XXXX10) vollständig geändert. Abzustellen ist hinsichtlich der zum Gesellschafterwechsel führenden Anteilsübertragungen auf den letzten Teilakt. Die hierfür maßgeblichen Anteilsübergänge erfolgten innerhalb weniger Wochen im Jahr 2019, mithin innerhalb der Fünfjahresfrist (und vor dem 01.07.2021). Herr D und Herr G sind „neue Gesellschafter“ der Firma 1 im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG geworden.

Sämtliche zum vollständigen Gesellschafterwechsel führenden Anteilsübertragungen fanden statt, während die Firma 1 unmittelbar zu 100 % an der Klägerin beteiligt war und zum Vermögen der Klägerin ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG gehörte.

Maßgebend ist die grunderwerbsteuerliche Zurechnung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012). Ein inländisches Grundstück ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG oder einen unter § 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat. Dies ist der Fall, denn die Klägerin hat mit Kaufvertrag vom 05.04.2019 die Grundstücke, Flurstücke 1A und 2B in der Stadt F erworben und damit einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtigen Rechtsvorgang verwirklicht.

Entscheidend ist die grunderwerbsteuerliche Zurechnung bei der Klägerin. Denn besteuert wird nach § 1 Abs. 2a GrEStG ein fiktiver Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin in der „neuen“ Zusammensetzung, mithin als fiktiv neue Personengesellschaft. Die Firma 1 ist zivilrechtlich unverändert an der Klägerin beteiligt geblieben, grunderwerbsteuerrechtlich gilt sie durch den streitgegenständlichen Vorgang jedoch fiktiv als neue Gesellschafterin (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, GrEStG, 21. Aufl. 2024, § 1 Rz. 816). Zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs der Klägerin war Herr A alleiniger Gesellschafter der zu 100 % an der Klägerin beteiligten Firma 1. Sämtliche am Ende zur Verwirklichung des nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerpflichtigen Vorgangs führenden Übertragungen von Gesellschaftsanteilen an der Firma 1 erfolgten nach dem Grundstückserwerb der Klägerin.

c) Das Vorliegen eines nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgangs wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass Herr A seit Gründung der Firma 1 zunächst ein Drittel und ab April 2018 die Hälfte der Geschäftsanteile treuhänderisch für Herrn D hielt. Dies bewirkt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, dass Herr D als sog. Altgesellschafter anzusehen ist, und zwar weder in Bezug auf die beteiligte GmbH noch in Bezug auf die grundbesitzende Klägerin.

aa) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG setzt seinem Wortlaut nach entweder eine unmittelbare oder eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes voraus. In der im Streitfall gegebenen Konstellation ist für die maßgebliche Beurteilung, ob die unmittelbar an der Klägerin beteiligte Firma 1 als neue Gesellschafterin im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG gilt, zudem allein auf die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft abzustellen (s.o.). Der Tatbestand knüpft im Streitfall also an die Änderung der jeweiligen unmittelbaren Beteiligung an.

Bei der Frage, ob sich der unmittelbare Gesellschafterbestand im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG ändert, spielen wirtschaftliche Gesichtspunkte jedoch keine Rolle (vgl. bereits BFH-Urteil vom 25.09.2013 – II R 17/12, BStBl II 2014, 268). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt es bei einer - wie im Streitfall gegebenen – unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts vorliegt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – II R 17/10, BStBl II 2013, 833 und vom 16.01.2013 – II R 66/11, BStBl II 2014, 266; m.w.N.). Lediglich bei Vorliegen einer mittelbaren Änderung scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, weil es zivilrechtlich keine mittelbare Änderung eines Gesellschafterbestandes gibt. Nur dann kommt es auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.04.2013 – II R 17/10, a.a.O., und vom 09.07.2014 – II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57; mit zahlreichen weiteren Nachweisen; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, 21. Aufl. 2024, § 1 Rz. 725 f).

bb) Die Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise dergestalt, dass Herr D aufgrund seiner vorherigen Position als Treugeber von 50 % der Gesellschaftsanteile an der Firma 1 als mittelbar Beteiligter und insoweit als Altgesellschafter – der GmbH – anzusehen ist, kommt hiernach nicht in Betracht. Nicht der Treugeber, sondern der Treuhänder ist zivilrechtlich am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Eine Zurechnung des Gesellschaftsanteils im Rahmen einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 39 AO findet nicht statt (vgl. BFH-Urteil vom 12.01.2022 – II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272 – in Bezug auf eine unmittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Personengesellschaft). Herr D hat mit not. Vertrag vom 17.05.2019 (UR XXXX8) 50 % und mit not. Vertrag vom 21.05.2019 weitere 39,5 % der Gesellschaftsanteile an der Firma 1 erworben. Er hat aufgrund der Anteilsübertragung vom 17.05.2019 erstmals Mitgliedschaftsrechte erworben, ist mithin zivilrechtlich (unmittelbarer) Gesellschafter der Firma 1 geworden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2013 – II R 21/12, BFHE 243, 292,BStBl 2014, 326; vgl. auch BFH-Urteil vom 10.04.2024 – II R 34/21, BFH/NV 2024, 1252 für den Fall einer Anteilsvereinigung in der Hand eines Treuhänders).

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin bezeichnet der zum Gegenstand des Verfahrens gewordene Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.09.2024 den zu besteuernden Sachverhalt hinreichend bestimmt. Der Bescheid ist diesbezüglich weder nichtig noch rechtswidrig. Dies galt auch für den Ausgangsbescheid vom 02.12.2022.

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein, sowie nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag genau bezeichnen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2014 - II R 18/12, BFHE 248, 92, BStBl II 2015, 619). Bei Grunderwerbsteuerbescheiden ist deshalb die Angabe des zu besteuernden Erwerbsvorgangs unerlässlich (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2014 – II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536).

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 536). Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt und die für den Bescheid gegebene Begründung (vgl. BFH-Urteile vom 22.08.2007 - II R 44/05, BStBl II 2009, 754 und vom 17.12.2014 - II R 2/13, BStBl II 2015, 557, Rz 14). Eingeschlossen sind auch etwaige Bezugnahmen auf dem Steuerpflichtigen bereits vorliegende Dokumente (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2015, 619, Rz 17), sofern die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung hat (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2006 - VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96). Zweifel gehen zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2011 – II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835).

Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist danach nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen ist. Die Benennung eines bestimmten Datums im Steuerbescheid fixiert den der Besteuerung unterworfenen Vorgang nicht dergestalt, dass der Steuerbescheid rechtswidrig wäre, wenn eben dieser Rechtsvorgang nicht an dem genannten, sondern an einem anderen Tage zustande gekommen wäre. Vielmehr ist die Angabe des Datums nur ein Mittel, um den von dem Steuerbescheid erfassten Rechtsvorgang zu kennzeichnen. Deutlich wird das gerade bei aufschiebend bedingten und genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäften. Diese werden üblicherweise mit dem Datum bezeichnet, an dem die Einigung zustande gekommen ist, obwohl der der Steuer unterliegende Rechtsvorgang bei der Grunderwerbsteuer erst mit dem Eintritt der Bedingung oder der Erteilung der Genehmigung verwirklicht ist (vgl. zum Ganzen z.B. BFH-Urteile vom 07.06.1978 - II R 97/77, BStBl II 1978, 568 und vom 20.02.2019 – II R 27/16, BFHE 264, 352, BStBl II 2019, 559; jeweils mit weiteren Nachweisen).

b) Ausgehend hiervon ist festzustellen, dass der Beklagte im angegriffenen Bescheid den für die Besteuerung maßgeblichen Rechtsvorgang zutreffend und zweifelsfrei bezeichnet hat.

Wie dargelegt, trat durch die Übertragung der weiteren, zunächst bei Herrn A verbliebenen 50 % der Anteile an der Firma 1 an Herrn D und Herrn G mit notariellem Vertrag vom 21.05.2019 ein nach § 1 Abs. 2a Satz 1, Satz 4 GrEStG tatbestandsmäßiger Wechsel im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Klägerin ein. Maßgeblich hierfür war die Einigung der Vertragsparteien über den zum Erreichen der grunderwerbsteuerlich relevanten Beteiligungsänderung führenden Anteilsübergang sowie die Abtretung der betreffenden Anteile. Der Beklagte hat mit der Angabe „die Änderung im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft (siehe Vertrag vom 21.05.2019, erstellt von Notar B, UVZ-Nr. /Az: XXXX10)“ eben diesen Rechtsvorgang – mit zutreffendem Datum und dem Aktenzeichen der die Einigung und Abtretung enthaltenen Vertragsurkunde – bezeichnet. Er hat zudem durch Bezugnahme auf den angewendeten Besteuerungstatbestand und Beschreibung des Sachverhaltes („Änderung im Gesellschafterbestand“) den Vorgang weiter umrissen.

Der Beklagte hat in dem ursprünglichen Bescheid vom 02.12.2022 durch diese Formulierungen nach Auffassung des erkennenden Gerichts keine Aussage zum Stichtag der Verwirklichung, dem tatsächlichen dinglichen Übergang der Anteile, getroffen. In dem nunmehr gültigen Bescheid vom 12.09.2024, den der Beklagte gemäß § 164 Abs. 2 AO ohne weiteres erlassen konnte, hat er diesen Punkt in den Erläuterungen ausdrücklich klargestellt. Die Benennung des Übertragungsstichtags ist zur gebotenen Benennung des mit dem Bescheid der Besteuerung unterworfenen Rechtsvorgangs nicht unbedingt erforderlich. Es genügt die Benennung der vertraglichen Grundlagen (s.o.; vgl. BFH-Urteil vom 20.02.2019 – II R 27/16, BFHE 264, 352, BStBl II 2019, 559). Erforderlich ist hingegen, dass der Rechtsvorgang wirksam bzw. tatsächlich verwirklicht wurde. Dies stand vorliegend zum Zeitpunkt der erstmaligen Steuerfestsetzung nicht in Zweifel.

Soweit die Klägerin auf die zur Frage der hinreichenden Bestimmtheit von Feststellungsbescheiden gemäß § 17 GrEStG ergangenen höchstrichterlichen Entscheidungen Bezug genommen hat, liegt diesen eine andere verfahrensrechtliche Konstellation zugrunde. Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden (u.a.) bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Rechtsgeschäft die Besteuerungsgrundlagen durch das Geschäftsleitungsfinanzamt gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb dieses Finanzamtsbezirks belegenes Grundstück betroffen ist. Gegenstand der Feststellung sind die Besteuerungsgrundlagen, wozu auch der Zeitpunkt gehört, auf den der Grundbesitz der Gesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist. Die Entscheidung über den Bewertungszeitpunkt darf nach dem Sinn und Zweck der Regelung nicht den für die Bewertung der Grundstücke zuständigen Finanzämtern überlassen werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 04.03.2020 – II R 35/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514; m.w.N.). Wird in diesem Fall ein unzutreffendes Datum genannt, ist der Feststellungsbescheid im Übrigen (nur) rechtswidrig, nicht jedoch nichtig.

3. Die festgesetzte Grunderwerbsteuer ist unter Berücksichtigung des verfahrensrechtlichen Rahmens auch der Höhe nach nicht zu beanstanden.

a) Gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG wird die Steuer in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG nach den Grundbesitzwerten im Sinne von § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG bemessen.

Der Beklagte hat im Streitfall die Bemessungsgrundlage im Rahmen der Festsetzung der Grunderwerbsteuer bisher geschätzt und hierzu den Kaufpreis zugrunde gelegt, den die Klägerin für den Erwerb des Grundbesitzes mit Bauträgerkaufvertrag vom 05.04.2019 leisten musste. Die Grunderwerbsteuerfestsetzung steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, kann also bei Erlass eines Feststellungsbescheides nicht nur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, sondern auch nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden. Die Klägerin hat dies sowie die Höhe der festgesetzten Grunderwerbsteuer für sich genommen nicht beanstandet.

b) Eine Aussetzung des Klageverfahrens gemäß § 74 FGO war insoweit nicht geboten.

Sind Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, hat der hierüber ergehende Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO Bindungswirkung für etwaige Folgebescheide. Die Aussetzung des gegen einen Folgebescheid gerichteten Klageverfahrens nach § 74 FGO ist regelmäßig geboten und zweckmäßig, wenn in ihm Besteuerungsgrundlagen streitig sind, über die in einem besonderen Grundlagenbescheid zu entscheiden ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 03.08.2000 – III B 179/96, BStBl II 2001, 33). Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen und angefochten ist, oder – wie im Streitfall – noch ergehen soll. Ebenso wenig steht der Aussetzung entgegen, dass sich der Erlass eines zukünftigen Grundlagenbescheides über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ohnehin auf den Folgebescheid auswirkt (vgl. Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 263. Lieferung 06.2021, § 74 FGO Rz. 55). Dies gilt grundsätzlich auch für die vorliegend in einem besonderen Verfahren gesondert festzustellenden Grundbesitzwerte als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer.

Im Streitfall richten sich die Einwendungen der Klägerin jedoch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid als solchen. Sie macht geltend, dass gar kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vorliegt, so dass weder ein Grunderwerbsteuerbescheid noch ein Bescheid zur Feststellung der Grundbesitzwerte zu erlassen wäre. Vor diesem Hintergrund entspricht eine zeitnahe Entscheidung im vorliegenden Verfahren gegen den Folgebescheid sowohl der Prozessökonomie als auch dem Interesse der Beteiligten. Die ausstehende Feststellung über die der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legenden Grundbesitzwerte könnte lediglich zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage, nicht aber zur Aufhebung der streitgegenständlichen Grunderwerbsteuerfestsetzung führen. Insoweit entspricht es dem Interesse der Klägerin, zunächst über den Grunderwerbsteuerbescheid zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 25.08.2010 – II R 65/08, BStBl II 2011, 225; m.w.N.).

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die im Hinblick auf das Vorverfahren angefallenen Kosten sind nach § 139 Abs. 3 FGO nur dann erstattungsfähig, wenn der Erstattungsberechtigte die Kosten des gerichtlichen Verfahrens nicht zu tragen hat. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht gegeben, so dass die Hinzuziehung des Bevollmächtigten nicht für notwendig erklärt werden kann.

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache zuzulassen. Zur Frage der Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, u.a. im Rahmen des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG, sind hinsichtlich verschiedener Fallgestaltungen Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof anhängig (gewesen).