1. Die Revision der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Berlin vom 15. Juli 2016 wird nach § 349 Abs. 2 StPO mit der Maßgabe verworfen, dass der Angeklagten gestattet wird, die Geldstrafe in monatlichen Teilbeträgen von 250 (zweihundertfünfzig) Euro, beginnend mit dem auf die Bekanntgabe dieser Entscheidung folgenden Monat, jeweils bis zum 15. eines Monats, zu zahlen. Diese Vergünstigung entfällt, wenn die Angeklagte schuldhaft einen Teilbetrag nicht rechtzeitig zahlt.

2. Die Angeklagte hat die Kosten ihres Rechtsmittels zu tragen.

Das Amtsgericht Tiergarten hat die Angeklagte wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen zu einer Gesamtgeldstrafe von 350 Tagessätzen zu je 30 Euro verurteilt. Auf ihre Berufung hat das Landgericht Berlin das Urteil im Rechtsfolgenausspruch dahin geändert, dass die Angeklagte zu einer Gesamtgeldstrafe von 90 Tagessätzen zu je 30 Euro verurteilt wurde. Die hiergegen gerichtete Revision der Angeklagten war mit der aus dem Tenor ersichtlichen Maßgabe als unbegründet zu verwerfen.

1. Der Schuldspruch hält revisionsrechtlicher Prüfung auf die erhobene Sachrüge auch unter Berücksichtigung des Vorbringens in der Gegenerklärung des Verteidigers vom 18. Oktober 2016 stand. Die Angeklagte hat sich dem durch das Landgericht rechtsfehlerfrei festgestellten Sachverhalt zufolge wegen Steuerhinterziehung in drei Fällen strafbar gemacht.

Ausweislich der Feststellungen des angefochtenen Urteils war die Angeklagte seit dem 18. Dezember 2008 die bestellte Geschäftsführerin der B. GmbH. Damit vertrat sie die Gesellschaft gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG nach außen, war verpflichtet, für deren ordnungsgemäße Buchführung zu sorgen (§ 41 GmbHG), und hatte als gesetzliche Vertreterin deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 AO). Diese Pflichten hat sie wissentlich dadurch verletzt, dass sie es unterließ, die auf das Jahr 2011 bezogenen Steuererklärungen der B. GmbH zur Umsatzsteuer (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG), zur Körperschaftssteuer (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG iVm § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG) und zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags (§ 14a Satz 1 GewStG) gemäß § 149 Abs. 2 Satz 1 AO fristgerecht bis zum 31. Mai 2012 beim zuständigen Finanzamt abzugeben. Allein die mangelnde Bereitstellung der erforderlichen Unterlagen durch die beauftragte Buchhaltungsgesellschaft hinderte die pflichtgemäße Erfüllung der steuerlichen Pflichten nicht, denn die Angeklagte wäre - wie das Landgericht zutreffend ausgeführt hat - jedenfalls gehalten gewesen, dem Finanzamt diesen Umstand sowie diejenigen Tatsachen mitzuteilen, die eine zutreffende Schätzung ermöglicht hätten (vgl. hierzu Joecks in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht 8. Aufl., § 370 AO Rn. 235). Die Angeklagte hat somit in drei selbstständigen Fällen jeweils den Straftatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwirklicht. Die durch das Finanzamt am 28. August 2012 erlassenen Schätzbescheide führten ausweislich der später bekannt gewordenen Daten zu Verkürzungsbeträgen von 65.626,05 Euro (rechnerische Differenz hinsichtlich der Umsatzsteuer), 13.586,00 Euro (Körperschaftsteuer) und 12.984,70 Euro (Gewerbesteuer).

Anders, als die Revisionsführerin meint, ist ihre solchermaßen begründete Strafbarkeit nicht nachträglich dadurch entfallen, dass nach ihrer am 11. Oktober 2012 erfolgten Abberufung der neu bestellte Geschäftsführer der B. GmbH im Februar 2013 die auf das Jahr 2011 bezogenen Steuererklärungen zur Umsatzsteuer, zur Körperschaftssteuer sowie zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beim zuständigen Finanzamt eingereicht und die danach offenen Differenzbeträge jeweils „kurz nach Erhalt“ der einzelnen Bescheide beglichen hat. Zutreffend ist das Landgericht in seiner rechtlichen Würdigung davon ausgegangen, dass der festgestellte Sachverhalt weder den persönlichen Strafaufhebungsgrund einer wirksamen Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO begründet (a.) noch das Strafverfolgungshindernis einer Fremdanzeige im Sinne von § 371 Abs. 4 AO vorliegt (b.).

a) aa) Gemäß § 371 Abs. 1 AO erlangt Straffreiheit durch eine wirksame Selbstanzeige gegenüber der Finanzbehörde nur derjenige Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung, der persönlich in der geforderten Weise unrichtige Angaben berichtigt, unvollständige Angaben ergänzt oder - was vorliegend in Betracht kommt - unterlassene Angaben nachholt. Dies folgt sowohl aus der Formulierung des § 371 Abs. 1 AO als auch aus der Rechtsnatur der Selbstanzeige als einem persönlichen Strafaufhebungsgrund (vgl. Schauf in: Kohlmann, Steuerstrafrecht Stand: 55. Lfg. 2016, § 371 AO Rn. 82; Joecks aaO, § 371 AO Rn. 107). Zwar schreibt das Gesetz insoweit keine höchstpersönliche Erstattungspflicht vor, denn eine allzu eng am Wortlaut haftende Auslegung würde nicht nur dem fiskalischen Zweck der Norm zuwiderlaufen, sondern auch in der Praxis zu erheblichen Schwierigkeiten führen, da von denjenigen Personen, die an einer Steuerhinterziehung mitgewirkt haben, häufig nur ein geringer Teil die Sachkenntnis und den Einblick in die tatsächlichen Verhältnisse des Steuerschuldners besitzt, die ihn erst in die Lage versetzen, die infrage stehende Steuererklärung persönlich so zu berichtigen oder nachzuholen, wie dies § 371 Abs. 1 AO verlangt (vgl. Schauf aaO, Rn. 83). Jedoch kann die Berichtigung durch einen bevollmächtigten Vertreter nur dann mit strafbefreiender Wirkung erklärt werden, wenn der Täter oder Teilnehmer dies persönlich veranlasst hat (Joecks aaO). Danach ist zwar eine verdeckte Stellvertretung, aber keine Geschäftsführung ohne Auftrag analog § 677 BGB möglich; die strafrechtlichen Wirkungen einer auftraglosen Fremdanzeige sind vielmehr abschließend nach § 371 Abs. 4 AO zu bestimmen.

bb) Die dargestellten Grundsätze gelten nicht anders auch für die hier vorliegende Fallkonstellation nach dem erfolgten Geschäftsführerwechsel innerhalb der B. GmbH. Wie die Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung keine eigene Steuerpflicht des Täters voraussetzt, ist auch für die Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO unerheblich, ob der Anzeigende selbst der Steuerschuldner ist (vgl. Füllsack/Bürger, Praxis der Selbstanzeige, S. 72 ff. [mit dortigem Fallbeispiel 20]). Das faktische Problem, dem Finanzamt nicht nur zu offenbaren, dass eine bestimmte Steuererklärung unrichtig ist, sondern darüber hinaus die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen, obwohl die Möglichkeit des eigenständigen Zugriffs auf die zugrunde liegenden Daten nicht (mehr) gegeben ist, stellt sich dabei auch in anderen Fallkonstellationen. Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen dies dazu führen mag, dass es für eine wirksame Selbstanzeige bereits ausreicht, wenn der Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung seinen eigenen Tatbeitrag offenbart und es dem Finanzamt so ermöglicht, die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln (vgl. hierzu OLG Hamburg, Beschluss vom 21. November 1985 - 1 Ss 108/85 - [juris]; Füllsack/Bürger aaO Rn. 170), bedarf vorliegend keiner Entscheidung durch den Senat. Es ist nicht ersichtlich, dass die Angeklagte nach dem Zugang der Schätzbescheide vom 28. August 2012 in hiesiger Angelegenheit nochmals mit dem Finanzamt kommuniziert hätte. Indem der neue Geschäftsführer der B. GmbH die Steuererklärungen für das Jahr 2011 ohne ihr Zutun nachgeholt hat, liegen die sachlichen Voraussetzungen für eine Strafbefreiung der Angeklagten nach § 371 Abs. 1 AO nicht vor.

b) Das Handeln des neu bestellten Geschäftsführers der B. GmbH wirkt sich für die Angeklagte auch nicht als Strafverfolgungshindernis gemäß § 371 Abs. 4 AO aus.

Die sog. Fremdanzeige im Sinne von § 371 Abs. 4 AO knüpft als Strafverfolgungshindernis an die Regelungen über die steuerrechtlichen Berichtigungspflichten nach § 153 AO an. Danach ist jedenfalls der unmittelbare Anwendungsbereich des § 371 Abs. 4 AO vorliegend schon deshalb nicht eröffnet, weil es sich bei der nachträglichen Abgabe der Steuererklärungen für das Jahr 2011 durch den neuen Geschäftsführer der B. GmbH nicht um eine solche Berichtigung handelte.

Nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerpflichtiger, der nachträglich (aber vor Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 AO) erkennt, dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist, zur unverzüglichen Anzeige und erforderlichen Richtigstellung verpflichtet. Dieselbe Verpflichtung trifft gemäß § 153 Abs. 1 Satz 2 AO denjenigen, der gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 AO als gesetzlicher Vertreter einer juristischen Person (hier: der B. GmbH) handelt, ebenso wie dessen Nachfolger. Der Fall, dass - wie vorliegend - zunächst überhaupt keine Erklärung abgegeben wurde, wird von § 153 Abs. 1 AO hingegen nicht erfasst (vgl. Joecks aaO, Rn. 403; Klein, AO 13. Aufl., § 153 Rn. 3). Stattdessen besteht in diesem Fall die ursprüngliche Erklärungspflicht weiter fort und muss vom Steuerpflichtigen bzw. den hierfür nach §§ 34, 35 AO verantwortlichen Personen noch erfüllt werden. Damit stellten die durch den neuen Geschäftsführer der B. GmbH im Februar 2013 abgegebenen Steuererklärungen keine Anzeige und Richtigstellung im Sinne von § 153 Abs. 1 AO, sondern die Erfüllung der Ursprungspflicht dar.

In Betracht kommt danach allein die analoge Anwendung des § 371 Abs. 4 AO, für die es nach Ansicht des Senats indes an einer vergleichbaren Interessenlage fehlt. Eine solche wäre nur dann gegeben, wenn „Dritter“ im Sinne der Vorschrift nicht ausschließlich derjenige wäre, der einer eigenen Berichtigungspflicht nach § 153 AO nicht ordnungsgemäß nachgekommen ist, sondern die Norm auch zu Gunsten dessen wirken würde, der bereits durch Abgabe der ursprünglichen (unrichtigen oder unvollständigen) Erklärung den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt hat. Diese Rechtsfrage ist in der Rechtsprechung und der steuerstrafrechtlichen Literatur umstritten. Der Senat folgt - wie insoweit auch das Landgericht - der überzeugenden Auffassung des OLG Stuttgart (NStZ 1996, 559), wonach das Verfolgungshindernis des § 371 Abs. 4 AO bei systematischer Auslegung ausschließlich zu Gunsten desjenigen wirkt, der seiner nachträglichen Verpflichtung aus § 153 AO nicht ordnungsgemäß nachgekommen ist, während die wissentlich durch mangelhafte Angaben in der ursprünglichen Erklärung bewirkte Steuerverkürzung nicht erfasst wird.

aa) Die Auffassung, auch der bewusst eine falsche Steuererklärung einreichende Täter sei tauglicher Dritter im Sinne von § 371 Abs. 4 AO, wird insbesondere auf den Gesetzeswortlaut gestützt. So argumentieren das LG Bremen (wistra 1998, 317) sowie Samson (wistra 1990, 245) und Joecks (aaO, Rn. 410), dass der Begriff der „Erklärung“ in § 153 AO für die fehlerhafte Ursprungserklärung (d. h. die unrichtige bzw. unvollständige Steuererklärung) reserviert sei. Wenn § 371 Abs. 4 AO von den „in § 153 bezeichneten Erklärungen“ spreche, beziehe sich dies somit gleichfalls auf die fehlerhafte ursprüngliche Steuererklärung, weshalb zwangsläufig Dritter im Sinne der Norm (ausschließlich) derjenige sei, der die Falscherklärung abgegeben habe.

bb) Dieser Argumentation ist in Übereinstimmung mit dem OLG Stuttgart (aaO) und Jarke (wistra 1999, 286) Folgendes entgegenzuhalten:

Würde die dargestellte Auslegung anhand des Wortlauts konsequent umgesetzt, könnte ein nach § 153 AO Verpflichteter, der nachträglich erkennt, dass beim Finanzamt unzutreffende Erklärungen abgeben worden waren, dann aber seiner Anzeige- und Berichtigungspflicht bewusst pflichtwidrig nicht nachkommt (und damit Steuerhinterziehung begeht), durch die Fremdanzeige nicht straffrei ausgehen. Wer dagegen von Anfang an falsche Ursprungserklärungen einreicht, profitierte von dem Strafverfolgungshindernis. Um dieses missliche Ergebnis zu korrigieren, müsste die Straffreiheit des § 371 Abs. 4 AO für denjenigen, der lediglich die Anzeigepflicht des § 153 AO verletzt, analog oder argumentum a maiore ad minus gelten (so Joecks aaO, Rn. 411).

Weiter liefe die tatbestandliche Alternative des § 371 Abs. 4 AO, „ein Dritter, der die … Erklärungen abzugeben unterlassen … hat“, ins Leere, denn - wie dargestellt - wird der Fall der Nichtabgabe von Steuererklärungen von der in § 153 AO umschriebenen Anzeige- und Berichtigungspflicht gerade nicht umfasst.

Schließlich hätte, wenn der Gesetzgeber in § 371 Abs. 4 AO tatsächlich nur auf die (allgemeine) Pflicht zur ordnungsgemäßen Abgabe der Ursprungserklärung verweisen wollte, eine Bezugnahme auf §§ 149, 150 AO näher gelegen als die tatbestandliche Anknüpfung an § 153 AO, der ausschließlich die nachträglichen Anzeige- und Berichtigungspflichten statuiert. Insoweit gilt es auch in den Blick zu nehmen, dass der Anwendungsbereich des § 371 Abs. 4 AO über § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hinaus keine Einschränkung bezüglich der weiteren Berichtigungspflichten nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 3 AO erkennen lässt, auf die sich das Argument des gleichen Sprachgebrauchs gerade nicht übertragen lässt.

cc) Allein aufgrund des Wortlauts der Norm lässt sich die Frage, wer Dritter im Sinne von § 371 Abs. 4 AO (und damit Begünstigter des Strafverfolgungshindernisses) ist, hiernach nicht beantworten. Als tragendes Argument für eine restriktive Auslegung der Vorschrift erweist sich demgegenüber der systematische Zusammenhang zwischen der Fremdanzeige und der Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO (so auch OLG Stuttgart aaO; Jarke aaO; Klein aaO, § 371 Rn. 242; vgl. weiter zum Meinungsstand Beckemper in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO Stand: 239. Lfg. 2016, § 371 Rn. 227ff.; Füllsack/Bürger in: Quedenfeld/Füllsack, Verteidigung in Steuerstrafsachen 5. Aufl., Rn. 644ff.).

Zwar trifft die steuerpolitische Zielrichtung des § 371 AO, dem Fiskus bisher verheimlichte Steuerquellen zu erschließen (vgl. BGHSt 35, 37 mwN), auch auf den Fall zu, dass der nachträglich Berichtigungspflichtige mit Rücksicht auf den Täter der Ursprungserklärung davon absehen könnte, seine Anzeigepflicht gegenüber der Finanzbehörde wahrzunehmen. Indes hat der Gesetzgeber die Straffreiheit des Steuerhinterziehers in § 371 Abs. 1 bis Abs. 3 AO von einer differenzierten Regelung abhängig gemacht, die insbesondere darauf zielt, dass die Finanzbehörde mit einer Selbstanzeige wahrheitsgemäß und vollständig informiert wird und die zugunsten des Täters hinterzogenen Steuern alsbald entrichtet werden (vgl. OLG Stuttgart aaO). Für eine wirksame Fremdanzeige im Sinne von § 371 Abs. 4 AO bedarf es dagegen nach herrschender Meinung keiner Richtigstellung des Sachverhalts (vgl. OLG Stuttgart aaO; Jarke aaO [I.2.]; Klein aaO, Rn. 243; Samson aaO [C.I.]; Joecks aaO, Rn. 407; Beckemper aaO, Rn. 221), wofür neben dem Wortlaut der Norm insbesondere die Überlegung spricht, dass der Fremdanzeigende den Sachverhalt meistens nicht aus eigenem Erleben kennt, sondern erst nachträglich davon erfährt, so dass es für ihn besonders schwer ist, eine vollständige Richtigstellung vorzunehmen. Das Risiko, mit einer unvollständigen Fremdanzeige gerade nicht das Strafverfolgungshindernis für den Dritten zu bewirken, könnte sich danach als Hindernis erweisen, die Fremdanzeige überhaupt zu erstatten, wodurch der gesetzgeberische Zweck der Vorschrift vereitelt würde.

Indem eine Pflicht zur Richtigstellung für die wirksame Fremdanzeige nicht besteht, könnte bei Anwendung des § 371 Abs. 4 AO auf den ursprünglichen Falscherklärer dieser - nachdem er den Anzeigeerstatter in groben Zügen über die Steuerverkürzung informiert hat - ohne Risiko abwarten, inwieweit die Finanzbehörde im Rahmen ihrer von Amts wegen vorzunehmenden eigenen Ermittlungen fündig wird. Eine solche Manipulation würde die strengen Anforderungen an eine wirksame Selbstanzeige gleichsam aushebeln und liefe dem fiskalischen Interesse damit gerade zuwider (vgl. OLG Stuttgart aaO; Jarke aaO). Ebenso widerspräche es der Gesetzessystematik, wenn der Ursprungstäter ohne eigenes Zutun durch eine ihn begünstigende Fremdanzeige von der strafrechtlichen Verfolgung verschont bliebe, obwohl der eigenen Selbstanzeige ein Sperrgrund im Sinne von § 371 Abs. 2 AO entgegenstünde (vgl. Klein aaO, Rn. 242).

dd) Einen Hinweis, dass auch der Bundesgerichtshof das Strafverfolgungshindernis des § 371 Abs. 4 AO nicht auf den ursprünglichen Falscherklärer anwendbar sieht, gibt das durch das OLG Stuttgart (aaO) in Bezug genommene dortige Urteil vom 27. April 1988 (wistra 1988, 308).

In dem damals entschiedenen Fall hatte der Angeklagte als Gesellschafter einer GbR falsche Steuererklärungen eingereicht. Er offenbarte sich eines Tages seinen - gutgläubigen - Mitgesellschaftern, indem er ihnen eine als „Selbstanzeige“ überschriebene handschriftliche Erklärung mit einer genauen Aufstellung der einzelnen Beträge übergab und die Angaben außerdem in einer zur Vorlage beim Finanzamt bestimmten eidesstattlichen Versicherung bestätigte. Mit Einverständnis des Angeklagten legten die Mitgesellschafter die eidesstattliche Versicherung sodann dem Finanzamt vor.

Der BGH hob in dieser Fallkonstellation die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung auf und verwies die Sache zur erneuten Verhandlung an das Landgericht zurück. Zur Begründung führte er aus, das Landgericht habe nicht erwogen, ob die Mitgesellschafter „unbeschadet ihrer Verpflichtung nach § 153 AO auch mit Willen und auf Veranlassung des Angeklagten“ tätig geworden seien, was bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 371 Abs. 1 AO zur Annahme einer strafbefreienden Selbstanzeige führen könne. Wäre der BGH von der Anwendbarkeit des § 371 Abs. 4 AO ausgegangen, hätte eine eigene Sachentscheidung dagegen zumindest nahe gelegen (vgl. ebenso Jarke aaO [II.4.]). Die Darstellung des AG Bremen (wistra 1998, 316), der BGH sei „zwanglos über die Bejahung einer wirksamen Selbstanzeige zur Straffreiheit“ gekommen, „was jede weitere Überlegung zu § 371 Abs. 4 AO überflüssig machte“, ist unzutreffend. Auch ein dogmatischer Vorrang der Selbstanzeige lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen (vgl. Jarke aaO [II.3. aE]).

2. Der Rechtsfolgenausspruch des Landgerichts begegnet gleichfalls im Wesentlichen keinen durchgreifenden Bedenken. Die Strafkammer hat es allerdings versäumt, angesichts der Höhe der erkannten Gesamtgeldstrafe von 90 Tagessätzen zu je 30 Euro, welche die Angeklagte nicht in einem Betrag aus ihrem monatlichen Nettoeinkommen in Höhe von 1.043 Euro begleichen kann, über die Gewährung von Zahlungserleichterungen zu befinden (§ 42 StGB).

Der Senat kann diese zwingend gebotene Entscheidung im Revisionsrechtszug nachholen (vgl. BGHR StGB § 42 Zahlungserleichterungen 1; Senat, Beschluss vom 6. März 2007 - [4] 1 Ss 61/07 [45/07] -; jeweils mwN). Er erachtet eine monatliche Ratenzahlung von 250 Euro für angemessen. Die Festsetzung einer geringeren Höhe der einzelnen Raten war nicht geboten, denn Ratenzahlungen dürfen eine Geldstrafe nicht in ihrem Wesen verändern und müssen als ernstes Übel fühlbar bleiben (vgl. Fischer, StGB 63. Aufl., § 42 Rn. 10 mwN).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 473 Abs. 1 Satz 1 StPO. In der Gewährung der Teilzahlungsbefugnis liegt kein kostenrechtlich relevanter Teilerfolg.