Urteil vom Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg - 6 S 452/20

Tenor

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 6. Dezember 2019 - 10 K 8270/18 - wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung von Beiträgen zur beklagten Industrie- und Handelskammer für das Jahr 2014, die letztere gegenüber der Klägerin als Inhaberin der ... GmbH & atypisch Still festgesetzt hat.

Die Klägerin ist im Bereich der Softwareentwicklung und -unterstützung tätig. Sie ist eine von zwei Gesellschaftern der ... GmbH & atypisch Still. Für das Beitragsjahr 2014 veranlagte die Beklagte die Klägerin – die „... GmbH“ – mit Bescheid vom 24.02.2014 vorläufig zu einem Beitrag in Höhe von 145,31 EUR.

Mit Bescheid vom 17.11.2015 setzte das Finanzamt ... für das Jahr 2014 gegenüber der „... GmbH“ den Gewerbesteuermessbetrag auf 0,-- EUR fest. Hierzu teilte das Finanzamt unter anderem mit, der Bescheid betreffe die ... GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren atypisch still beteiligten Gesellschaftern.

Die Beklagte gab der Klägerin daraufhin mit Schreiben vom 29.12.2015 – adressiert an die „... GmbH (...) für atypisch stille Gesellschaft“ – bekannt, von der Finanzbehörde über die Gewerbesteuerpflicht der ... GmbH atypisch stillen Gesellschaft informiert worden zu sein. Mit der Veranlagung zur Gewerbesteuer sei sie der Industrie- und Handelskammer zugehörig. Hierauf teilte die Klägerin unter dem 11.01.2016 mit, die atypisch stille Gesellschaft sei lediglich am Ergebnis beteiligt. Eine Mitgliedschaft bei der Beklagten bestehe nicht.

Mit an die „... GmbH ... ... ... für ... GmbH & atypisch Still“ gerichtetem Bescheid vom 19.12.2017 setzte die Beklagte den Beitrag für das Jahr 2014 in Höhe von 24,50 EUR fest.

Im Rahmen des hiergegen am 10.01.2018 von der „... GmbH“ erhobenen Widerspruchs trug die Klägerin ergänzend vor, die Gewinnanteile des atypisch Stillen seien im Gewerbeertrag der ... GmbH erfasst. Des Weiteren legte sie unter dem 18.01.2018 ein Schreiben des Finanzamts ...-... vom 15.01.2018 vor. Darin heißt es unter anderem, bis zum Jahr 2015 seien die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag der ... GmbH unter der Steuernummer der atypisch stillen Gesellschaft mit dem Hinweis erlassen worden, dass der Bescheid die ... GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes mit einem atypisch still beteiligten Gesellschafter betreffe. Ab 2016 würden sowohl Feststellung als auch Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung unter der Steuernummer der atypisch stillen Gesellschaft durchgeführt.

Unter dem 20.03.2018 teilte das Finanzamt ... der Beklagten mit, die atypisch stille Gesellschaft sei als Mitunternehmerschaft nach § 15 EStG anzusehen. Der Gewerbesteuermessbetrag sei für die Mitunternehmerschaft und damit für die atypisch stille Gesellschaft festzusetzen.

Daraufhin wies die Beklagte den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 31.07.2018 und der Begründung zurück, zu den Mitgliedsunternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 IHKG gehörten auch atypisch stille Gesellschaften, wenn sie – wie hier – der Gewerbesteuerveranlagung unterlägen.

Die Klägerin hat am 27.08.2018 beim Verwaltungsgericht Karlsruhe Klage erhoben und beantragt, den Bescheid der Beklagten vom 19.12.2017 sowie deren Widerspruchsbescheid vom 31.07.2018 aufzuheben. In der Sache hat sie vorgetragen, bei der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrages der GmbH würden sämtliche Gewinnanteile der atypisch stillen Gesellschaft hinzuaddiert. Für die atypisch stille Gesellschaft sei nie ein gesonderter Gewerbesteuermessbescheid erlassen worden. Ihre Inanspruchnahme verstoße gegen den Gleichheitssatz; die Beklagte ziehe nur wenige atypisch stille Gesellschaften zu Mitgliedsbeiträgen heran.

Die Beklagte ist der Klage mit der Begründung entgegengetreten, für die Mitgliedschaft sei auf die objektive Gewerbesteuerpflicht abzustellen. Eine doppelte Heranziehung zum IHK-Beitrag sei nicht gegeben. Die Heranziehung knüpfe an den Gewerbeertrag der GmbH und an den der atypisch stillen Gesellschaft an. Mit dem Gleichheitssatz und der Beitragsgerechtigkeit sei nicht zu vereinbaren, wenn nur der nach außen tätige Inhaber des Geschäftsbetriebs mit seinem Ertragsanteil Beiträge leisten müsse.

Das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 06.12.2019 die Klage abgewiesen. Zur Begründung hat es ausgeführt, die Veranlagung zur Gewerbesteuer umfasse auch die objektive Gewerbesteuerpflicht. Diese sei bei atypisch stillen Gesellschaften gegeben, da der atypisch stille Gesellschafter Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts seien sowohl die Organgesellschaften als auch die Organträger im Sinne des § 2 Abs. 1 IHKG zur Gewerbesteuer veranlagt. Dies müsse für atypisch stille Gesellschaften entsprechend gelten. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liege nicht vor. Die Beklagte erhebe von den ihr bekannten atypisch stillen Gesellschaften Beiträge. Die atypisch stille Gesellschaft unterhalte eine Betriebsstätte im Bezirk der Beklagten. Sie müsse sich die Betriebsstätte des Inhabers zurechnen lassen.

Gegen das ihr am 02.01.2020 zugestellte Urteil hat die Klägerin die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt. Sie macht im Wesentlichen geltend, die atypisch stille Gesellschaft sei nicht kammerzugehörig und folglich nicht beitragspflichtig. Die GmbH & atypisch Still sei eine steuerliche Mitunternehmerschaft. Gegenstand des Vertrages über die atypisch stille Beteiligung sei die Beteiligung am gesamten Gewerbebetrieb der Inhaberin. Die atypisch stille Gesellschaft betreibe keinen gesonderten Gewerbebetrieb. Es sei unzulässig, für ein und denselben Betrieb auf der Basis von ggf. zwei unterschiedlichen Gewerbesteuermessbescheiden gesonderte Beiträge zur Industrie- und Handelskammer festzusetzen. Allein die GmbH sei als Kammerzugehörige mit dem Ergebnis der GmbH & atypisch stillen Gesellschaft beitragspflichtig.

Insoweit habe das Verwaltungsgericht verkannt, dass bei der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages nicht nur der Gewinnanteil der Inhaberin herangezogen werde, sondern sämtliche Vergütungen des atypisch stillen Mitunternehmers in die Bemessungsgrundlage für den Gewerbesteuermessbetrag und damit auch für den Beitrag zur Industrie- und Handelskammer eingerechnet würden. Jedem Gewerbesteuermessbescheid sei anzusehen, ob ein oder zwei Geschäftsbetriebe vorlägen. Dies ergebe sich schon aus den im Gewerbesteuermessbescheid vorliegenden Zu- und Abrechnungen, die erkennbar und leicht auswertbar seien. Eine Doppelerhebung entspreche nicht der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Unternehmens.

Die GmbH & atypisch Still könne allenfalls mit einer Kommanditgesellschaft verglichen werden. Dort seien die Kommanditisten Mitgesellschafter, jedoch weder selbstständig gewerbesteuer- noch beitragspflichtig. Die Bezugnahme des Verwaltungsgerichts auf die Organgesellschaften überzeuge nicht. In diesen Fällen habe jede Organgesellschaft eine eigene Gesellschaftsform und letztendlich auch jede Organgesellschaft als rechtsfähige Gesellschaft einen eigenen Betrieb mit eigener Organisationseinheit. Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 08.12.2016 bei Hinzutreten oder Ausscheiden von atypisch Stillen die Unternehmensidentität als nicht gegeben ansehe, sei für die steuerliche Ermittlung eine Korrektur erforderlich. Insbesondere könnten Verlustvorträge wegen fehlender Unternehmensidentität nicht verrechnet werden.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 06. Dezember 2019 (- 10 K 8270/18 -) zu ändern und den Bescheid der Beklagten vom 19.12.2017 sowie deren Widerspruchsbescheid vom 31.07.2018 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie verteidigt das angegriffene Urteil. Die atypisch stille Gesellschaft sei Personenmehrheit im Sinne des § 2 Abs. 1 IHKG; Beitragsschuldnerin sei demgegenüber die Geschäftsinhaberin, hier die ... GmbH. Die ... GmbH & atypisch Still qualifiziere sich nach Maßgabe der § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2 EStG als Mitunternehmerschaft und unterliege sachlich der Gewerbesteuer. Da reine Innengesellschaften ebenfalls gewerbliche Einkünfte im steuerrechtlichen Sinne erzielen könnten, komme es auf die Beteiligung am Gesamthands- bzw. Gesellschaftsvermögen nicht an. Im Hinblick auf die sachliche Gewerbesteuerpflicht lägen zwei getrennte Gewerbebetriebe in Gestalt der Geschäftsinhaber-GmbH und der atypisch stillen Gesellschaft vor.

Der auf die atypisch stille Gesellschaft entfallende Gewerbeertrag sei nicht im Gewerbeertrag der GmbH erfasst. Vielmehr sei bei dieser als Mitunternehmerin der atypisch stillen Gesellschaft der auf sie entfallende Gewinnanteil nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen. Zu Recht ziehe das Verwaltungsgericht die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur Kammerzugehörigkeit von Organgesellschaften heran. Die ... GmbH & atypisch Still verfüge über eine Betriebsstätte im Bezirk der Beklagten. Ihr sei die Betriebsstätte des Geschäftsinhabers zuzurechnen.

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Dem Senat liegen die Verwaltungsakte sowie die Akte des Verwaltungsgerichts (10 K 8270/18) vor. Hierauf und auf die zwischen den Beteiligten im Berufungsverfahren gewechselten Schriftsätze wird wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§§ 125 Abs. 1 Satz 1, 101 Abs. 2 VwGO).

Die Berufung der Klägerin ist nach Zulassung durch das Verwaltungsgericht statthaft und auch im Übrigen zulässig. Sie ist jedoch unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der angefochtene Bescheid der Beklagten vom 19.12.2017 sowie deren Widerspruchsbescheid vom 31.07.2018 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Die Beklagte zieht die Klägerin zu Recht zu Beiträgen in Bezug auf die atypisch stille Gesellschaft (... GmbH & atypisch Still) für das Beitragsjahr 2014 heran.

Rechtsgrundlage für die Beitragserhebung ist § 3 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern - IHKG - vom 18.12.1956 (BGBl. I S. 920) in der Fassung vom 25.07.2013. Danach werden die Kosten der Errichtung und Tätigkeit der Industrie- und Handelskammer, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, nach Maßgabe des Wirtschaftsplans durch Beiträge der Kammerzugehörigen gemäß einer Beitragsordnung aufgebracht. Nach § 2 Abs. 1 IHKG gehören zur Industrie- und Handelskammer, sofern sie zur Gewerbesteuer veranlagt sind, natürliche Personen, Handelsgesellschaften, andere Personenmehrheiten und juristische Personen des privaten und des öffentlichen Rechts, welche im Bezirk der Industrie- und Handelskammer eine Betriebsstätte unterhalten (Kammerzugehörige).

Die ... GmbH & atypisch Still ist danach kammerzugehörig und somit beitragspflichtig.

1. Die atypisch stille Gesellschaft unterfällt mit ihrer Rechtsform dem Anwendungsbereich des § 2 Abs. 1 IHKG.

§ 2 Abs. 1 IHKG nennt verschiedene Rechtsformen, die bei Vorliegen der weiteren, dort aufgezählten Voraussetzungen eine Kammerzugehörigkeit begründen. Die Aufzählung umfasst faktisch alle möglichen Rechtsformen. Daher wird die Rechtsform wegen der weit gefassten Aufzählung nicht als taugliches Abgrenzungsmerkmal angesehen. Vielmehr soll auf die anderen Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs. 1 IHKG zur Beantwortung der Frage nach der Zugehörigkeit zur Industrie- und Handelskammer abzustellen sein. Liegen diese vor, sollen Gewerbetreibende unabhängig von ihrer Rechtsform kammerzugehörig sein (vgl. Günther, in: Landmann/Rohmer, GewO, Stand: 02/2020, § 2 IHKG Rn. 6; Jahn, in: Junge/Jahn/Wernicke, IHKG, 8. Aufl. 2020, § 2 Rn. 15).

Ungeachtet dessen wird die atypisch stille Gesellschaft den anderen Personenmehrheiten im Sinne des § 2 Abs. 1 IHKG zugeordnet. Sie ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts nach § 705 ff. BGB (vgl. zur stillen Gesellschaft § 230 ff. HGB) in Gestalt einer Innengesellschaft (vgl. OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.03.2011 - OVG 1 B 7.10 -, juris Rn. 15; Günther, in: Landmann/Rohmer, GewO, Stand: 10/2019, § 2 IHKG Rn. 28; s. auch Bode, in: Blümich, EStG - KStG - GewStG, Stand: 07/2020, § 15 EStG Rn. 315; Vogl, in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Stille Gesellschaft, Stand 04/2020, Rn. 26) und damit den Personengesellschaften zuzurechnen (vgl. BFH, Urteil vom 21.07.1999 - I R 110/98 -, juris Rn. 17).

2. Die ... GmbH & atypisch Still wird im Sinne des § 2 Abs. 1 IHKG zur Gewerbesteuer veranlagt.

Für die Begründung der Zugehörigkeit zur Industrie- und Handelskammer ist die Veranlagung zur Gewerbesteuer erforderlich. § 2 Abs. 1 IHKG knüpft mit den Worten „zur Gewerbesteuer veranlagt“ an die gewerbesteuerlichen Vorschriften in § 2 Abs. 1 bis 3 GewStG an (vgl. Günther, in: Landmann/Rohmer, GewO, Stand: 10/2019, § 2 IHKG Rn. 41). Das Merkmal „zur Gewerbesteuer veranlagt“ in § 2 Abs. 1 IHKG ist nicht im Wortsinne zu verstehen und deshalb nicht nur für die Fälle als erfüllt zu betrachten, in denen der betroffene Gewerbetreibende entweder tatsächlich Gewerbesteuer bezahlt oder zumindest ein einheitlicher Steuermessbetrag nach § 14 GewStG durch das Finanzamt gegen ihn festgesetzt worden ist. Entscheidend ist vielmehr, ob der beitragsrechtlich in Anspruch Genommene objektiv der Gewerbesteuerpflicht unterliegt (vgl. Günther, in: Landmann/Rohmer, GewO, Stand: 10/2019, § 2 IHKG Rn. 46 m.w.N.; BVerwG, Urteil vom 25.10.1977 - I C 35.73 -, juris Rn. 34; Urteil vom 07.12.2016 - 10 C 11.15 -, juris Rn. 12; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29.07.2020 - 6 S 1043/19 -, juris Rn. 19; OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27.04.2004 - 6 A 10101/04 -, juris Rn. 24 m.w.N.; Jahn, in: Junge/Jahn/Wernicke, IHKG, 8. Aufl. 2020, § 2 Rn. 36). Für die Begründung der Mitgliedschaft in der Industrie- und Handelskammer kommt es demzufolge allein auf die dem Grunde nach bestehende Gewerbesteuerpflicht an (vgl. BVerwG, Urteil vom 07.12.2016 - 10 C 11.15 -, juris Rn. 12; Urteil vom 19.01.2005 - 6 C 10.04 -, juris Rn. 20; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29.07.2020 - 6 S 1043/19 -, juris Rn. 19; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 18.06.2018 - 17 A 1258/15 -, juris Rn. 34).

Soweit durch Gewerbesteuermessbescheid nach § 14 GewStG in Verbindung mit § 184 Abs. 1 Satz 2 AO über die persönliche und sachliche Gewerbesteuerpflicht entschieden wird, hat dies nach § 2 Abs. 1 IHKG indes Tatbestandswirkung für die Festsetzung von Kammerbeiträgen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.07.2011 - 8 C 23.10 -, juris Rn. 4; vgl. Günther, in: Landmann/Rohmer, GewO, Stand: 10/2019, § 2 IHKG Rn. 43). Allerdings ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt, dass in der Festsetzung eines Null-Betrages keine positive Feststellung einer Gewerbesteuerpflicht liegt, die zur Vermeidung einer Bindungswirkung angefochten werden müsste. Dazu ist vielmehr die Festsetzung eines positiven Messbetrages erforderlich (vgl. im Einzelnen BVerwG, Beschluss vom 11.07.2011 - 8 C 23.10 -, juris Rn. 5; OVG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 28.04.2015 - 1 O 75/15 -, juris Rn. 4; Günther, in: Landmann/Rohmer, GewO, Stand: 10/2019, § 2 IHKG Rn. 48; Jahn, in: Junge/Jahn/Wernicke, IHKG, 8. Aufl. 2020, § 2 Rn. 37). Hieran fehlt es jedoch. Denn das Finanzamt ... hat in dem Gewerbesteuermessbescheid vom 17.11.2015 den Gewerbesteuermessbetrag auf Null festgesetzt.

Die daher vom Senat selbst vorzunehmende Prüfung (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.07.2011 - 8 C 23.10 -, juris Rn. 8) ergibt, dass die atypisch stille Gesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 IHKG im hier maßgeblichen Beitragsjahr 2014 zur Gewerbesteuer zu veranlagen war. Auf eine vergleichende Betrachtungsweise zur Kammerzugehörigkeit von Organgesellschaften (vgl. hierzu BVerwG, Urteil vom 19.01.2005 - 6 C 10.04 -, juris) kommt es folglich nicht an.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, soweit er im Inland betrieben wird. § 2 GewStG bestimmt mithin die sachliche Steuerpflicht der Gewerbesteuer. Steuergegenstand ist nicht eine Person, sondern jeder stehende Gewerbebetrieb (vgl. Drüen, in: Blümich, EStG - KStG - GewStG, Stand: 08/2018, § 2 GewStG Rn. 1; Franke in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 1. Aufl. 2019, § 2 Rn. 1). Unter Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Insofern ist grundsätzlich auf die Legaldefinition des § 15 Abs. 2 EStG abzustellen (vgl. Drüen, in: Blümich, EStG - KStG - GewStG, Stand: 08/2018, § 2 GewStG Rn. 2, 34). Danach (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

Objektiv gewerbesteuerpflichtig bei der atypisch stillen Gesellschaft sind der Geschäftsinhaber (die ... GmbH) und der atypische stille Gesellschafter als Mitunternehmer unabhängig von einer fehlenden dinglichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH, Urteil vom 06.12.1995 - I R 109/94 -, juris Rn. 11; Hof in: Steuerberater Rechtshandbuch, Stand: 01/2021, VII. GmbH & Still Rn. 68, 75; Lamprecht, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Gewerbesteuer, Rn. 24.6). Die atypisch stille Gesellschaft ist selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung, Gewinnerzielung und Einkünftequalifikation (vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2014 - I R 24/13 -, juris Rn. 15 m.w.N.; Urteil vom 21.10.2015 - IV R 43/12 -, juris Rn. 24; Urteil vom 19.07.2018 - IV R 10/17 -, juris Rn. 27 m.w.N.; Urteil vom 07.11.2019 - IV R 9/18 -, juris Rn. 25; Bode, in: Blümich, EStG - KStG - GewStG, Stand: 07/2020, § 15 EStG Rn. 318). Sie ist mithin stets als solche gewerbesteuerlich zu veranlagen (vgl. Lamprecht, in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Gewerbesteuer, Rn. 24.72a).

Denn auch eine atypisch stille Gesellschaft ist im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG gewerblich tätig (vgl. BFH, Urteil vom 25.06.2014 - I R 24/13 -, juris Rn. 15 m.w.N.; Urteil vom 19.07.2018 - IV R 10/17 -, juris Rn. 27; s. auch BFH, Urteil vom 06.12.1995 - I R 109/94 -, juris Rn. 10; Urteil vom 23.04.2009 - IV R 73/06 -, juris Rn. 24; Bode, in: Blümich, EStG - KStG - GewStG, Stand: 07/2020, § 15 EStG Rn. 318; Wacker, in: Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 15 Rn. 169, 341; Neu, in: Prinz/Kahle, Beck'sches Handbuch der Personengesellschaften, 5. Aufl. 2020, § 15 Rn. 125; Schwaiger, in: Prinz/Winkeljohann, Beck'sches Handbuch der GmbH, 5. Aufl. 2014, § 7 Rn. 176).

Dies hat auch das Finanzamt ... bestätigt, indem es unter dem 20.03.2018 gegenüber der Beklagten erklärt hat, die atypisch stille Gesellschaft sei als Mitunternehmerschaft nach § 15 EStG anzusehen und der Gewerbesteuermessbetrag für die Mitunternehmerschaft und damit für die atypisch stille Gesellschaft festzusetzen.

Der Einwand der Klägerin, sämtliche Vergütungen des atypisch stillen Mitunternehmers würden bereits in die Bemessungsgrundlage für den Gewerbesteuermessbetrag und damit auch für den Beitrag zur Industrie- und Handelskammer der ... GmbH eingerechnet, geht fehl. Denn der erwirtschaftete Gewinn steht der Mitunternehmerschaft zu und wird auf die Mitunternehmer, mithin den Inhaber des Handelsgewerbes (... GmbH) und den stillen Gesellschafter, nach den Abreden im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft verteilt (vgl. BFH, Urteil vom 18.06.2015 - IV R 5/12 -, juris Rn. 31; Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15 -, juris Rn. 37). Eine Doppelbesteuerung des Gewinnanteils aus der mitunternehmerischen stillen Gesellschaft beim Geschäftsinhaber wird – worauf die Beklagte zutreffend hingewiesen hat – durch eine Kürzung des Gewerbeertrages (§ 9 Nr. 2 GewStG) vermieden (vgl. Oenings, DStR 2008, 279 [280]; s. auch BFH, Urteil vom 25.07.1995 - VIII R 54/93 -, juris Rn. 24; Gosch, in: Blümich, EStG - KStG - GewStG, Stand: 07/2020, § 9 GewStG Rn. 135; ebenso für die GmbH & Co. KG sowie die GmbH & Co. KG & [atypisch] Still Schießl, jurisPR-SteuerR 13/2017 Anm. 4). Es fehlt überdies jenseits der Behauptung der Klägerin an Anhaltspunkten dafür, dass eine „Doppelerhebung“ nicht der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ihres Unternehmens entspreche. Im Übrigen hat die Klägerin nicht hinreichend deutlich gemacht, inwiefern die von ihr in Bezug genommene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 08.12.2016 - IV R 8/14 -, juris) eine abweichende rechtliche Würdigung gebietet.

Der Veranlagung der atypisch stillen Gesellschaft zur Gewerbesteuer steht darüber hinaus nicht entgegen, dass die Klägerin – die ... GmbH – offensichtlich selbst bereits zur Gewerbesteuer veranlagt worden ist und die Beklagte diese daher mit dem nicht streitgegenständlichen Bescheid vom 24.02.2014 vorläufig zur Beitragszahlung für das Beitragsjahr 2014 herangezogen hat.

Denn es bedarf jedenfalls einer zweiten gewerbesteuerlichen Veranlagung, wenn der Inhaber gesondert von der (atypisch) stillen Gesellschaft noch einen weiteren Gewerbebetrieb führt. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn die atypische stille Gesellschaft lediglich an einem Teil des Gewerbebetriebes besteht, sondern auch dann, wenn die Tätigkeit des Inhabers bereits kraft gesetzlicher Fiktion einen Gewerbebetrieb darstellt und das Eingehen einer atypischen stillen Gesellschaft daher zu einer doppelstöckigen Struktur führt. Diese Konstellation tritt bei Kapitalgesellschaften als Inhaber nach § 2 Abs. 2 GewStG stets ein (vgl. Lamprecht in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Gewerbesteuer, Rn. 24.72a). Denn danach gilt als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Genossenschaften einschließlich Europäischer Genossenschaften sowie der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit.

Konsequenz der Entstehung einer solchen doppelstöckigen Struktur ist, dass auch zwei gewerbesteuerliche Veranlagungsverfahren durchzuführen sind (vgl. im Einzelnen Lamprecht in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Gewerbesteuer, Rn. 24.72b). Verfahrensrechtlich sind daher zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen (so Schießl, jurisPR-SteuerR 13/2017 Anm. 4 zur GmbH & Co. KG und der GmbH & Co. KG & Still).

Die ... GmbH übt auch keine ausschließlich vermögensverwaltende Tätigkeit aus, die – vorbehaltlich einer gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG – zur Folge hätte, dass bei der ... GmbH & atypisch Still das Vorliegen eines gewerblichen Betriebs zu verneinen ist, sodass der atypisch stille Gesellschafter keine gewerblichen Einkünfte erzielen kann (vgl. hierzu Bode, in: Blümich, EStG - KStG - GewStG, Stand: 07/2020, § 15 EStG Rn. 321). Entsprechendes hat die Klägerin nicht behauptet. Auch ausweislich ihres Internet-Auftritts bietet sie die Entwicklung von ... ... ... in der ... ... ... sowie Entwicklungen im Bereich des ...-... ... ... ... ..., ..., ... ... ... an (s. http://....de/ - zuletzt abgerufen am 09.03.2021; vgl. zum Vorliegen eines Gewerbebetriebs aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG bei nicht originär gewerblich tätigem Geschäftsinhaber auch Lamprecht in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Gewerbesteuer, Rn. 24.8 m.w.N.; s. auch BFH, Urteil vom 15.10.1998 - IV R 18/98 -, juris Rn. 16 f.). Ungeachtet dessen ist für die Frage der Zugehörigkeit zur Industrie- und Handelskammer nicht von Bedeutung, ob der Gegenstand des Unternehmens gewerblich ist (vgl. im Einzelnen BVerwG, Urteil vom 19.01.2005 - 6 C 10.04 -, juris Rn. 24).

3. Die atypisch stille Gesellschaft verfügt zudem über eine Betriebsstätte im Kammerbezirk der Beklagten.

Das Gesetz zur vorläufigen Regelung des Rechts der Industrie- und Handelskammern enthält keine eigene Definition des Begriffs der Betriebsstätte. Maßgebend ist insoweit der steuerrechtliche Betriebsstättenbegriff des § 12 AO (vgl. im Einzelnen BVerwG, Urteil vom 19.01.2005 - 6 C 10.04 -, juris Rn. 22; VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom 30.08.2016 - 6 S 1164/16 -, n.v.; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 18.06.2018 - 17 A 1258/15 -, juris Rn. 43). Nach dessen Satz 1 ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

Insoweit gilt, dass die feste Einrichtung oder Anlage dem Gewerbebetrieb unmittelbar dienen und der Betriebsinhaber die tatsächliche, nicht nur vorübergehende Verfügungsgewalt über die betrieblichen Einrichtungen oder Anlagen haben muss (vgl. BFH, Urteil vom 18.09.2019 - III R 3/19 -, juris Rn. 30; Urteil vom 04.07.2012 - II R 38/10 -, juris Rn. 46). Eine Ausnahme vom Erfordernis der Verfügungsmacht gilt im Bereich der Personengesellschaften und damit, wie sich aus Vorstehendem ergibt, auch bei der atypisch stillen Gesellschaft. Hier ist jede Betriebsstätte der Gesellschaft zugleich Betriebsstätte eines jeden Gesellschafters bzw. Mitunternehmers (vgl. Heinsen in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Stand: 06/2019, § 12 Betriebstätte Rn. 14 m.w.N.; Achsnich, in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, Stand: 01/2021, § 12 Rn. 306 m.w.N.).

Zwar hat bei der atypisch stillen Gesellschaft der still Beteiligte zivilrechtlich keinen unmittelbaren Anteil am Vermögen des Beteiligungsunternehmens. Doch besagt das Erfordernis der Verfügungsmacht im Zusammenhang mit Personengesellschaften lediglich, dass die betreffende Einrichtung für die mitunternehmerische Betätigung zur Verfügung stehen muss. Das Fehlen einer unmittelbaren Vermögensbeteiligung des stillen Gesellschafters wird – worauf bereits das Verwaltungsgericht zutreffend hingewiesen hat – gleichsam durch dessen Mitwirkungsrechte und seine Beteiligung am wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens überspielt. Dem atypisch still Beteiligten sind daher die Betriebsstätten des Beteiligungsunternehmens zuzurechnen (vgl. BFH, Urteil vom 21.07.1999 - I R 110/98 -, juris Rn. 17; ebenso OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.03.2011 - OVG 1 B 7.10 -, juris Rn. 17). Es ist demzufolge auch unbeachtlich, ob die Verfügungsmacht der jeweiligen Betriebsstätte in den Händen einzelner Mitunternehmer oder der gesamten Mitunternehmerschaft liegt (vgl. Achsnich, in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, Stand: 01/2021, § 12 Rn. 306 m.w.N.; Gersch, in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 12 Rn. 5).

Ausgehend hiervon verfügt die atypisch stille Gesellschaft über eine Betriebsstätte im Bezirk der Beklagten, da sie sich die in ... belegene Betriebsstätte der ... GmbH zurechnen lassen muss.

4. Nach alledem ist die ... GmbH & atypisch Still kammerzugehörig (vgl. Günther, in: Landmann/Rohmer, Gewerbeordnung, Stand: 10/2019, § 2 IHKG Rn. 28). Für dieses Ergebnis streitet nicht zuletzt die auf eine möglichst vollzählige Erfassung aller Gewerbetreibenden abzielende Regelungsintention des § 2 Abs. 1 IHKG (vgl. VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 29.07.2020 - 6 S 1043/19 -, juris Rn. 21 ff.). Damit ist die atypisch stille Gesellschaft zugleich beitragspflichtig, denn die Beitragspflicht verhält sich akzessorisch zur Kammerzugehörigkeit (vgl. Günther, in: Landmann/Rohmer, GewO, Stand: 02/2020, § 3 IHKG Rn. 145). Die Höhe des für das Beitragsjahr 2014 erhobenen Kammerbeitrags ist von der Klägerin nicht beanstandet worden. Nähere Ausführungen hierzu sind daher entbehrlich und die Berechnungsgrundlagen nicht zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden.

5. Bei alledem ist nicht zu beanstanden, dass die Beklagte den Bescheid an die Klägerin und damit an die ... GmbH gerichtet hat. Nur diese ist subjektiv gewerbesteuerpflichtig im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Denn bei der Auslegung dieser Vorschrift ist zu berücksichtigen, dass durch die Regelung der subjektiven Steuerpflicht zugleich der vollstreckungsrechtliche Zugriff sichergestellt werden soll. Da Innengesellschaften kein Gesamthandsvermögen bilden, das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein könnte, wäre ein gegen die Innengesellschaft als Steuerschuldnerin gerichteter Steuerbescheid nicht vollstreckbar. Aus diesem Grunde kommt abweichend vom Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG bei einer atypisch stillen Gesellschaft als Steuerschuldner der Gewerbesteuer und Adressat des Bescheides nur der tätige Gesellschafter, das heißt die Inhaberin des Handelsgeschäfts – hier die ... GmbH –, in Betracht (vgl. BFH, Urteil vom 31.08.1999 - VIII R 22/98 -, juris Rn. 10 m.w.N.; s. auch BFH, Urteil vom 22.09.2011 - IV R 8/09 -, juris Rn. 16).

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO.

III.

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der Gründe des § 132 Abs. 2 VwGO vorliegt.

Beschluss vom 16. März 2021

Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird gemäß §§ 63 Abs. 2, 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 Satz 1 und 2 GKG auf 73,50 EUR festgesetzt.

Dieser Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe