Die Klägerin wendet sich gegen die Qualifizierung ihrer Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb.

Die Klägerin ist eine im Jahr 2001 gegründete Partnerschaftsgesellschaft, bestehend aus Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern. Einige Partner sind teilweise auch als Insolvenzverwalter tätig.

Die Klägerin bestand im Streitjahr 2004 aus elf aktiven Partnern. Von den Partnern der Klägerin waren drei im Streitjahr auch als Insolvenzverwalter tätig. Im Rahmen von Angestelltenverhältnissen beschäftigte sie weitere 16 Rechtsanwälte. Für den Empfang sowie die Buchhaltung waren jeweils zwei weitere Personen angestellt. Neben einer Bürovorsteherin, einem Boten sowie 14 Anwaltsgehilfinnen waren in der Insolvenzabteilung der Klägerin elf Mitarbeiter beschäftigt. Darunter befand sich eine Teilzeitkraft. Eine Buchhaltungsangestellte war ausschließlich für den Insolvenzbereich tätig.

Für die Klägerin war im Streitjahr auch Dr. A aufgrund eines Arbeitsvertrages aus dem Jahr 1999 tätig, welchen die Klägerin übernommen hat. Bis zum Eintritt in die Partnerschaft zum Jahresbeginn 2005 unterlag er den Weisungen von Dr. B und C. Im Frühjahr 2003 bestellte das Amtsgericht Hamburg Dr. A erstmals zum Insolvenzverwalter. Dabei setzte es Dr. A zunächst bis zum Jahr 2006 fast ausschließlich als Treuhänder in Verbraucherinsolvenzverfahren und in einer geringeren Zahl von Fällen als Insolvenzverwalter in kleinen Regelinsolvenzverfahren ein. 2003 und im Streitjahr wurde er in 144 bzw. 193 Verfahren zum Treuhänder sowie in 32 bzw. 71 Verfahren als Insolvenzverwalter bestellt. Weitere angestellte Anwälte der Klägerin waren im Streitjahr nicht als Insolvenzverwalter oder Treuhänder tätig.

Dr. B und C wurden im Jahr 2003 und im Streitjahr in 33 bzw. 15 Fällen (Dr. B) sowie in 32 bzw. 21 Fällen (C) zum Insolvenzverwalter bestellt. Beide Partner erzielten zudem Einkünfte aus ihrer Rechtsanwaltstätigkeit für die Klägerin. C war neben seiner Tätigkeit für die Klägerin auch noch für die Steuerberatungsgesellschaft D tätig. Dr. B ist Mitglied einiger Aufsichtsräte und Beiräte und ferner für weitere Gesellschaften, z. B. auch die D, tätig.

Die Klägerin gab unter anderem für das Streitjahr Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab, in welchen sie Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärte. Gewerbesteuererklärungen gab sie nicht ab. Der Beklagte veranlagte das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß.

Der Beklagte führte bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2007 durch. Im Rahmen der Betriebsprüfung gelangte der Beklagte zu folgenden Feststellungen:

Im Prüfungszeitraum seien neben diversen Partnern der Klägerin auch Dr. A und ab 2006 Dr. F als angestellte Anwälte vom Gericht als Insolvenzverwalter eingesetzt worden. Dabei habe die Klägerin im Prüfungszeitraum ca. 1855 neu eröffnete Insolvenzfälle betreut sowie weitere Fälle, die bereits vor dem 1. Januar 2003 eröffnet worden seien. 2003 und 2004 sei Dr. A in ca. 440 neu eröffneten Insolvenzverfahren als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder eingesetzt worden, Dr. F in den Jahren 2006 und 2007 in 349 neu eröffneten Insolvenzverfahren. In den eingesehenen vier Insolvenzakten hätten sich keinerlei Anhaltspunkte dafür gefunden, dass die Partner Dr. B und C an diesen Verfahren mitgearbeitet hätten.

Der Beklagte vertrat daraufhin die Auffassung, dass die vom Insolvenzgericht als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder eingesetzten angestellten Rechtsanwälte der Klägerin die von ihnen betreuten Fälle leitend und eigenverantwortlich erledigt hätten, mithin es an einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit der Partner der Klägerin mangele. Hieraus folge, dass die Insolvenzverwaltertätigkeit des Dr. A zu gewerbesteuerpflichtigen Einkünften führe und dies aufgrund der Abfärbewirkung auf alle Einkünfte der Klägerin durchschlage.

Mit Schreiben vom 7. Januar 2011 sowie 30. November 2011 wandte sich die Klägerin gegen diese Auffassung. Sie sei nicht mit gängigen "Insolvenzverwalter-Fabriken" vergleichbar. Auf jeden selbständigen Insolvenzverwalter kämen im Schnitt nur 2,3 Mitarbeiter. Jegliche relevante Entscheidungen treffe der jeweilige Insolvenzverwalter. Dieser führe den gesamten Schriftwechsel eigenverantwortlich. Sämtliche Gerichtstermine bei Gerichten nehme der Verwalter wahr. Schriftstücke würden nahezu sämtlich nur vom Insolvenzverwalter unterzeichnet, mit Ausnahme von untergeordneten Fragestellungen. Die Mitarbeiter der Insolvenzabteilung träfen keine eigenverantwortlichen Entscheidungen. Die Insolvenzverwalter im Büro der Klägerin seien in ihren Fällen allein leitend und eigenverantwortlich tätig. Im Übrigen habe das Amtsgericht Hamburg die Bearbeitung von Verbraucherinsolvenzverfahren als Voraussetzung für die Bestellung zum Insolvenzverwalter in Regelverfahren gemacht. Sie, die Klägerin, sei der Anregung des Insolvenzgerichts gefolgt, diese Verfahren in spezialisierten Einheiten zu poolen. Die Abarbeitung dieser Verfahren sei notwendig gewesen, um weiter Aufträge für Regelinsolvenzen zu erhalten.

Diesem Vortrag folgte der Beklagte nicht, sondern erließ am 24. Februar 2012 unter anderem einen Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in welchem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. ... € feststellte.

Gegen diesen Bescheid wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch vom 21. März 2012.

Am 15. August 2013 erließ der Beklagte - aus anderen, nicht streitgegenständlichen Gründen - einen weiteren Änderungsbescheid. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrugen weiterhin ... €.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Prüfungsjahre 2003, 2005 bis 2007 half er den von der Klägerin ebenfalls eingelegten Einsprüchen ab und stellte Einkünfte aus selbständiger Arbeit fest.

Die Klägerin hat am 27. Februar 2014 Klage erhoben.

Zu Begründung trägt sie im Wesentlichen wie folgt vor:

Der Beklagte gehe zu Unrecht davon aus, dass sie, die Klägerin, auf dem Gebiet der Insolvenzverwaltung gewerblich tätig geworden sei.

Der Beklagte könne sich schon nicht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) berufen, wonach die Tätigkeit des Insolvenzverwalters, auch wenn sie durch einen Rechtsanwalt ausgeübt werde, als Vermögensverwaltung i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und nicht als freiberufliche Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG qualifiziert werde (BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 VIII R 3/10). Der BFH sei davon ausgegangen, dass ein berufsmäßiger Insolvenzverwalter eine mehr kaufmännische praktische Tätigkeit ausübe, wenngleich auch unter Verwertung qualifizierter geistiger Wirtschafts- und Rechtskenntnisse. Für die Einordnung als selbständige Tätigkeit sei bei der Insolvenzverwaltung unter Einsatz fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte notwendig, dass der Berufsangehörige leitend und eigenverantwortlich tätig werde. Dafür müsse der Berufsträger Grundentscheidungen in der Durchführung des Insolvenzverfahrens selbst treffen, während er die kaufmännisch-technische Umsetzung Dritten übertragen könne.

Auf die von Dr. A durchgeführten Verbraucherinsolvenzverfahren seien diese Grundsätze nicht zu übertragen. Verwertbare Vermögensmasse existiere regelmäßig nicht. Es gehe vornehmlich um Einkommensaktivierung und Schuldenbereinigung. Viele in einem Unternehmensinsolvenzverfahren bedeutende Punkte besäßen bei der Verbraucherinsolvenz keine Relevanz. Dies gelte insbesondere für die Einzahlung bzw. Hinterlegung von Vermögensgegenständen, die Vorlage eines Schuldnerverzeichnisses und einer Vermögensübersicht. Zahlreiche vom BFH für bedeutsam gehaltene Grundentscheidungen wie das Führen bzw. Aufnehmen eines Anfechtungs- bzw. Zivilprozesses, Kündigung von Arbeitnehmern, Erstellung eines Insolvenzplans fielen nicht an. Auch müssten regelmäßig keine unternehmerischen Entscheidungen hinsichtlich einer Betriebsfortführung oder Stilllegung getroffen werden. Ein Gläubigerausschuss sei regelmäßig ebenso wenig zu bestellen wie eine Gläubigerversammlung abzuhalten. Mangels verwertbarer Masse seien auch die Berichte des Treuhänders von untergeordneter Bedeutung. Im Wesentlichen verbleibe die Prüfung der geltend gemachten Forderungen auf ihren rechtlichen Bestand. Dies sei jedoch eine originär anwaltliche, mithin freiberufliche Tätigkeit im Sinn von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Der Beklagte könne nicht darauf verweisen, dass Dr. A im Streitjahr neben den Verbraucherinsolvenzverfahren (IK-Az.) auch 60 Regelinsolvenzverfahren (IN-Az.) durchgeführt habe. Bei diesen habe es sich um sogenannte § 4a-Verfahren, Kleinverfahren ohne Masse, gehandelt, die den Verbraucherinsolvenzverfahren ohne weiteres gleichkämen. Der Sache nach handele es sich um Verbraucher, die in der Vergangenheit vorübergehend selbständig wirtschaftlich tätig gewesen oder 20 Gläubigern und mehr ausgesetzt seien.

Hinsichtlich der von Dr. A bearbeiteten Insolvenzverfahren seien die Partner auch leitend und eigenverantwortlich tätig geworden.

Die leitende Tätigkeit dokumentiere sich durch zahlreiche Maßnahmen zur Einbindung des Dr. A in die bestehende Büroorganisation bei der Abwicklung von Verbraucherinsolvenzverfahren. Die Partner Dr. B und C hätten sich gegenüber dem Insolvenzgericht verpflichtet, Dr. A in die Abwicklung von Verbraucher- als auch von Regelinsolvenzen einzuarbeiten und diesen zu überwachen.

Dr. B und C seien auch eigenverantwortlich tätig gewesen. Sie hätten sich in hinreichendem Maße an den praktischen Arbeiten beteiligt. So seien Dr. B und C jegliche Eingangspost, auch betreffend die von Dr. A bearbeiteten Insolvenzverfahren, vorgelegt worden. Für die dem Insolvenzgericht zugesagte Kontrolle seien die einzelnen Verbraucherinsolvenzverfahren zu erfassen und etwaige Weichenstellungen insbesondere für Abweichungen vom üblichen Procedere vorzunehmen gewesen. Zudem habe Dr. A für seinen gesamten Schriftverkehr den Kanzleibriefkopf verwandt. Dr. A sei in der Anfangsphase auch laufend anhand einzelner Verfahrensakten generell eingewiesen worden. Spätestens bei Auszahlungen und Überweisungen hätten die Partner in dem entsprechenden Verbraucherinsolvenzverfahren mitgearbeitet. Auszahlungen seien insbesondere von Dr. B entweder kontrolliert bzw. im Streitjahr aufgrund einer Vollmacht selbst freigegeben worden.

Auch hätten monatlich bzw. sogar 14-tägig Treffen der Insolvenzabteilung in Anwesenheit von Partnern stattgefunden. Dr. A habe dort den Fortgang der einzelnen Verfahren dargelegt, das weitere Vorgehen auch mit den Partnern erörtert und entsprechende Empfehlungen erhalten, soweit dies nicht bereits im Vorwege in Einzelgesprächen geschehen sei. Dies sei auch in der vom Beklagten ausgewerteten Insolvenzakte geschehen. Zudem seien einzelne Insolvenzakten im laufenden Verfahren von Partnern hinsichtlich der Befolgung von Weisungen kontrolliert worden. Aufgrund dieser diversen Maßnahmen seien schriftlich vermerkte Rückfragen der angestellten Rechtsanwälte bzw. Kontrollvermerke der Partner in den Akten weitgehend entbehrlich gewesen.

Da es sich bei den von Dr. A verantworteten Insolvenzverfahren um Miniaturverfahren ohne jegliche Komplexität mit oft einfachen tatsächlichen wie rechtlichen Fragestellungen gehandelt habe, hätten die Partner auch alle 260 von Dr. A bearbeiteten Verfahren mit dem Stempel ihrer Persönlichkeit prägen können. Der vorliegende Fall sei nicht mit den vom BFH entschiedenen Fällen vergleichbar, in denen dieser aufgrund des schieren Umfangs und der Zahl der Mitarbeiter nicht mehr von einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit des Berufsträgers ausgegangen sei. Dr. B und C seien auch zur Anleitung und Überwachung zeitlich in der Lage gewesen.

Die Mitwirkung der Partner an jedem einzelnen Insolvenzverfahren sei letztlich auch nicht notwendig. Die durch die persönliche Mitwirkung ermöglichte Zurechnung jeden Auftrages zum Berufsträger sei nur dann erforderlich, wenn der Auftraggeber den jeweiligen Auftrag nicht schon nach dem Berufsbild dem Kanzleiinhaber persönlich zuschreibe. Letzteres sei allerdings gegeben. Denn das Insolvenzgericht habe Dr. A als Treuhänder gerade wegen einer besonderen Vertrauensstellung die ihr, der Klägerin, nach der Beurteilung des Insolvenzgerichts zugekommen sei, eingesetzt.

Dem stehe nicht entgegen, dass nicht Dr. B bzw. C, sondern Dr. A zum Treuhänder bestellt worden sei. Dennoch trage jedes Verfahren den Stempel der Persönlichkeit von Dr. B und C. Denn die Rechtsstellung von Dr. A als Insolvenzverwalter sei durch das aus dem Arbeitsvertrag abgeleitete Weisungsrecht überlagert worden. Dies sei bei angestellten Insolvenzverwaltern ebenso üblich wie bei Beiständen oder bestellten Pflichtverteidigern. Das Insolvenzgericht erwarte, dass junge Kollegen von erfahrenen Verwaltern eingearbeitet würden. Dies geschehe regelmäßig zunächst im Angestelltenverhältnis. Zu einem Interessenkonflikt sei es nicht gekommen. Auch die Dr. A treffende Haftung gemäß § 60 der Insolvenzordnung (InsO) spreche nicht gegen eigenverantwortliches Handeln der Partner. Im Falle der Haftung habe Dr. A einen Rückgriffsanspruch gegen sie, die Klägerin, gehabt.

Im Übrigen mache der von Dr. A erzielte Umsatz aus den von ihm betreuten Verfahren im Streitjahr ... € von ... € erwirtschaftetem Gesamtumsatz, mithin lediglich 3,42 %, aus. Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei aufgrund des unverhältnismäßigen Ergebnisses nicht anzuwenden. Dabei könne dahinstehen, ob die Bagatellgrenze bei 5 % oder sogar 10 %, wie teilweise in Literatur und Rechtsprechung vertreten, zu ziehen sei. Jedenfalls sei auf die vom Beklagten zitierte Grenze von 1,25 % bzw. die in der Literatur vertretene Grenze von 2 bis 3 % nicht zurückzugreifen. Denn auch bei diesen geringen Umsatzanteilen könne die Umqualifizierung der Einkünfte unverhältnismäßige Rechtsfolgen auslösen. Auch aus dem Urteil des BFH vom 27. August 2014 ergebe sich nichts anderes. Der BFH habe dort einen Umsatzanteil von 3 % typisierend als hinreichend untergeordnet angesehen, ohne damit eine Obergrenze festzulegen.

Darauf, dass vorliegend der durch Dr. A erzielte Umsatz den Freibetrag für Personengesellschaften i. H. v. 24.500 € (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG) überschritten habe, könne nicht abgestellt werden. Dieser erfülle einen anderen Zweck. Zudem würde bei einer festen Betragsgrenze gegen das Proportionalitätsgebot verstoßen. Bezwecke man eine Gleichstellung von Personengesellschaften mit einem Einzelkaufmann, so sei es geboten, den Betrag von 24.500 € für jeden Personengesellschafter in Addition zu gewähren. Für die Klägerin mit elf Berufsträgern seien dies 269.500 €. Im Übrigen seien 2003 und das Streitjahr bezogen auf die Insolvenztätigkeit von Dr. A zusammenzuziehen. Dessen Umsatz habe 2003 lediglich ... € (0,17 % des Gesamtumsatzes) betragen. Insgesamt hätten seine Einkünfte aus Insolvenzverwaltung nur 1,835 % des Gesamtumsatzes ausgemacht.

Auch der Sache nach handele es sich bei den Verbraucherinsolvenzen um eine ganz untergeordnete Tätigkeit. Dr. A habe die Insolvenzverfahren nur deshalb betreut, weil sie, die Klägerin, sich gegenüber dem Insolvenzgericht bereit erklärt habe, auch die sachliche und personelle Voraussetzung für die Abwicklung von Verbraucherinsolvenzen zu schaffen, damit Dr. A sich in das Gebiet der Insolvenzverwaltung habe einarbeiten können und in der Zukunft auch bei der Vergabe von Unternehmensinsolvenzen habe berücksichtigt werden können. Die Abwicklung der Verbraucherinsolvenzverfahren durch Dr. A habe es Dr. B und C auch nicht ermöglicht, mehr Unternehmensinsolvenzen zu übernehmen. Dr. B und C hätten überhaupt keine Verbraucherinsolvenzverfahren übernommen. Zudem hätte sich der Arbeitsablauf ohne nennenswerten Mehraufwand für Dr. B und C so organisieren lassen können, dass die Freiberuflichkeit auch bei persönlicher Übernahme der Verbraucherinsolvenzen sichergestellt worden wäre.

Selbst bei Annahme einer originär gewerblichen Tätigkeit und einem Überschreiten der Bagatellgrenze könne die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht angewandt werden. Denn hinsichtlich der Tätigkeit im Rahmen der Verbraucherinsolvenzen fehle es an einer Gewinnerzielungsabsicht. Denn sie, die Klägerin, habe sich auf Verlangen des Insolvenzgerichts nur deswegen zur Abwicklung bereit erklärt, um Dr. A zu ermöglichen, künftig bei der Vergabe von Unternehmensinsolvenzen berücksichtigt zu werden. Die Verfahren seien bereits in der Erwartung übernommen worden, hiermit Verluste zu erwirtschaften. Die eingereichte Kostenrechnung zeige, dass bezogen auf die von Dr. A geführten Insolvenzverfahren im Streitjahr ein Verlust von ca. ... € erwirtschaftet worden sei.

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 15. August 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2014 dergestalt zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb solche aus selbständiger Arbeit festgestellt werden.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2014 trägt der Beklagte wie folgt vor:

Aufgrund der nicht unerheblichen Beschäftigung eines angestellten, eigenverantwortlich tätig gewordenen Insolvenzverwalters seien die Einkünfte der Klägerin im Streitjahr vollumfänglich als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.

Bei der Tätigkeit als Insolvenzverwalter handele es sich nach der Rechtsprechung des BFH um eine sonstige selbständige Arbeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, auch wenn sie durch einen Rechtsanwalt als Freiberufler ausgeübt werde. Bei Einsatz qualifizierter Mitarbeiter müsse der Berufsträger jedoch selbst leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Für die eigenverantwortliche Tätigkeit sei erforderlich, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet sei. Dieses Merkmal könne auch eine besonders intensive leitende Tätigkeit, zu der unter anderem die Organisation des Sach- und Personalbereichs, die Arbeitsplanung und -verteilung, die Aufsicht über Mitarbeiter und deren Anleitung sowie die stichprobenweise Überprüfung der Ergebnisse gehören, nicht ersetzen.

Die Partner der Klägerin seien nach diesen Grundsätzen lediglich leitend, jedoch nicht eigenverantwortlich tätig geworden. Dies ergebe sich bereits daraus, dass Dr. A und nicht die Partner der Klägerin als Insolvenzverwalter eingesetzt worden sei. Durch persönliche Bestellung des Dr. A sei er eigenverantwortlich und selbständig tätig geworden und werde per Gesetz nur vom Insolvenzgericht beaufsichtigt. Nur der Insolvenzrichter könne ihn entlassen, wenn ein wichtiger Grund hierfür vorliege. Auch die Abwicklung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens sei eine qualifizierte, eigenverantwortlich und zumindest teilweise höchst persönlich auszuübende Tätigkeit. Zwar habe der Treuhänder in diesen Verfahren, anders als ein Insolvenzverwalter, nur eingeschränkte Befugnisse. Doch habe er während des Verfahrens regelmäßig die Aufgaben zu erfüllen, die im Regelinsolvenzverfahren dem Insolvenzverwalter oblägen.

Zudem habe Dr. A im Streitjahr auch über 60 Regelinsolvenzverfahren betreut. Dem vom Amtsgericht an den Treuhänder übersandten Formblatt sei zudem zu entnehmen, dass die dort zahlreich aufgeführten Pflichten zumindest bestünden, auch wenn sie mehrheitlich nicht immer vollumfänglich zum Tragen kämen. So habe der Treuhänder beispielsweise selbständig die Kontaktaufnahme zum Schuldner zu steuern, die Insolvenztabelle zu erstellen und das pfändbare Vermögen zu verwerten. Nach der Rechtsprechung sei er zudem zur freihändigen Veräußerung von Massegrundstücken befugt und müsse eine ihm von der Gläubigerversammlung übertragene Anfechtungsbefugnis wahrnehmen. Auch ein Treuhänder handele mithin eigenverantwortlich und trete nach außen gegenüber den Gläubigern, dem Schuldner und auch dem Gericht entsprechend auf. Zudem hafte der Insolvenzverwalter gemäß § 60 Abs. 1 InsO persönlich. Eine Weisungsbefugnis von Dr. B und C habe aus diesem Grund nicht bestehen können.

Bereits aufgrund der großen Zahl der von Dr. A betreuten Verfahren handele es sich nicht um einzelne von ihm übernommene Routinesachen. Er sei nicht vertretungsweise, sondern planmäßig über einen längeren Zeitraum als Insolvenzverwalter eingesetzt worden. Auch habe nach dem Vortrag der Klägerin die Tätigkeit in Verbraucherinsolvenzen Vorbereitung und Bewährungsprobe für die Ernennung des Dr. A zum Verwalter auch in größeren Regelinsolvenzverfahren dienen sollen. Die Bearbeitung einzelner Routinesache sei dafür nicht ausreichend gewesen.

Zu entscheiden sei vorliegend, wie Partner einer Gesellschaft der Tätigkeit eines angestellten Anwalts, welcher zum Treuhänder in Insolvenzverfahren bestellt worden sei und mithin qua Amtes eigenständig handele, mit dem Stempel ihrer Persönlichkeit versehen könnten. Aus der von ihm, dem Beklagten, ausgewerteten Insolvenzakten gehe jedenfalls keinerlei Mitarbeit eines Partners (z. B. Teilnahme an der Eröffnungsbesprechung mit dem Schuldner, Einwirkung bei der Erstellung der Berichte für das Insolvenzgericht) hervor.

Aufgrund der hohen Zahl der bearbeiteten Fälle sei zudem auszuschließen, dass Partner der Klägerin in nahezu jedem Fall mitgewirkt hätten. Vielmehr sei Dr. A im Streitjahr eigenverantwortlich tätig gewesen.

Vorliegend greife auch die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein. Die aus dem Insolvenzverfahren erzielten Umsätze betrügen 3,7 % des Gesamtumsatzes der Klägerin und seien mithin nicht geringfügig. Überdies sei der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG erheblich überschritten.

Mit Beschluss vom 2. November 2017 hat das Gericht G, H, Dr. J, K, L, Dr. E, Dr. M sowie Dr. N1, N2 und N3 als Erbengemeinschaft nach dem am ... 2014 verstorbenen Dr. N4 notwendig zum Verfahren beigeladen.

Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Richters am Amtsgericht a.D. O sowie des Richters am Amtsgericht P. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 5. Juni 2018 wird verwiesen. Dem Gericht haben 23 Bände Betriebsprüfungsakten sowie BP-Arbeitsakten, drei Bände Rechtsbehelfsakten sowie ein Band Gewinnfeststellungsakten zur Steuernummer ... vorgelegen.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

I. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

1. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, und nicht aus selbständiger Arbeit.

a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind neben den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Partnerschaftsgesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (vgl. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i. S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten. Es ist allerdings unschädlich, wenn die Personengesellschaft durch ihre Gesellschafter neben ihrer freiberuflichen Tätigkeit auch eine sonstige selbständige Arbeit i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausübt (sog. interprofessionelle Mitunternehmerschaft), solange die Gesellschafter auch hinsichtlich dieser Tätigkeit die oben dargestellten Anforderungen erfüllen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BStBl II 2009, 642; vom 15. Juni 2010 VIII R 10/09, BStBl II 2010, 906 und vom 26. Januar 2011 VIII R 3/10, BStBl II 2011, 498). Die selbständige Berufstätigkeit der Rechtsanwälte ist grundsätzlich eine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Die Tätigkeit von Rechtsanwälten im Bereich der Insolvenzverwaltung ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 13/10, BFH/NV 2011, 1309), der sich das Gericht anschließt, hingegen eine vermögensverwaltende Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Eine aus Rechtsanwälten bestehende Personengesellschaft, die im Bereich der Insolvenzverwaltung tätig ist, darf sich - nach Aufgabe der Rechtsprechung zur sogenannten Vervielfältigungstheorie - bei der Ausübung ihrer Tätigkeit fachlich qualifizierter Arbeitskräfte bedienen. Allerdings müssen die Berufsträger trotz dieser Mitarbeiter weiterhin in ihrem Beruf leitend und eigenverantwortlich tätig sein. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG gelten auch für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Berufsgruppen (vgl. nur BFH-Urteile vom 15. Dezember 2010 VIII R 13/10, BFH/NV 2011, 1306; VIII R 50/09, BStBl II 2011, 506).

Dies setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet. "Teamarbeit" oder Mitarbeit ist grundsätzlich ausreichend, aber auch in dem Sinne erforderlich, dass sich jeder Gesellschafter kraft seiner persönlichen Berufsqualifikation an der "Teamarbeit" beteiligt. Die Gesellschafter müssen an der Bearbeitung der erteilten Aufträge zumindest in der Weise mitwirken, dass die Berufsträger die mit einem übernommenen Auftrag verbundenen Aufgaben untereinander aufteilen und jeder den ihm zugewiesenen Aufgabenbereich aufgrund seiner Sachkenntnis eigenverantwortlich leitet (vgl. BFH-Urteile vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002; vom 10. Oktober 2012 VIII R 42/10, BStBl II 2013, 79).

Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise - mangels Eigenverantwortlichkeit - gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (BFH-Urteil vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53).

b) Nach diesen Grundsätzen ist die Tätigkeit eines angestellten Anwalts als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder in kleinen Regel- bzw. Verbraucherinsolvenzverfahren eine vermögensverwaltende Tätigkeit i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine originär anwaltliche Tätigkeit, welche § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG unterfiele. Dies ergibt sich zum einen aus der Rechtsstellung des Treuhänders, welche gemäß § 313 InsO a.F. im Wesentlichen der eines Insolvenzverwalters (§ 56 InsO) entspricht. Zudem wird der Treuhänder im Verfahren über die Restschuldbefreiung mit der Überwachung von Zahlungseingängen und Auskehrung von Vermögen vor allem kaufmännisch tätig. Nach § 313 InsO a.F. i. V. m. § 56 InsO kann im Übrigen jede für den jeweiligen Einzelfall geeignete, geschäftskundige und von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängige natürliche Person bestellt werden. Auch dies spricht gegen eine für den Katalogberuf des Rechtsanwalts i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG berufstypische Tätigkeit. Der Treuhänder in Verbraucherinsolvenzverfahren oder Insolvenzverwalter in kleinen Insolvenzverfahren ist vielmehr nur eine Ausprägung des mittlerweile anerkannten eigenständigen Berufsbilds des Insolvenzverwalters (vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. August 2004 1 BvR 1086/01, DStR 2004, 1670 unter B. III.2. a bb).

c) Hinsichtlich der von Dr. A als Treuhänder bzw. Insolvenzverwalter bearbeiteten Fälle fehlt es, wenn nicht an einer leitenden, so doch an einer eigenverantwortlichen Tätigkeit der Klägerin bzw. mindestens einer ihrer Partner.

aa) Bei Einsatz fachlich vorgebildeter Mitarbeiter wird der Berufsträger leitend und eigenverantwortlich tätig, wenn seine Berufsausübung über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet und die Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet ist. Nur unter diesen Voraussetzungen trägt die Arbeitsleistung - selbst wenn der Berufsträger ausnahmsweise in einzelnen Routinefällen nicht mitarbeitet - den erforderlichen "Stempel der Persönlichkeit" des Berufsträgers. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung. Diese Würdigung ist jeweils nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls und den Besonderheiten des jeweiligen Berufes vorzunehmen (BFH-Urteil vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002).

Bei der Frage, inwieweit sich ein Berufsträger, der selbst zum Insolvenzverwalter bestellt wurde, qualifizierter Mitarbeiter bei der Erledigung seiner Verwaltertätigkeit bedienen darf, stellt der BFH darauf ab, was nach den Regelungen der Insolvenzordnung zu den höchstpersönlich auszuführenden Aufgaben eines Insolvenzverwalters gehört (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 50/09, BStBl II 2011, 506 m. w. N.). Entscheidend ist danach, ob Organisation und Abwicklung des Insolvenzverfahrens insgesamt den "Stempel der Persönlichkeit" desjenigen tragen, dem nach § 56 InsO das Amt des Insolvenzverwalters vom Insolvenzgericht übertragen worden ist. Dies erfordert, dass die Entscheidungen über das "Ob" bestimmter Einzelakte und zentraler Aufgaben im Rahmen des Insolvenzverfahrens durch den Insolvenzverwalter persönlich zu treffen sind. Hat er diese Entscheidungen getroffen, ist es unschädlich, wenn er das "Wie", im Wesentlichen die kaufmännisch-technische Umsetzung der Entscheidungen, auf Dritte überträgt. Als wesentliche Einzelakte hat der BFH dabei z. B. die Führung eines Anfechtungsprozesses oder die Aufnahme eines nach § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochenen Prozesses, die Entscheidung über die Kündigung und Entlassung von Arbeitnehmern sowie über die Art der Verwertung der Masse angesehen. Auch die zentralen Aufgaben des Insolvenzverwalters wie die Berichtspflichten gegenüber dem Insolvenzgericht, der Gläubigerversammlung und dem Gläubigerausschuss (§§ 58 Abs. 1 Satz 2, 69, 79, 152, 156 InsO), die Erstellung eines Insolvenzplans (§ 218 InsO) wie auch die Schlussrechnungslegung (§ 66 InsO) muss er unbeschadet etwaiger Zulieferungs- und Hilfsarbeiten im Wesentlichen selbst vornehmen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 VIII R 50/09, BStBl II 2011, 506 m. w. N.).

Der BFH hat diese Grundsätze auch auf den Fall übertragen, in welchem, wie vorliegend, ein angestellter Anwalt selbst zum (vorläufigen) Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder im Verbraucherinsolvenzverfahren bestellt wurde. Auch in diesem Fall ist zu prüfen, ob die Gesellschafter einer Personengesellschaft bezogen auf diese Verfahren nach den genannten Kriterien eigenverantwortlich tätig geworden sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002).

bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist zunächst festzustellen, dass vorliegend nur darüber zu befinden war, ob die Gesellschafter der Klägerin auch in den Insolvenzverfahren leitend und eigenverantwortlich tätig waren, in denen das Insolvenzgericht Dr. A selbst zum Insolvenzverwalter oder Treuhänder bestellt hat. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit darüber und es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass allein die Beschäftigung von zahlreichen Mitarbeitern sowohl im Anwalts- als auch dem Insolvenzbereich dazu führt, dass die Einkünfte der Klägerin als gewerblich zu qualifizieren sind.

cc) Einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin steht nicht entgegen, dass gemäß § 56 InsO bzw. § 313 InsO a.F. der Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder eine unabhängige und neutrale Person sein muss, die bei der rechtlichen Ausübung des Amtes frei von Weisungen Dritter ist. Insoweit hat bereits das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anerkannt, dass dieses Postulat der Unabhängigkeit und Weisungsungebundenheit im Außenverhältnis aufgrund eines Arbeitsvertrages mit entsprechendem Weisungsrecht des Arbeitgebers überlagert sein kann (BVerfG-Beschluss vom 12. Januar 2016 1 BvR 3102/13, ZIP 2016, 321).

dd) Dennoch hat die Klägerin - nach Würdigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme - nicht hinreichend dargetan, dass sie bzw. mindestens einer ihrer Partner in den von Dr. A eigenständig als Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder bearbeiteten Fällen eigenverantwortlich tätig geworden sind.

Mit den Beteiligten ist davon auszugehen, dass durch die Einrichtung einer Insolvenz-Abteilung, auf deren qualifizierte Mitarbeiter auch Dr. A bei der Bearbeitung seiner Fälle zurückgreifen konnte, sowie die Vorgabe bestimmter organisatorischer Arbeitsabläufe bei der Abwicklung zumindest Dr. B als Partner leitend tätig geworden ist. Die Klägerin konnte jedoch zur Überzeugung des Gerichts nicht hinreichend nachweisen, dass ihre Partner Dr. B bzw. C bei den von Dr. A als Verwalter bzw. Treuhänder bearbeiteten Fällen in hinreichendem Maße eigenverantwortlich tätig waren und auch diese mit dem "Stempel ihrer Persönlichkeit" versehen haben.

(1) Dabei war zu beachten, dass bei Verbraucherinsolvenzverfahren viele Grundentscheidungen, die ein Insolvenzverwalter im Regelinsolvenzverfahren zu treffen hat und aus denen sich die Eigenverantwortlichkeit herleiten lässt, nicht zu treffen sind. Über die Aufnahme von unterbrochenen Prozessen nach § 240 ZPO ist regelmäßig ebenso wenig zu entscheiden wie über das Führen von Anfechtungsprozessen. Gleiches gilt für die Kündigung und Entlassung von Arbeitnehmern, die Frage der Betriebsfortführung oder Stilllegung, das Erstellen eines Insolvenzplanes sowie der Masseverwertung. Auch ist der Klägerin zuzugestehen, dass bei Anordnung eines schriftlichen Verfahrens (§ 312 Abs. 2 InsO) eine Gläubigerversammlung regelmäßig nicht bestellt und nur ein Prüfungstermin und kein Berichtstermin (§ 112 Abs. 1 InsO) festgelegt wird und die Prüfung der Gläubigerforderung faktisch im schriftlichen Verfahren stattfindet. Zudem mögen die vom Treuhänder zu erstellenden Verzeichnisse über Massegegenstände (§ 151 InsO) sowie die Vermögensübersicht (§ 153 InsO) wenig Relevanz besitzen.

Das Gericht geht mit der Klägerin davon aus, dass die von Dr. A im Streitjahr betreuten Regelinsolvenzverfahren einfacher Natur und mit Verbraucherinsolvenzen vergleichbar waren, weil aufgrund bestimmter Umstände (selbständige wirtschaftliche Tätigkeit des Schuldners in der Vergangenheit, Forderungen aus Arbeitsverhältnissen, 20 Gläubiger oder mehr) ein Regelinsolvenzverfahren anzuordnen war, ggf. mit Stundung der Verfahrenskosten gem. § 4a InsO mangels ausreichender Masse.

Nach Ansicht des Gerichts kommt es bei der Beurteilung des eigenverantwortlichen Handelns des nicht zum Verwalter oder Treuhänder bestellten Gesellschafters einer Personengesellschaft bei diesen einfach gelagerten Verfahren dann aber entscheidend darauf an, inwieweit er in den verbleibenden wesentlichen Verfahrensabschnitten prägend mitgewirkt hat.

Bei Verbraucherinsolvenzen bzw. gleich gelagerten Regelinsolvenzverfahren stehen die Einkommensaktivierung und Schuldenbereinigung im Vordergrund der Tätigkeit des Treuhänders bzw. Insolvenzverwalters. Von großer Bedeutung ist dabei die Durchführung eines Eröffnungsgesprächs mit dem Insolvenzschuldner (nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Insolvenzverwaltung (GOI) noch im Dezember 2010 des Verband Insolvenzverwalter Deutschlands e.V. eine höchstpersönliche Pflicht des Insolvenzverwalters), in welchem dessen Vermögens- und Einkommenslage besprochen und analysiert sowie das weitere Verfahren einschließlich Wohlverhaltensphase und Restschuldbefreiung erörtert werden. Insoweit haben auch die Zeugen O und P übereinstimmend bekundet, dass der Schuldner im Verbraucherinsolvenzverfahren seinen Treuhänder zumindest einmal gesehen haben sollte.

Weitere wesentliche Kernpunkte der Tätigkeit auch bei einfacheren Verfahren sind die Erstellung des Gläubigerverzeichnisses, die Prüfung und Feststellung der Forderungen zur Tabelle (§ 175 InsO), die Erstellung eines Schlussverzeichnisses/Verteilungsverzeichnisses (§ 188 InsO) sowie die Rechnungslegung mittels Schlussberichts (§ 66 InsO). Bei anschließender Bestellung zum Treuhänder auch im Verfahren zur Erlangung der Restschuldbefreiung kommt dazu die Pflicht zur Vorlage von Zwischen- bzw. Schlussberichten gemäß § 292 Abs. 3 InsO a.F., einschließlich Tätigkeitsdarstellung und Vorlage eines Ausschüttungsverzeichnisses. Ferner sind pfändbare Anteile eines Arbeitseinkommens entgegenzunehmen und während und/oder am Ende der Wohlverhaltensphase zu verteilen.

(2) Hinsichtlich dieser Verfahrensakte haben Dr. B und C nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens keine hinreichend eigenverantwortliche Tätigkeit entfaltet und mithin diese Verfahren nicht mit dem Stempel ihrer Persönlichkeit versehen.

(a) Soweit die Klägerin darauf verweist, Dr. A in der Anfangszeit besonders eingearbeitet zu haben, vermag das Gericht daran für das Streitjahr keine prägende Einwirkung zu erkennen. Bereits 1999 war Dr. A als Referendar und ab Januar 2000 als angestellter Anwalt auch in die Insolvenzfälle von Dr. B eingebunden und arbeitete an diesen mit. Das Insolvenzgericht bestellte ihn im Frühjahr 2003 erstmals zum Treuhänder bzw. Insolvenzverwalter. Nach eigenem Bekunden erwarb Dr. A zudem im Streitjahr bereits den Titel Fachanwalt für Insolvenzrecht, wofür er neben theoretischen Kenntnissen auch die eigenständige Bearbeitung zahlreicher und auch komplexer Insolvenzfälle hat vorweisen müssen. Vor diesem Hintergrund ist es nicht glaubhaft, dass sich die Einarbeitungszeit auch noch in das Streitjahr erstreckte, zumal es sich bei den von Dr. A betreuten Verfahren bereits nach dem Vortrag der Klägerin um besonders einfache Fälle gehandelt hat.

(b) Auch ergibt sich ein hinreichend prägender Einfluss von Dr. B oder C nicht auf Grundlage der Organisation der Eingangspost der Klägerin.

Trotz des in der mündlichen Verhandlung nochmals durch Dr. B und Dr. A bekräftigten Vortrags, dass der gesamte Posteingang der Kanzlei durch Dr. B bzw. teilweise durch C gesichtet worden sein soll, erscheint dies wenig glaubhaft. Aus der einzigen, dem Gericht in Auszügen vorliegenden Insolvenzakte, in welcher Dr. A als Treuhänder tätig wurde, geht dies nicht hervor. So fehlt es zum Beispiel an jeglichen Sichtvermerken auf der Eingangspost durch die Partner. Vorhandene Sichtvermerke ("R"), deuten allein auf eine Bearbeitung durch die Mitarbeiterin R hin. Zudem soll sich die Vorlage und Durchsicht nach Darstellung von Dr. B auf die gesamte Post der Kanzlei mit ihren elf Partnern, 16 angestellten Anwälten sowie mehr als 30 Mitarbeitern bezogen haben. Die damit einhergehende tägliche zeitliche Beanspruchung allein für die Durchsicht der Post lässt Zweifel daran aufkommen, ob tatsächlich bei der Klägerin so verfahren wurde.

Doch selbst bei unterstellter Vorlage der vollständigen Eingangspost bei Dr. B bzw. C konnte die Klägerin nicht in ausreichendem Maße darstellen und erklären, nach welchen Parametern genau ein Fall als schwierig bzw. problematisch eingestuft wurde und in welchen Fällen und in welchem Umfang dann die Partner Rücksprache mit Dr. A suchten und bei der weiteren Fallbearbeitung verbindliche Vorgaben machten. Den Vortrag von Dr. B und Dr. A insoweit als zutreffend unterstellt, dürfte für die Würdigung des einzelnen Schriftstücks bei der schieren Menge der angefallenen täglichen Post nur wenig Zeit verblieben sein. Dabei ist zudem in Rechnung zu stellen, dass die Post nicht nur Vorgänge von Dr. A, sondern alle Vorgänge der Insolvenzabteilung sowie der übrigen nur als Rechtsanwalt tätigen Partner und angestellten Anwälte umfasste. Allein aufgrund der Anzahl von über 170 von Dr. A im Jahr 2003 übernommenen und im Streitjahr weitergeführten, sowie den 264 von ihm im Streitjahr neu bearbeiteten Fällen dürfte dem einzelnen Posteingang - eingebettet in den der übrigen Kanzleimitglieder - isoliert ohne Akte nicht zu entnehmen gewesen sein, ob sich dahinter ein schwieriger Fall oder eine problematische Fragestellung verbirgt. Dr. B hat in der mündlichen Verhandlung selbst bekundet, nach keinerlei festen Leitlinien gehandelt zu haben, was als schwieriger oder problematischer Fall einzustufen gewesen wäre, sondern vielmehr aufgrund seines Gefühls, was problematisch sein könnte. Allein die Kontrolle der Eingangspost ist damit nicht vergleichbar mit beispielsweise der von der Rechtsprechung als ausreichend erachteten Mitwirkung eines Arztes bei den vom angestellten Arzt betreuten Fällen durch Durchführung der Voruntersuchungen und Festlegung der Behandlungsmethode (BFH-Urteil vom 16. Juli 2014 VIII R 41/12, BStBl II 2015, 216).

(c) Gleiches gilt für die in gewisser Regelmäßigkeit abgehaltenen Besprechungen in der Kanzlei. Dabei kann vorliegend dahinstehen, ob diese nun 14-tägig bzw. einmal im Monat oder gemäß der Einlassung von Dr. B in der mündlichen Verhandlung mindestens 14-tägig stattgefunden haben. Denn nach der Darstellung in der mündlichen Verhandlung handelte es sich bei diesen nicht um Besprechungen nur der Insolvenzabteilung, sondern um generelle Kanzleibesprechungen mit allen Anwälten und Insolvenzverwaltern sowie relevanten Sachbearbeitern. Besprochen wurden dabei generelle Probleme aus allen Abteilungen hinsichtlich der betrieblichen Organisation auch in fachlicher Hinsicht und teilweise auch einzelne Rechtsfälle. Aufgrund des Umfangs der Teilnehmergruppe und der vielfältigen Themen alle klägerischen Abteilungen betreffend und - nach Würdigung des Vorbringens von Dr. B in der mündlichen Verhandlung - vorrangig organisatorischer Natur, ist das Gericht nicht davon überzeugt, dass Dr. A mit den Besprechungen in hinreichendem Maße die Plattform geboten wurde, einen Gesamtüberblick über seine Verfahren zu geben, problematische Fälle hinreichend darzustellen und diese mit den beteiligten Partnern im Sinne einer prägenden Einwirkung ausreichend zu erörtern. Denn Dr. A wurde im Streitjahr in 264 Verfahren zum Treuhänder bzw. Insolvenzverwalter bestellt und hatte auch die ihm im Jahr 2003 zugewiesenen über 170 Fälle großenteils noch im Verfahren über die Restschuldbefreiung zu betreuen. Dementsprechend hatten Dr. B bzw. C nach Lage der Dinge kaum die Möglichkeit, in erheblichem Maß problematische Fälle von Dr. A aufzugreifen und ihm konkrete Weisungen zur Bearbeitung an die Hand zu geben, so dass von einer hinreichenden Teilhabe an den praktischen Tätigkeiten nicht ausgegangen werden kann.

Es mag zwar zutreffen, dass Dr. B bzw. C bzw. Dr. A von sich aus das Gespräch in schwierig gelagerten Einzelfällen suchten und sich diesbezüglich austauschten. Auch mag Dr. A bei Erstattung von Eröffnungsgutachten im Regelinsolvenzverfahren diese Dr. B teilweise vorab zur Durchsicht vorlegt haben. Die Klägerin hat nicht nachgewiesen, dass dies in einem Umfang geschah, der über ein gewisses Anleiten und stichprobenweises Überprüfen der Ergebnisse - mithin einer leitenden Tätigkeit - hinausging.

Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass allein bezogen auf die Tätigkeit für die Klägerin Dr. B und C erhebliche eigene Umsätze über ... € bzw. ... € im Streitjahr erwirtschafteten. Unter Berücksichtigung auch des weiteren Engagements von Dr. B und C für weitere Gesellschaften als Gesellschafter, Beirat oder Aufsichtsrat hatten Dr. B und C schwerlich die zeitlichen Kapazitäten, um entscheidenden Einfluss auf die von Dr. A bearbeiteten Fälle zu nehmen.

Gegen die von der Klägerin behauptete engmaschige Kontrolle des Dr. A spricht ferner, dass Dr. A jedenfalls im Streitjahr aufgrund seiner bis dahin erworbenen - einschlägigen - Berufserfahrung einer solchen engmaschigen Kontrolle und Überwachung gerade bei den im Wesentlichen einfach gelagerten Verfahren nicht mehr bedurfte.

(d) Bezogen auf die wesentlichen Schritte der durch Dr. A betreuten Kleinst- und Verbraucherinsolvenzverfahren konnte das Gericht auch bei Würdigung der Einlassung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht den Eindruck gewinnen, dass sie bzw. ihre Partner Dr. B und C in prägender Weise daran mitgewirkt haben.

An dem Eröffnungsgespräch mit dem jeweiligen Insolvenzschuldner haben weder Dr. B noch C regelmäßig teilgenommen. Nach dem Benehmen von Dr. A werden die Gespräche im Wesentlichen durch die zuständige Sachbearbeiterin geführt und sei er selbst nur dazugekommen, um sich nach Problemen bzw. Besonderheiten zu erkundigen. Auch bei der Aufstellung des Gläubigerverzeichnisses sowie der Prüfung der Gläubigerforderungen waren Dr. B und C über den bisher dargestellten Umfang durch die entsprechenden - wenigen - Rückfragen und Besprechungen hinaus, ebenso wenig involviert, wie bei den vom Verwalter bzw. Treuhänder gegenüber dem Insolvenzgericht abzugebenden Zwischen- bzw. Schlussberichten, sowohl im Rahmen des Insolvenzverfahrens als auch im anschließenden Verfahren über die Restschuldbefreiung. So fehlt es z. B. an jeglichen Sichtvermerken bzw. Mitzeichnungen von Aktenausfertigungen dieser Schriftstücke in der dem Gericht vorliegenden Insolvenzakte.

Soweit Dr. B und Dr. A in der mündlichen Verhandlung vorgetragen haben, dass zur Abwicklung der Fälle Dr. A bzw. die Mitarbeiter der Insolvenzabteilung aus einem auch von C erarbeiteten Vorlagen- bzw. Formularpool haben schöpfen können, folgt daraus noch nicht eine prägende Einflussnahme von Dr. B bzw. C auch auf die Fälle von Dr. A. Dies ist vielmehr Bestandteil der Einbettung des Dr. A in die Büroorganisation der Klägerin, was zur Überzeugung des Gerichts zwar für eine leitende Tätigkeit der dahinter stehenden Partner spricht, nicht jedoch für deren Eigenverantwortlichkeit. Eine Vorlage beispielsweise für einen Zwischen- oder Schlussbericht muss auch in einfach gelagerten Verbraucherinsolvenzverfahren auf Grundlage der Angaben des Schuldners bzw. aufgrund eigener Ermittlung und rechtlicher Prüfung durch den Insolvenzverwalter ausgefüllt und abgefasst werden. Diese inhaltliche Arbeit prägt einen solchen Bericht; mag sie auch unter Verwendung einer Vorlage erfolgen.

Die fehlende Mitwirkung wird auch nicht dadurch kompensiert, dass nach dem Vortrag der Klägerin die an Gläubiger auszuzahlenden Beträge nicht Dr. A selbst, sondern der für ihn zuständige Partner - zumeist Dr. B - freigegeben hat. Dr. B hat dazu vorgetragen, dass ihm regelmäßig Sammelüberweisungsträger zur Kontrolle und Freizeichnung vorgelegt worden seien, die er dann einer Plausibilitätsprüfung unterzogen habe, wenn ihm höhere Beträge ins Auge gefallen seien.

Dies bedeutet jedoch allenfalls eine Schlüssigkeitsprüfung. Dies ist jedoch lediglich eine buchhalterische Aufgabe von untergeordneter Bedeutung. Durch die bloße Vorlage von Sammelüberweisungen ohne Vorlage der zugrunde liegenden Akten und der zahlreichen von Dr. A betreuten Fälle ist es bereits zweifelhaft, ob Dr. B die Zahlungsanweisung überhaupt einem konkreten Fall hat zuordnen können. Mit dem Stempel der Persönlichkeit eines Partners wurden die Fälle dadurch nicht versehen. Denn eine inhaltliche Auseinandersetzung dergestalt, dass ausgehend von der Forderungsfeststellung, dem Gläubigerverzeichnis, dem Schlussverzeichnis ggf. unter Zuhilfenahme von Zwischen- und Schlussberichten und dem endgültigen Ausschüttungsverzeichnis die Bearbeitung des Falles einer inhaltlichen Kontrolle unterlag oder für Dr. B diese zumindest möglich gewesen wäre, ergibt sich daraus für das Gericht nicht.

(e) Entgegen der klägerischen Ansicht sind diese Defizite bei der tatsächlichen Mitwirkung nicht deswegen unbeachtlich, weil diese zur Zurechnung jeden Auftrags zum Partner nur dann erforderlich sei, wenn der Auftraggeber den jeweiligen Auftrag nicht schon nach dem Berufsbild dem Kanzleiinhaber persönlich zuschreibe. Denn anders als die Klägerin meint, sind die dem Dr. A übertragenen Insolvenzverfahren diesem persönlich und nicht der Klägerin zuzurechnen. Anderes ergibt sich auch nicht aus den Aussagen der Zeugen. Diese haben unabhängig voneinander glaubhaft dargestellt, dass die Regelinsolvenzverwalter im Streitjahr die Möglichkeit bekamen, durch sogenannte Poollösungen - gegebenenfalls auch kanzleiübergreifend - Treuhänder für Verbraucherinsolvenzen zu benennen, die dann ihren Anteil am Gesamtaufkommen übernehmen sollten (Poolverwalter). Die Zeugen haben auch übereinstimmend bekundet, dass sie die Regelinsolvenzverwalter mit in der Verantwortung hinsichtlich der ordnungsgemäßen Abwicklung der Verbraucherinsolvenzen durch den von ihnen benannten Poolverwalter sahen. So mag es auch sein, dass das Insolvenzgericht im Wissen um die Büroorganisation, den guten Ruf der Klägerin und die Möglichkeit zur Beaufsichtigung von Dr. A durch erfahrene Verwalter diesem die Fälle übertragen haben.

Daraus folgt aber entgegen der klägerischen Ansicht nicht, dass auch die von Dr. A betreuten Verbraucher- und Regelinsolvenzverfahren nicht ihm, sondern der Kanzlei der Klägerin zuzurechnen wären. So ist nach dem gesetzlichen Leitbild (§ 56 InsO, § 313 InsO a.F.) der Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder im Außenverhältnis eigenverantwortlich und unabhängig tätig. Nur er ist gegenüber dem Insolvenzgericht, dem Insolvenzschuldner und den Insolvenzgläubigern verantwortlich. Diesem werden nach der Verkehrsauffassung die Fälle zugerechnet. Dies ergibt sich auch aus den Zeugenaussagen. Der Zeuge P hat diesbezüglich bekundet, dass bei der Aufnahme eines Rechtsanwaltes als Poolverwalter auf Qualität geachtet wurde. Die betreffenden Personen hätten sich persönlich vorstellen müssen. Neben insolvenzrechtlicher Erfahrung sei von diesen auch die persönliche Betreuung des Insolvenzschuldners durch "seinen" Insolvenzverwalter erwartet worden. In der Verantwortung für die Abarbeitung stand bei Verbraucherinsolvenzen damit auch aus Sicht des Insolvenzgerichts in erster Linie der bestellte Treuhänder.

2. Die Umqualifizierung der gesamten Einkünfte der Klägerin in solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG entfällt auch nicht dadurch, dass nach Maßgabe einer zum Teil in der Literatur vertretenen Auffassung (Wacker in Schmidt, EStG, 37. Aufl. 2018, § 15 Rn. 188, wohl offengelassen in BFH-Urteil vom 27. August 2014 VIII, R 6/12, BStBl II 2015, 1002; BFH-Urteile vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BStBl II 1997, 202; vom 18. Mai 1995 IV R 31/94, BStBl II 1995, 718), die Klägerin hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte ohne Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben könnte.

a) Gewinnerzielungsabsicht als Merkmal eines gewerblichen Unternehmens i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns bezogen auf das Gesamtergebnis des Betriebs von der Gründung bis zur Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation. Dies erfordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wobei alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751).

Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen. Aus einer solchen objektiv negativen Gewinnprognose kann jedoch nicht ohne weiteres gefolgert werden, der Steuerpflichtige habe auch subjektiv nicht beabsichtigt, einen Totalgewinn zu erzielen. Ein solcher vom Steuerpflichtigen widerlegbarer Schluss ist jedoch gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BStBl II 2003, 85).

b) Daran gemessen fehlt es im vorliegenden Fall bereits an einer negativen Gewinnprognose bezogen auf den gesamten Prognosezeitraum die Tätigkeit des Dr. A als Insolvenzverwalter betreffend. Die Klägerin hat lediglich für das Streitjahr eine Übersicht eingereicht, aus der sich ihrer Ansicht nach ergibt, dass mit dem Teilbereich Insolvenzverwaltung durch Dr. A ein Verlust in Höhe von ca. ... € erwirtschaftet wurde. Ungeachtet der Tatsache, dass einige Aufwandsposten für das Gericht allein aufgrund der bloß tabellarischen Darstellung nicht nachvollziehbar sind (pauschale Zuweisung eines Kostenanteils der Abteilung Insolvenzverwaltung bei zusätzlichem Ansatz weiterer Gemeinkosten für Büroräume, Ausstattung und Personal), lässt sich anhand dieses einen Wirtschaftsjahres nicht auf einen Totalverlust schließen. Zu berücksichtigen ist bereits der eigene Vortrag der Klägerin, wonach Dr. A sich für eine gewisse Zeit an wenig lukrativen Kleinstverfahren und Verbraucherinsolvenzen erproben sollte, um dann später vom Amtsgericht Hamburg auch als Insolvenzverwalter in lukrativen Regelinsolvenzverfahren eingesetzt werden zu können. Allein diese Einlassung belegt die Absicht der Klägerin, mit der teilbaren Tätigkeit des Dr. A als Insolvenzverwalter in Zukunft Gewinne erwirtschaften zu wollen. Vor diesem Hintergrund fehlt es auch an sonstigen Anhaltspunkten, dass der Teilbereich der Insolvenzverwaltung durch Dr. A seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf Dauer nicht geeignet gewesen wäre, Gewinne zu erwirtschaften.

Die Insolvenzverwaltung ist ferner keine Tätigkeit, die typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter Verluste aus dieser Tätigkeit allein aufgrund persönlicher Neigungen hingenommen hätten, bestehen nicht.

Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass nach Einlassung der Klägerin, welche übereinstimmend und glaubhaft von den Zeugen bestätigt wurde, eine gewisse Verknüpfung dahingehend bestand, dass Dr. B und C im Rahmen ihrer Büroorganisation auch die Bearbeitung von weniger lukrativen Kleinst- und Verbraucherinsolvenzverfahren zu übernehmen hatten, um weiterhin in lukrativen Unternehmerinsolvenzen zum Verwalter bestellt zu werden. Die Insolvenzverwaltung durch Dr. A diente damit gleichsam dem "Hauptbetrieb" der Klägerin, so dass es gerechtfertigt scheint, auch die - soweit für das Gericht ersichtlich - durchwegs positiven Ergebnisse zumindest der gesamten Insolvenzabteilung der Klägerin in die Betrachtung mit einzubeziehen.

3. Die Umqualifizierung der gesamten Einkünfte der Klägerin gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aufgrund der - trennbaren - gewerblichen Einkünfte durch die eigenständige Insolvenzverwaltung des Dr. A ist auch nicht unverhältnismäßig. Die Klägerin kann sich nicht auf die von der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze berufen.

a) Im Unterschied zu sogenannten gemischten Tätigkeiten eines Einzelunternehmers, bei welchem eine gewerbliche von der freiberuflichen Betätigung in der Regel getrennt zu beurteilen ist, fingiert § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bei gemischt tätigen Personengesellschaften insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Diese Ungleichbehandlung hat das BVerfG als noch verfassungsgemäß eingestuft (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247). Dabei hat es darauf verwiesen, dass die gewerbesteuerliche Belastung in solchen Fällen auf ein zumutbares Maß gemildert werden kann, da mithilfe gesellschaftsrechtlicher Gestaltung der Steuerpflichtige der Abfärbung ausweichen kann, die Gewerbesteuer gemäß § 35 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet wird und letztlich der BFH durch Berücksichtigung einer Unschädlichkeitsgrenze in Bagatellfällen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG restriktiv auslegt.

War zwischen BFH und den Instanzgerichten bisher nicht eindeutig geklärt, ab welcher Höhe von einem äußerst geringen Ausmaß und damit der Unschädlichkeit der gewerblichen Einkünfte auszugehen war (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002), hat der BFH dies mit drei Entscheidungen vom 27. August 2014 im Rahmen einer typisierenden Betrachtung konkretisiert. Eine Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß liegt danach vor, wenn die originär gewerblichen Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft sowie den Betrag von 24.500 € im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen (BFH-Urteile vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002; VIII R 41/11, BStBl II 2015, 999; VIII R 16/11, BStBl II 2015, 996).

b) Abgesehen davon, ob der Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung einer Unschädlichkeitsgrenze überhaupt zu folgen ist, ist vorliegend jedenfalls die Bagatellgrenze hinsichtlich beider Bezugsgrößen überschritten.

Nach eigenen Berechnungen der Klägerin betragen die Nettoumsätze aus der Insolvenzverwaltertätigkeit des Dr. A im Streitjahr ... € und damit ein Vielfaches der absoluten vom BFH definierten Grenze von 24.500 €. Bei einem von der Klägerin angegebenen Nettogesamtumsatz in Höhe von ... € beträgt der relative Anteil von 3,42 % mehr als die vom BFH noch als äußerst gering angesehenen 3 %.

Soweit die Klägerin hinsichtlich der absoluten Untergrenze von 24.500 € rügt, der BFH stelle insoweit zu Unrecht auf § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG ab bzw. verstehe die dort als Freibetrag geregelte Gewinngröße im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG fälschlich als Umsatzgrenze, so verfängt dies nicht. Bei Ansatz einer Gewinngrenze wäre eine getrennte Einkünfteermittlung für die verschiedenen Tätigkeiten mit den einhergehenden Zuordnung- und Aufteilungsschwierigkeiten die Folge. Dies könnte dazu führen, dass die aus Gründen der Verhältnismäßigkeit möglicherweise gebotene Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG dessen eigentlichen Normzweck gefährdet. Die Berücksichtigung des Freibetrags als Umsatzgrenze vermeidet derartige Schwierigkeiten (BFH-Urteile vom 27. August 2014 VIII R 6/12, BStBl II 2015, 1002).

Entgegen der klägerischen Ansicht ist es aus dem gleichen Grund nicht geboten, den letztlich beliebig gewählten Betrag von 24.500 € für jeden Personengesellschafter in Addition zu gewähren und für die Klägerin mit elf Berufsträgern auf den Betrag von 269.500 € abzustellen. Eine so verstandene Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG würde in einer Vielzahl der Fälle den eigentlichen Normzweck gefährden. Zudem lässt sich im vorliegenden Fall begrifflich bei dann zulässigen Einkünften von bis zu 269.500 € kaum mehr von einer äußerst geringfügigen Tätigkeit sprechen.

Auch sind für die Beurteilung der Geringfügigkeit bezogen auf die Insolvenztätigkeit von Dr. A das Jahr 2003 und das Streitjahr nicht zusammenzuziehen. Nach dem Vortrag der Klägerin hat Dr. A 2003 lediglich ... € (0,17 % des Gesamtumsatzes) erwirtschaftet, so dass bezogen auf beide Jahre die Einkünfte aus Insolvenzverwaltung durch Dr. A lediglich 1,835 % des Gesamtumsatzes betragen hätten. Aus Gründen der Praktikabilität und Klarheit ist vielmehr bei Prüfung der Bagatellgrenze auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung abzustellen und jedes einzelne Streitjahr gesondert zu beurteilen. Für die Prüfung, ob der gesetzliche Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG im Veranlagungszeitraum erfüllt ist, kann ohne gesetzliche Grundlage nicht auf das Verhalten des Steuerpflichtigen für mehrere Jahre abgestellt werden. Zudem wären damit weitere Abgrenzungsschwierigkeiten verbunden. So wäre ungeklärt, wie lang der Beurteilungszeitraum (z. B. drei, fünf Jahre oder länger) zu bemessen wäre und wie in Fällen zu verfahren ist, in denen der Steuerpflichtige, bezogen auf den gesamten Zeitraum, oberhalb der Bagatellgrenze liegt, bezogen auf einzelne Jahre jedoch darunter.

Die Umqualifizierung der freiberuflichen Einkünfte einer Personengesellschaft in gewerbliche ist auch nicht deshalb unverhältnismäßig, weil - wie die Klägerin rügt - die festgesetzte Gewerbesteuer mit ca. ... € beinahe so hoch ist wie die originär gewerblichen Erlöse. Denn die definitive Gewerbesteuerbelastung wird durch die Möglichkeit der Anrechnung auf die Einkommensteuerschuld der Gesellschafter nach § 35 EStG und dem für das Streitjahr noch zulässigen Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe wesentlich gemindert (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 2014 VIII R 41/11, BStBl II 2015, 999).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe zur Zulassung der Revision im Sinne von § 116 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.