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Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
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1. Gemäß § 6 a Abs. 3 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung unter Zugrundelegung eines Rechnungszinsfußes von 6 v. H. angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt gemäß § 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf den selben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge. Bei der Berechnung dieses Teilwerts sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG). Die Richttafeln von Heubeck, die in der Praxis üblicherweise als Rechnungsgrundlage der Teilwertermittlung von Pensionsverpflichtungen zugrunde gelegt werden, entsprechen diesen anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik. Gemäß § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sog. Nachholverbot).
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2. Das von der Klägerin damit beauftragte Institut H. E. hat die von jener wegen der TH gegenüber eingegangenen Verpflichtungen zu bildenden Pensionsrückstellungen stets nach den vorstehenden Maßgaben auf der Basis der Richttafeln von Heubeck errechnet. Ihr sind dabei - unstreitig - weder systematische noch rechnerische Fehler unterlaufen. Sie hat dabei aber unberücksichtigt gelassen, dass die erteilte Pensionszusage unter Ziffer 2 Satz 2 vorsieht, dass TH für den Fall einer vorher eingetretenen Invalidität für den Zeitraum ab der Vollendung des 65. Lebensjahres Anspruch auf Zahlung der normalen Altersrente und nicht lediglich der wesentlich geringeren Invalidenrente hat. Da die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen die jeweils vom Institut H. E. errechneten Werte übernommen hat, sind die Pensionsrückstellungen in den Bilanzen der Jahre bis 2001 zu niedrig ausgewiesen worden. Soweit die Veranlagungen der Klägerin noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen (1998 bis 2001) und eine Änderung der Bescheide danach noch möglich war, hat das FA dem dadurch Rechnung getragen, dass es in den im Anschluss an die Außenprüfung geänderten Bescheiden für 1998 bis 2001 die in diesen Jahren wirtschaftlich verursachten Zuführungen zur Pensionsrückstellung im Wege von Bilanzberichtigungen berücksichtigt hat. Die vor 1998 erfolgten Minderzuführungen zu der Pensionsrückstellung durfte die Klägerin im Streitjahr jedoch nicht nachholen. § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG steht dem entgegen. Der hiervon abweichenden Rechtsansicht der Klägerin vermag sich der Senat nicht anzuschließen.
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a) Dabei billigt er der Klägerin durchaus zu, dass dem zu niedrigen Ausweis der Pensionsrückstellung in den Bilanzen der Jahre bis 1997 keine bewusste bilanzpolitische Entscheidung zugrunde lag, sondern lediglich übersehen worden war, dass die - niedrigere - Berufsunfähigkeitsrente nur für den Zeitraum bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres der Pensionsberechtigten Bedeutung haben (Ziffer 2 Satz 1 der Zusage) und sodann von der - höheren - Altersrente abgelöst werden sollte (Ziffer 2 Satz 2 in Verb. mit Ziffer 1 der Zusage).
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b) Darauf, ob die Minderzuführungen in den Jahren bis 1997 auf einem Irrtum oder einem Versehen beruhten und ob der Fehler entschuldbar ist oder nicht, kommt es jedoch nicht an.
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aa) Dabei verkennt der Senat nicht, dass zahlreiche Stimmen im Schrifttum in Fällen versehentlicher oder irrtümlicher Minderzuführung eine einschränkende Anwendung des Nachholverbots für geboten erachten (neben den von der Klägerin genannten Autoren etwa auch Stuhrmann in Bordewin-Brandt, Kommentar zum EStG, Rdz. 192 ff. zu § 6 a; Förster in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, Rdz. 444 zu § 6 a EStG; Weiland in Lademann/Söffing, Kommentar zum EStG, Rdz. 324 zu § 6 a; Büchele in DB 1999, 67).
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Diese Auffassung ist jedoch selbst in der Kommentarliteratur keineswegs einhellig. Sie wird insbesondere von Weber-Grellet (in L. Schmidt, Kommentar zum EStG, 26. Aufl. 2007, Rdz. 61 zu § 6 a EStG) sowie Dommersmuth (in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur ESt und KSt, Rdz. 152 zu § 6 a EStG) abgelehnt und hat sich auch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte (vgl. FG Berlin, Urteil vom 26. März 1997 VIII 236/93, EFG 1998, 28, FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Dezember 2000 9 K 301/96, EFG 2001, 349, FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 8. September 2005 6 K 1613/04, EFG 2005, 1848, FG Köln, Urteil vom 21. März 2007, 13 K 2806/04, EFG 2007, 1411 sowie zuletzt das Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juli 2007, 3 K 82/03, EFG 2007, 1863) nicht durchzusetzen vermocht. Auch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) vertritt in seinem Schreiben vom 11.12.2003 (IV A 6 - S 2176-70/39, BStBl I 2003, 746) die Auffassung, dass das Nachholungsverbot auch in Fällen eines irrtümlich rechtsfehlerhaften Ansatzes der Pensionsrückstellung gelte.
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Der BFH hat es in seinen Urteilen vom 17. Mai 2000 I R 25/98 (BFH/NV 2001, 154) sowie vom 10. Juli 2002 I R 88/01 (BStBl II 2003, 936) ausdrücklich offen gelassen, ob die Nachholung in Vorjahren unterbliebener Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung trotz der gesetzlich bestimmten Beschränkungen in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG möglich wäre, wenn die Zuführungsbeträge irrtümlich falsch berechnet worden wären. Für den Fall, dass das Zuführungsdefizit auf einem Beurteilungsfehler beruht, hat er in dem Urteil vom 10. Juli 2002 allerdings keine Ausnahme vom Nachholverbot zugelassen.
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bb) Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass der Umstand, dass das im Auftrag der Klägerin tätig gewordene Institut H. E. bei seinen Berechnungen zur Bewertung der Pensionsrückstellung von fehlerhaften Annahmen in Bezug auf die Höhe der Rente im Falle einer Berufsunfähigkeit der TH ausgegangen ist und die Klägerin dies nicht erkennen konnte, keine Ausnahme von dem in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geregelten Nachholverbot rechtfertigt.
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(1) Während § 6 a Abs. 3 Satz 1 EStG zunächst den Maßstab für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen mit dem Teilwert vorgibt und zugleich durch das Wort „höch-stens“ deutlich macht, dass auch eine Unterschreitung dieses Wertes geboten sein kann, enthält der nachfolgende Absatz Regelungen, deren Anwendung eine solche Unterschreitung des Teilwerts nach sich ziehen kann. § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG begrenzt die Zuschreibung bei dem Bilanzansatz „Pensionsrückstellung“ auf die Differenz zwischen dem Teilwert dieses Wirtschaftsguts am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert zum Schluss des vorangegangen Wirtschaftsjahres und zwingt damit zu einer Unterschreitung des Teilwertansatzes in dem Maße, in dem der Vorjahresansatz hinter dem damaligen Teilwert zurück blieb. Die Vorschrift trifft für die Bewertung einer Pensionsrückstellung eine eigenständige steuerrechtliche Regelung, die von dem in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG Ausdruck findenden Grundsatz der Maßgeblichkeit der Ansätze in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz eine Ausnahme macht und die diesem Grundsatz - ebenso wie § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG - als speziellere Regelung vorgeht. Mit der in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG vorgeschriebenen Anknüpfung an die Teilwerte des Wirtschaftsguts (und nicht etwa an Bilanzansätze) hat der Gesetzgeber Zuschreibungen in einer Weise begrenzt, dass in Vorjahren unterbliebene Zuführungen zunächst nicht nachgeholt werden können. In der Steuerbilanz ist in diesen Fällen nicht der Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen, sondern der um die Teilwertdifferenz erhöhte Vorjahresansatz.
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(2) Der Wortlaut des § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG ist insoweit eindeutig (so auch der BFH in seinem Urteil vom 10. Juli 2002, a. a. O.). Die Frage, ob das daraus resultierende Nachholverbot stets und uneingeschränkt gilt, hat der Gesetzgeber selbst beantwortet. Er hat nämlich in den Sätzen 2 bis 6 des § 6 a Abs. 4 die Wirkungen des Satzes 1 begrenzt (vgl. etwa Satz 5, mit dem die Beschränkungen des Satzes 1 beim Ende des Dienstverhältnisses des Berechtigten oder dem Eintritt des Versorgungsfalles aufgehoben werden) und auch Ausnahmen von dem Nachholverbot (in Satz 2 für den Fall neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen und in Satz 4 für den Fall gravierender Barwerterhöhungen) geregelt. Angesichts dieser detaillierten - und für Sondertatbestände differenzierenden - Regelungen vermag der erkennende Senat keine Regelungslücke zu erkennen, die es im Wege der Gesetzesanalogie zu schließen gälte (ebenso Dommersmuth, a. a. O. und für den Fall der von Rechtsirrtum beeinflussten Ausübung eines Passivierungswahlrechts auch der BFH im Urteil vom 10. Juli 2002). Er hält sich deshalb nicht für berechtigt, den gesetzlich geregelten Ausnahmetatbeständen weitere - etwa den Fall in den Vorjahren unverschuldet unterbliebener Zuführungen - hinzufügen, weil sie ebenso geeignet seien, eine Abweichung vom Nachholungsverbot zu rechtfertigen. Er würde damit eine richterliche Wertung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen; das steht den Gerichten aber nicht zu.
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(3) Die vorstehenden Ausführungen gelten unabhängig davon, ob die Wertansätze in den Vorjahresbilanzen seinerzeit zulässig waren oder ob sie gegen zwingende Bilanzierungsvorschriften verstoßen haben. Aufgrund der in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG angeordneten Beschränkung von Zuschreibungen auf die Teilwertdifferenz stellt sich die Frage nicht, warum in der Vorjahresbilanz nicht der Teilwert, sondern ein geringerer Betrag angesetzt worden ist und ob dieser Ansatz zulässig war oder nicht. Insofern ist die Frage des Nachholverbots bezogen auf sog. Neuzusagen, für die handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB), nicht anders zu beantworten, als bezogen auf bereits vor dem 01. Januar 1987 erteilte sog. Altzusagen, für die seinerzeit handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht bestand, das über Art. 28 EGHGB weiter gilt.
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(4) Auch der Grundsatz des periodengerechten Gewinnausweises (zu diesem Gesichtspunkt vgl. ebenfalls Stuhrmann, a. a. O., Rdz 196 zu § 6 a EStG) erfordert es nicht, das Nachholverbot einschränkend auszulegen. Mit der Anknüpfung an die Teilwertdifferenz wird dieser Grundsatz vielmehr bezogen auf das Jahr, in dem eine Nachholung in Frage steht, sogar besser verwirklicht, als wenn man die Nachholung zuließe. Denn in dieser Periode ist der durch die Pensionsverpflichtung entstandene Aufwand bei der gebotenen zeitproportionalen Betrachtung wirtschaftlich (nur) in Höhe der Teilwertdifferenz verursacht worden. Es ist allerdings richtig, dass § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG dazu führt, dass der Steuerpflichtige bei aus den Vorjahren herrührenden Zuführungsdefiziten zunächst einen zu hohen Gesamtgewinn versteuert. Das beruht indessen auf der fehlerhaften Besteuerung in den Vorjahren und zwingt jedenfalls unter dem Gesichtspunkt des periodengerechten Gewinnausweises nicht dazu, in dem Jahr, in dem der Fehler aufgedeckt wurde bzw. in dem die Veranlagung verfahrensrechtlich noch korrigiert werden kann, einen wegen der Nachholung nach unten korrigierten Gewinn auszuweisen. Hinzuweisen ist schließlich darauf, dass dies nicht zur Folge hat, dass der dem Steuerpflichtigen durch die Versorgungszusage entstehende Aufwand teilweise endgültig unberücksichtigt bleibt und ihm damit steuerlich betrachtet verloren geht. Die steuermindernde Erfassung des Betrages, um den der Bilanzansatz den Teilwert der Pensionsrückstellung unterschreitet, wird nach § 6 a Abs. 4 Satz 5 EStG grundsätzlich in dem Wirtschaftsjahr nachgeholt, „in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder der Versorgungsfall eintritt“.
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(5) Abgesehen von den vorstehenden Erwägungen wendet sich der Senat auch deshalb gegen eine Abweichung von § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG in Fällen der vorliegend zu beurteilenden Art, weil dies zu einer unnötigen Komplizierung der Rechtsanwendung in einem Bereich führen würde, der durch den Gesetzgeber eindeutig geregelt ist. Wollte man in den Vorjahren bei der Bilanzierung der Pensionsrückstellung versehentlich unterlaufene Rechtsirrtümer, Berechnungsfehler und/oder das Übersehen tatsächlicher Umstände außerhalb der in § 6 a Abs. 4 Sätze 2 bis 5 EStG geregelten Tatbestände als - ungeschriebene - Sonderfälle der Einschränkung des Nachholverbots ansehen, müsste geklärt werden, ob das gleichermaßen für unverschuldete wie für verschuldete Versehen gelten soll. Dies würde in vielen Fällen zu - im Einzelfall schwierigen - Ermittlungen zwingen, ob tatsächlich nur ein versehentlich zu niedriger Bilanzansatz vorgelegen hat und ggf. aufgrund welcher Sorgfaltspflichtverletzungen es dazu gekommen ist.
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3. War aber für die gebotenen Zuschreibungen bei dem Bilanzansatz „Pensionsrückstellung“ die Teilwertdifferenz maßgebend, so erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtmäßig. Bei Vermeidung des hinsichtlich der Bewertung des aus dem Berufsunfähigkeitsrisiko resultierenden Teils der Pensionsverpflichtung unterlaufenen Fehlers haben die nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zutreffend ermittelten Teilwerte dieser Verpflichtung - zwischen den Beteiligten unstreitig - zum 31.12.1997 x.xxx.xxx DM und zum 31.12.1998 x.xxx.xxx DM, die Teilwertdifferenz also xxx.xxx DM betragen. Gegenüber dem im Rahmen der ursprünglichen Veranlagung 1998 berücksichtigten Zuführungsbetrag in Höhe von xx.xxx DM ergibt sich mithin für dieses Jahr ein weiterer Zuführungsbetrag in Höhe von xx.xxx DM. Die bis 31.12.1997 unterbliebenen Zuführungen zur Pensionsrückstellung in Höhe von xxx.xxx DM durften hingegen in der streitbefangenen Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrages für 1998 nicht berücksichtigt werden.
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4. Nachdem der entscheidungserhebliche Sachverhalt unstreitig ist, die Beteiligten ausreichend Gelegenheit hatten, ihre kontroversen Rechtsauffassung schriftsätzlich vorzutragen, und sie übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet haben, hat der Senat von der in § 90 Abs. 2 FGO vorgesehenen Möglichkeit der Entscheidung ohne mündliche Verhandlung Gebrauch gemacht.
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Der Senat hat die Revision zugelassen, weil er der Frage, in welchen Fällen das in § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG geregelte Nachholverbot über die in den Sätzen 2 bis 6 der Vorschrift geregelten Tatbestände hinaus Einschränkungen erfährt, rechtsgrundsätzliche Bedeutung i. S. d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO beimisst. Der Streitfall bietet Gelegenheit, die Rechtsprechung zu dieser im Schrifttum unterschiedlich beurteilten Frage (vgl. die Zitate im Tatbestand auf S. 6 -unten- sowie unter 2. b. aa. der Entscheidungsgründe) höchstrichterlich zu konkretisieren. In seinen bisherigen Entscheidungen (zuletzt in denjenigen vom 17. Mai 2000 I R 25/98, BFH/NV 2001, 154, sowie vom 10. Juli 2002 I R 88/01, BStBl II 2003, 936) hat der BFH zur Frage der Geltung des Nachholverbots bei vorausgegangenen Berechnungsfehlern sowie bei versehentlichen Verstößen gegen zwingende Bewertungsvorschriften noch keine Aussagen getroffen, sich solcher vielmehr ausdrücklich enthalten.
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