Urteil vom Verwaltungsgericht Arnsberg - 5 K 1367/09

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte seinerseits vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

T a t b e s t a n d :

Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in X. Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).

Mit Vergnügungssteueranmeldung vom 6. April 2009 meldete die Klägerin Vergnügungssteuer für das 1. Quartal 2009 von 10.806,36 EUR an.

Am 6. Mai 2009 hat die Klägerin Klage erhoben. Zu deren Begründung macht sie u.a. geltend: Dem Rat der Stadt X. fehle die Kompetenz, bei den Spielgeräteaufstellern eine Vergnügungssteuer von 15 % der Bruttokasse zu erheben. Zudem müsse die Saldierung negativer Einspielergebnisse eines Gerätes mit positiven Einspielergebnissen anderer Geräte im jeweiligen Besteuerungszeitraum möglich sein. Ebenso müsse eine Bereinigung um die Abzugspositionen der Vergnügungs- und Umsatzsteuer vorgenommen werden. Der Rat habe sich keine Gedanken über die Auswirkungen des Steuersatzes auf die Aufsteller gemacht, so dass die Steuer willkürlich sei. Der Steuersatz habe erdrosselnde Wirkung. Zu beanstanden sei auch die vom Satzungsgeber festgelegte Möglichkeit einer abweichenden Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab. Überdies stelle die Vergnügungssteuer eine Umsatzsteuer dar und verstoße somit gegen Gemeinschaftsrecht. Das Satzungsrecht widerspreche schließlich auch § 168 der Abgabenordnung (AO).

Mit Vergnügungssteuererklärung vom 13. Juli 2009 für das 2. Quartal meldete die Klägerin einen Steuerbetrag von 9.136,14 EUR an. Hierauf hat sie ihre Klage mit Schriftsatz vom 13. August 2009 erweitert. Mit weiterer Selbstanmeldung vom 13. Oktober 2009 für das 3. Quartal meldete sie Vergnügungssteuer in Höhe von 9.188,71 EUR. Diesbezüglich hat sie mit Schriftsatz vom 13. November 2009 ihre Klage erweitert. Mit weiterem Schriftsatz, eingegangen am 10. Februar 2010, hat die Klägerin schließlich ihre Klage auf die Selbstanmeldung vom 10. Januar 2010 in Höhe von 9.297,76 EUR für das 4. Quartal 2009 erweitert.

Die Klägerin beantragt,

die als Steuerfestsetzungen geltenden Vergnügungssteueranmeldungen vom 6. April 2009, 13. Juli 2009, 13. Oktober 2009 und vom 10. Januar 2010 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verteidigt das angegriffene Ortsrecht und macht geltend: Das Satzungsrecht sei am 6. bzw. 8. April 2009 fehlerfrei bekannt gemacht worden. In X. seien, wie bereits anderweitig in dem Verfahren 5 K 1971/08 dargelegt, bis zum Jahresende 2007 insgesamt fünf Spielhallen betrieben worden. Der Steuersatz für Gewinnspielgeräte sei in diesem Zeitraum gleich geblieben, ebenso wie die Zahl der Spielhallen. Nach Einführung des Einspielergebnismaßstabs zum 1. Januar 2008 habe sich bis zum Beginn des Jahres 2009 die Zahl der Spielhallen auf acht erhöht. Die Klägerin habe nach Umbaumaßnahmen die von ihr angebotenen Gewinnspielgeräte in ihrer Spielhalle von zehn auf zwölf erhöht. Insgesamt sei die Zahl der Gewinnspielgeräte in Jahresfrist von 60 auf 98 gestiegen. Der Rat habe soweit wie möglich die Erhebungsgrundlage vor seinem Satzungsbeschluss festgestellt. Ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht sei nicht ersichtlich.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der Verfahrensakte 5 K 1971/08 und der beigezogenen Satzungs- und Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Die angefochtenen Vergnügungssteueranmeldungen vom 6. April 2009, 13. Juli 2009, 13. Oktober 2009 und vom 10. Januar 2010 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

Rechtsgrundlage für die Heranziehung zu Vergnügungssteuer ist die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt X. (Vergnügungssteuersatzung) vom 20. Dezember 2002 in der Fassung der Satzung vom 3. April 2009 (VStS). Dieses Ortsrecht enthält unter Art. 2, soweit vorliegend von Bedeutung, folgende Bestimmungen:

"§ 1 Steuergegenstand

Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt X. veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen): [...]

5. das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten in a) Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, [...]

§ 2 Steuerfreie Veranstaltungen

Steuerfrei sind [...]

4. das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 5 im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen.

§ 3 Steuerschuldner

Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). In den Fällen des § 1 Nr. 5 ist der Halter der Apparate (Aufsteller) Veranstalter.

§ 4 Erhebungsformen

(1) Die Vergnügungssteuer wird erhoben als [...]

2. Steuer nach dem Spielumsatz, nach der Größe des benutzten Rau- mes, nach der Roheinnahme, nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate nach §§ 7 bis 10a. [...]

III. Steuer nach dem Spielumsatz, nach der Größe des benutzten Raumes, nach der Roheinnahme und nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate [...]

§ 10 Nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate

(1) Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungsgeräten oder ähnlichen Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Brutto-Kasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der Aufstellung

1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5 a) bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 15 v.H. des Einspielergebnisses [...]

§ 10 a Abweichende Besteuerung (1) Soweit für Besteuerungszeiträume die Einspielergebnisse nicht durch Ausdrucke manipulationssicherer elektronischer Zählwerke nachgewiesen und belegt werden können, kann bei den Besteuerungstatbeständen nach § 10 eine Besteuerung nach der Zahl der Apparate erfolgen. [...]

§ 13 Festsetzung und Fälligkeit

[...] (3) Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 10 ist der Steuer-schuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen. Bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres ist der Stadt X. eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Abweichend hiervon ist der Stadt X. für die Abrechnungszeiträume 01.01.2008 bis 31.03.2009 eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum 15.05.2009 einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadt X. zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gilt jeweils als Steuerfestsetzung.

(4) Ein Steuerbescheid ist nur dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung festzusetzen ist. In diesem Fall ist die Steuer innerhalb von 14 Tagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.

(5) Bei der Besteuerung nach den Einspielergebnissen sind den Steueranmeldungen nach Abs. 3 Zählwerk-Ausdrucke für den jeweiligen Abrechnungszeitraum beizufügen, die als Angaben mindestens Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des Zählwerkausdruckes und den Kasseninhalt enthalten müssen. [...]"

Mit den vorgenannten Satzungsregelungen, die gemäß Art. 3 VStS rückwirkend zum 1. Januar 2008 in Kraft getreten sind, stellt die Vergnügungssteuersatzung eine wirksame Rechtsgrundlage für die streitgegenständliche Steuerveranlagung von Gewinnspielgeräten im Jahr 2009 dar.

Es bestehen zunächst keine Zweifel an der Normsetzungskompetenz des Rates der Stadt X. für eine Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach deren Einspielergebnis. Die Auffassung der Klägerin, eine einspielergebnisbezogene Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte stelle keine Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG) dar, trifft nicht zu. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne der genannten Verfassungsnorm darstellt, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist. Ob die Bemessungsgrundlage in jeder Beziehung verfassungskonform ist, ist keine Frage der Gesetzgebungskompetenz. Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabs lassen den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt.

Vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 2009, 968; Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 -.

Die vom Beklagten erhobene Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte stellt danach eine Aufwandsteuer i.S.v. Art. 105 Abs. 2a GG dar. Sie soll die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Gewinnspielgeräten vergnügt, treffen und wird entsprechend dem herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer gemäß § 3 VStS bei dem Halter der Geräte als Veranstalter des Vergnügens erhoben.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 - a.a.O.; BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 -.

Darüber hinaus bestehen in formeller Hinsicht gegen die Wirksamkeit der Vergnügungssteuersatzung keine rechtlichen Bedenken. Die Klägerin hat keine konkreten, die Vergnügungssteuersatzung betreffende Formmängel dargelegt, solche sind dem Satzungsvorgang auch sonst nicht zu entnehmen. Mit der öffentlichen Bekanntmachung des Vergnügungssteuersatzungsrechts gemäß § 17 der Hauptsatzung der Stadt X. in der Fassung der 4. Änderungssatzung vom 3. April 2009 hat der Rat der Stadt der Rechtsprechung der Kammer zur Frage der Bekanntmachung von Satzungsrecht in X. (vgl. dazu das rechtskräftige Urteil vom 20. März 2009 - 5 K 1970/08 -, juris und www.nrw.de) zutreffend Rechnung getragen.

Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht erweist sich die Vergnügungssteuersatzung, soweit nach deren § 10 Abs. 1 Gewinnspielgeräte einer einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer unterliegen, als wirksam. Insbesondere bestehen weder gegen den Steuermaßstab rechtliche Bedenken (1) noch gegen die Rückwirkung des Satzungsrechts (2). Der einspielergebnisbezogene Steuermaßstab verstößt ferner nicht gegen Gemeinschaftsrecht (3). Die Höhe des Steuersatzes erweist sich schließlich als ebenso rechtsfehlerfrei (4) wie die Regelungen in § 13 Abs. 3 VStS (6).

(1) Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Gewinnspielgeräten gemäß § 10 Abs. 1 VStS ist rechtlich nicht zu beanstanden. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die Tragfähigkeit eines Steuermaßstabs an dem in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten zu messen ist. Der sachgerechteste Maßstab für eine Spielgerätesteuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers. Wählt der Normgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.; BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 -.

Der in § 10 Abs. 1 VStS enthaltene Steuermaßstab genügt sowohl den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Bundesverwaltungsgerichts als auch denen des Bundesverfassungsgerichts. Soweit danach bei Gewinnspielgeräten mit manipulationssicherem Zählwerk die elektronisch gezählten Bruttokasseneinnahmen, die sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld errechnen, für die Ermittlung der Vergnügungssteuer maßgeblich sind, unterwirft der Satzungsgeber in zulässiger Weise alle Geldbeträge, die für die Nutzung der Gewinnspielgeräte aufgewendet werden, der Besteuerung. Durch diesen Maßstab wird ferner sichergestellt, dass nur der von den Spielern tatsächlich erbrachte Aufwand der Besteuerung unterliegt.

Vgl. Verwaltungsgericht (VG) Arnsberg, Urteile vom 20. Januar 2009 - 5 K 1422/08 -, vom 24. April 2008 - 5 K 2713/06 und 5 K 2085/06 -, jeweils rechtskräftig (juris und www.nrwe.de) sowie vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 - (juris und www.nrwe.de); im Übrigen zu einem ähnlichen Maßstab einer anderen Vergnügungssteuersatzung auch: Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, Nordrhein-Westfälische Verwaltungsblätter (NWVBl.) 2007, 351, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BVerwG, Beschluss vom 31. März 2008 - 9 B 30.07 -.

Überdies muss die Bruttokasse als Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer entgegen der Auffassung der Klägerin nicht um den Anteil gezahlter Spielapparatesteuer, der als Bestandteil der Spielentgelte in die Kasse gelangt ist, bereinigt werden. Der Hessische Verwaltungsgerichtshof (Hess. VGH) hat hierzu in seinem Urteil vom 20. Februar 2008 - 5 UE 82/07 -, Der Gemeindehaushalt 2008, 137, Folgendes ausgeführt:

"Soweit nach dem Umsatzsteuergesetz Basis der Berechnung des prozentual bemessenen Steuerbetrags der Nettopreis - also der um die Steuer verminderte Bruttopreis - ist (§ 10 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes), besteht kein Zwang, dies auf die Bemessung der Spielapparatesteuer zu übertragen. Den Modus der Berechnung der Steuerhöhe legt der Satzungsgeber nach seinem Ermessen fest. Es steht ihm frei, ob er hierfür auf einen bestimmten Prozentsatz der Bruttokasse oder aber der Nettokasse zurückgreift. Die Anknüpfung an die 'unbereinigte' Bruttokasse für die Bemessung der Spielapparatesteuer liegt deshalb nahe, weil die Steuer vom Spieler als Teil seines Spielentgelts entrichtet und sodann vom Apparateaufsteller an die Gemeinde als Steuergläubiger abgeführt wird. So gesehen wird der Steueranteil der gezahlten Entgelte aus dem Kasseninhalt wieder 'herausgezogen'. Bemessung der Steuer auf 10% der Bruttokasse bei Gewinnspielgeräten [...] ist also nichts anderes als die Berechnung der von den Spielern für das Spielen am jeweiligen Gerät entrichteten Steuer anhand des Kasseninhalts."

Diesen Ausführungen, die auch für die Regelung des Steuermaßstabs in § 10 Abs. 1 Satz 2 VStS Geltung beanspruchen, schließt sich das erkennende Gericht an.

Vgl. VG Arnsberg, Urteile vom 6. November 2008 - 5 K 630/08 -, vom 4. Dezember 2008 - 5 K 523/08 - und vom 13. August 2009 - 5 K 677/09 - (juris und www.nrwe.de).

Der Steuermaßstab begegnet ferner insoweit keinen rechtlichen Bedenken, als nach der Definition des Einspielergebnisses in § 10 Abs. 1 Satz 2 VStS nicht (auch) die Umsatzsteuer vom Betrag der Bruttokasse in Abzug zu bringen ist. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat hierzu in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:

"Soweit nach dem hier verwendeten Maßstab die Umsatzsteuer nicht abgezogen wird, steht dies mit höherrangigem Recht in Einklang. Es gibt keinen Grundsatz, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen. So wurde auch nach dem Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen auf der Grundlage des Bruttoprinzips die Vergnügungssteuer nach den Roheinnahmen bemessen.

Vgl. hierzu OVG NRW, Beschluss vom 31.1.2007 - 14 A 2042/05 -."

Hieran hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in seinem Beschluss vom 18. Juli 2008 - 14 A 4206/06 - festgehalten. Dem schließt sich das erkennende Gericht an.

Vgl. VG Arnsberg, Urteil vom 6. November 2008 - 5 K 630/08 - und vom 13. August 2009 - 5 K 677/09 -, a.a.O..

Soweit die Klägerin darüber hinaus vorträgt, die Satzung sei fehlerhaft, weil im jeweiligen Besteuerungszeitraum negative Einspielergebnisse nicht mit positiven Ergebnissen anderer Geldspielgeräte verrechnet werden könnten, vermag sie hiermit nicht durchzudringen. Es ist nicht erforderlich, dass eine Vergnügungssteuersatzung eines solche Verrechnungsmöglichkeit vorsieht. Die Vergnügungssteuer zielt darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, NVwZ 2000, 936.

Vergnügungsaufwand wird durch jeden Einwurf von Geld in ein Spielgerät zu Spielzwecken getätigt.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 -.

In Gestalt der Spielautomatensteuer knüpft die Vergnügungssteuer daher an den Aufwand an, den der Spieler für sein Vergnügen - das Bespielen des Automaten - erbringt. Bei der Nutzung eines Gewinnspielgerätes kann sich im Ergebnis herausstellen, dass der Spieler keinen Aufwand für sein Vergnügen hatte, weil er (mindestens) seinen Spieleinsatz (zurück-)gewonnen hat. Der zu besteuernde Aufwand des Spielers wäre in diesem Fall allenfalls mit einem Betrag von 0 EUR zu bemessen. Der Spielaufwand kann dagegen selbst im Falle eines den Spieleinsatz übersteigenden Gewinns niemals negativ sein und sich folglich auch nicht in einem "Minusbetrag" niederschlagen.

Vgl. VG Arnsberg, Urteile vom 12. Oktober 2007 - 5 K 2838/06 - (juris und www.nrwe.de) und vom 14. August 2009 - 5 K 889/09; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 - (juris und www.nrwe. de).

Schließlich ist auch kein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG mit Blick auf § 10a VStS ersichtlich. Die Mutmaßung der Klägerin, der Beklagte lege den dortigen ersatzweise zur Anwendung kommenden Stückzahlmaßstab auch dann zugrunde, wenn tatsächlich die Tatbestandsvoraussetzungen - namentlich die Unmöglichkeit der Nachweisführung durch Zählwerksausdrucke - nicht gegeben seien, worin ein Gleichheitsverstoß zum Ausdruck komme, entbehrt jeder tatsächlichen Grundlage.

(2) Auch die für den hier streitigen Abrechnungszeitraum des 1. und (teilweise) 2. Quartals 2009 rückwirkende Inkraftsetzung des Satzungsrechts mit Ratsbeschluss vom 2. April 2009 ist rechtlich unbedenklich.

Eine Steuersatzung, deren Gültigkeit zweifelhaft ist, kann rückwirkend durch eine neue Satzungsregelung ersetzt werden.

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 22. April 2008 - 14 B 592/07 -.

Hier bestanden solche Zweifel, nachdem aufgrund der fehlenden Bekanntmachung des Ortsrechts in X. (vgl. Urteil der Kammer vom 20. März 2009 - 5 K 1971/08 -) keine Rechtsgrundlage für die Vergnügungssteuerheranziehung vorhanden war.

Das Gestaltungsermessen des Satzungsgebers ist im Hinblick auf den Vertrauensschutz der Geräteaufsteller als Steuerschuldner allerdings eingeschränkt. Bei der Würdigung des Schutzes eines etwaigen Vertrauens der Aufsteller ist von besonderer Bedeutung, ob der - nunmehr - gültigen Satzungsregelung in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorangegangen sind und deshalb dem etwaigen Vertrauen der Aufsteller, eine Steuer nicht zahlen zu müssen, die Schutzwürdigkeit fehlt.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2007 - 9 B 14.07 -, Kommunale Steuer-Zeitschrift (KStZ) 2007, 212; BVerfG, Beschluss vom 3. September 2009 - 1 BvR 2384/08 -, NVwZ 2010, 313.

Ferner müssen die Aufsteller nicht damit rechnen, dass sie als Folge einer Neufassung des Satzungsrechts zu höheren Steuern herangezogen werden als dies nach der zuvor geltenden Steuersatzung möglich gewesen wäre.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 8. Juli 2008 - 9 B 45.07 -; OVG NRW, Beschlüsse vom 8. März 2007 - 14 B 2417/06 - und vom 6. September 2007 - 14 B 2583/06 -.

Ein solches schutzwürdiges Vertrauen der Spielhallenbetreiber fehlt hier, weil die mit Ratsbeschluss vom 2. April 2009 rückwirkend in Kraft gesetzte Satzung, mit der das formell unwirksame vorherige Recht ersetzt worden ist, nicht zu einer höheren Belastung der Steuerpflichtigen führt.

(3) Darüber hinaus verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in der Vergnügungssteuersatzung auch nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Die Beurteilung, ob eine nach dem Einspielergebnis bemessene Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte gemeinschaftsrechtlich zulässig ist, richtet sich für den hier streitigen Besteuerungszeitraum des Jahres 2009 nach Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (RL 2006/112/EG), die zum 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist (Art. 413 RL 2006/112/EG) und zugleich die Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (RL 77/388/EWG) aufgehoben hat (Art. 411 Abs. 1 RL 2006/112/EG). Die genannte Vorschrift hat folgenden Wortlaut:

"Unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften hindert diese Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist."

Hiernach ist die Erhebung einer einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte nicht verboten, da sie weder Formalitäten bei Grenzübertritten auslöst noch den Charakter einer Umsatzsteuer hat. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinen Urteilen vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 - mit Bezug auf eine Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach dem Spieleinsatz festgestellt, dass die Vergnügungssteuer nicht gegen die RL 77/388/EWG verstößt, da sie keine Umsatzsteuer darstellt, und hierzu Folgendes ausgeführt:

"Die Erhebung der Vergnügungsteuer verstößt insbesondere nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991 (ABl EG Nr. L 376 S. 1). Das hat das Bundesverwaltungsgericht bereits mehrfach entschieden (Beschluss vom 21. März 1997 - BVerwG 8 B 51.97 - Buchholz 401.68 Vergnügungsteuer Nr. 30 S. 21 f.; Urteile vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 3.99 - Buchholz 401.68 Vergnügungsteuer Nr. 35 S. 12 und - BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237 <246 ff.>). Hieran hält der Senat fest.

Nach den genannten Vorschriften des Gemeinschaftsrechts hindern die Bestimmungen der Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern diese Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübergang verbunden sind. Es mag dahinstehen, ob die Vergnügungsteuer in der Form der Spielautomatensteuer danach als 'Abgabe auf Spiele' auch dann zulässig wäre, wenn sie den Charakter von Umsatzsteuern hätte. Denn das ist nicht der Fall.

Die Frage, ob eine Steuer, Abgabe oder Gebühr den Charakter einer Umsatzsteuer i.S.v. Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG hat, hängt vor allem davon ab, ob sie das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dadurch beeinträchtigt, dass sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belastet (EuGH, Urteil vom 31. März 1992 - Rs. C-200/90 - Slg. 1992 I-2217). Das ist nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs immer dann der Fall, wenn Steuern, Abgaben und Gebühren die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen. Als solche müssen vorliegen: allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird.

Es mag dahin stehen, ob das Merkmal der Proportionalität erfüllt ist. Jedenfalls fehlen der Vergnügungsteuer die weiteren den Charakter der Mehrwertsteuer bestimmenden Merkmale. Insbesondere ist weder der Steuerpflichtige noch der Steuerschuldner zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dem kann die Klägerin nicht entgegen halten, dass nur ein einstufiger Vorgang vorliege wie bei einem Verkauf unmittelbar durch den Erzeuger. Abgesehen davon, dass dieser vorsteuerabzugsberechtigt ist, ist die Vergnügungsteuer strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug angelegt. Sie wird darüber hinaus nicht allgemein, sondern nur für Geld- und Unterhaltungsspielgeräte sowie sonstige Vergnügungen in einer Gemeinde erhoben."

Diese Ausführungen, die in der Rechtsprechung auch mit Bezug auf eine - wie hier - einspielergebnisbezogene Besteuerung von Gewinnspielgeräten einhellig geteilt werden,

vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport (NVwZ-RR) 2008, 55, 57; OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Hess. VGH, Beschlüsse vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, KStZ 2007, 131 und vom 5. März 2009 - 5 L 2256/07.N - (juris); Niedersächsisches OVG (Nds. OVG), Beschluss vom 22. März 2007 - 9 ME 84/07 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 2007, 210; Sächsisches OVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -, ZKF 2007, 138; OVG für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. Okto-ber 2006 - 2 LB 11/04 -; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 - (juris und www.nrwe.de); VG Gießen, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 8 G 2406/06 -, Gewerbearchiv (GewArch) 2007, 199; VG Münster, Urteil vom 16. Mai 2007 - 9 K 769/03 - (juris und www.nrwe.de); VG Minden, Urteil vom 30. August 2006 - 11 K 4192/04 -,

und denen sich das erkennende Gericht anschließt, gelten gleichermaßen für die Regelung in Art. 401 RL 2006/112/EG, die der Erhebung von Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in X. auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung somit nicht entgegensteht.

Vgl. ebenso VG Arnsberg, Urteile vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 -, a.a.O. sowie vom 20. Januar 2009 - 5 K 600/08 - und vom 14. August 2009 - 5 K 1700/09 -.

Auch aus der Richtlinie 92/12/EWG über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Verbrauchsteuerrichtlinie) ergibt sich nichts anderes. Nach deren Art. 3 Abs. 3 Satz 2 ist es den Mitgliedstaaten ebenfalls weiterhin freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen zu erheben, soweit es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt. Der Formulierung "umsatzbezogene Steuern" in der vorgenannten Norm kommt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht (allein schon) aufgrund des unterschiedlichen Wortlauts ein anderer Regelungsinhalt zu als der Wendung "Charakter von Umsatzsteuern" in Art. 33 RL 77/388/EWG bzw. Art. 401 RL 2006/112/EG. Das Bundesverwaltungsgericht hat hierzu in seinem Beschluss vom 26. Januar 2010 - 9 B 40.09 - Folgendes ausgeführt:

"Die Beschwerde vertritt zwar die Auffassung, dass der Begriff der 'umsatzbezogenen Steuern' nach Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG anders zu interpretieren sei als der Begriff der 'Umsatzsteuern' in Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388. Sie zeigt jedoch nicht auf, welcher abweichende Inhalt dem Begriff der 'umsatzbezogenen Steuern' danach zukommen könnte und dass und ggf. weshalb die hier in Rede stehende Vergnügungssteuer hiervon erfasst sein könnte. Des Weiteren ist zu beachten, dass die Vorschrift des Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG die Zulässigkeit von 'Steuern auf Dienstleistungen' regelt. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist Steuergegenstand der Vergnügungssteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer nicht die Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers (Urteil vom 13. April 2005 - BVerwG 10 C 5.04 - BVerwGE 123, 218 <220>; stRspr). Vor diesem Hintergrund hätte die Beschwerde auch darlegen müssen, dass und weshalb die vorliegende Vergnügungssteuer als 'Steuer auf Dienstleistungen' im Sinne von Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG zu verstehen sein könnte.

Im Übrigen hat der Europäische Gerichtshof bereits festgestellt, dass eine 'Steuer auf Dienstleistungen' im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG dann keine 'umsatzbezogene Steuer' nach dieser Vorschrift ist, wenn sie nur für eine bestimmte Warengruppe gilt; die insoweit in Bezug genommenen Entscheidungen betreffen Urteile des Europäischen Gerichtshofs zu den Wesensmerkmalen einer 'Umsatzsteuer' im Sinne des Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388 (EuGH, Urteil vom 10. März 2005 - Rs. C-491/03 - Slg. 2005, I-2025 Rn. 29 mit Verweis auf die Urteile vom 3. März 1988 - Rs. C-252/86 - Slg. 1988, 01343 Rn. 15 und 16 sowie vom 29. April 2004 - Rs. C-308/01 - Slg. 2004, I-04777 Rn. 33 und 35). Offenkundig erhebt die Beklagte die Vergnügungssteuer nicht allgemein auf den Waren- und Dienstleistungsverkehr in ihrem Gebiet, so dass diese Steuer weder einer 'Umsatzsteuer' im Sinne des Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388 gleichkommt (stRspr, vgl. Urteile vom 22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 3.99 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 35 S. 12 ff. und BVerwG 11 CN 1.99, BVerwGE 110, 237 <246 ff.>; ebenso BFH, Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 - BFHE 217, 280) noch entsprechend der oben genannten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs eine 'umsatzbezogene Steuer' nach Art. 3 Abs. 3 Unterabs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG darstellt."

Diesen Erwägungen schließt sich das erkennende Gericht ebenfalls an.

(4) Ferner ist die Festsetzung des Steuersatzes durch den Satzungsgeber rechtsfehlerfrei erfolgt. Entgegen dem - nicht näher konkretisierten - Vortrag der Klägerin ist der Steuersatz von 15% nicht willkürlich festgesetzt worden. Es kann hier dahinstehen, ob sich die Festlegung eines Steuersatzes für Gewinnspielgeräte bereits deshalb als willkürlich erweisen kann, weil der Satzungsgeber vor der Beschlussfassung keine "ausreichend verlässlichen Tatsachenermittlungen" angestellt hat,

vgl. in diesem Sinne VG Köln, Urteile vom 17. September 2008 - 23 K 4340/07 - und vom 13. Mai 2009 - 23 K 3425/06 - jeweils m.w.N. (juris und www.nrwe.de),

oder ob sich insoweit die gerichtliche Überprüfung auf die bloße Kontrolle des Ergebnisses des Abwägungsvorgangs des Satzungsgebers beschränkt.

Vgl. VG Aachen, Urteil vom 30. Oktober 2008 - 4 K 1032/07 - m.w.N. (juris und www.nrwe.de); VG Münster, Urteil vom 3. September 2008 - 9 K 779/06 - (juris und www.nrwe.de); VG Dresden, Urteil vom 24. Februar 2009 - 2 K 642/07 -.

Denn der Rat der Stadt X. hat bei der Beschlussfassung über die Vergnügungssteuersatzung jedenfalls (auch) die wirtschaftliche Situation der Spielhallenbetreiber in X. und mithin die Angemessenheit der Steuer hinreichend berücksichtigt. Der Satzungsgeber hat in der Vorlage-Nr. 673 vom 13. September 2007 zu der vorhergehenden, insoweit inhaltsgleichen Vergnügungssteuersatzung vom 14. September 2007 erwogen, dass das im Jahr 2006 in Spielhallen im Gemeindegebiet X. je Gewinnspielgerät anfallende Einspielergebnis monatlich durchschnittlich 1.087,78 EUR betrug. Dieser durchschnittliche Steuerbetrag wurde auf der Grundlage von aussagekräftigem Zahlenmaterial ermittelt. Der Beklagte hatte alle Automatenbetreiber in X. angeschrieben und diese um Mitteilung der Einspielergebnisse der Gewinnspielgeräte im Jahr 2006 gebeten. Ein namhafter Teil der Aufsteller (zehn von 15) stellte die erbetenen Daten daraufhin zur Verfügung. Diese hat der Rat mit den Einspielergebnissen anderer Kommunen (B. und X1. ) verglichen. Ausgehend hiervon hat er mit Blick auf eine mögliche erdrosselnde Wirkung der Steuer die Konsequenzen von Steuersätzen zwischen 10 v.H. und 16 v.H. erörtert. Außerdem hat er ergänzend ausgeführt, nur wenige Einspielergebnisse seien von der Aufstellern an die Verwaltung übermittelt worden. Daher könne nicht ausgeschlossen werden, dass sich die Werte unterhalb der Durchschnittseinnahmen bewegten. Deshalb erscheine es angemessen, auch zur Sicherung des bisherigen Einnahmeniveaus, einen Steuersatz von 15 v.H. (= 163,17 EUR durchschnittliche Steuerbelastung) einzuführen.

Des Weiteren ist die Höhe des Steuersatzes rechtlich nicht zu beanstanden. Es lässt sich nichts dafür feststellen, dass der in § 10 Abs. 1 VStS bestimmte Steuersatz von 15% erdrosselnde Wirkung hat.

Ein unzulässiger Eingriff in die von Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit liegt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung vor, wenn die Steuerbelastung es für sich genommen unmöglich macht, im Satzungsgebiet den Beruf des Spielautomatenbetreibers ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Insoweit ist ein durchschnittlicher Betreiber zum Maßstab zu nehmen, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet. Maßgeblich ist daher, ob der durchschnittlich von den Aufstellern erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann. Für die Berechnung sind die Ergebnisse einer kostensparenden marktgerechten Betriebsführung zugrunde zu legen. Die Kosten sind deshalb daraufhin zu untersuchen, ob sie in der Regel erforderlich sind. Das schließt es aus, Geldspielgeräte in die Berechnung einzubeziehen, die von vornherein, auch unabhängig von der Vergnügungssteuer, unwirtschaftlich sind und daher geeignet sein könnten, den durchschnittlichen Ertrag zu mindern. Bei der Bewertung der Frage, ob die Höhe der Vergnügungssteuer noch einen wirtschaftlich sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt, kann auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass des Satzungsrechts indizielle Bedeutung zukommen.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 - m.w.N.

Ausgehend von diesen Grundsätzen gibt es keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass der in X. geltende Steuersatz für Gewinnspielgeräte in Spielhallen für einen durchschnittlichen Automatenaufsteller im Satzungsgebiet erdrosselnd wirkt. Vielmehr sind nach Mitteilung des Beklagten in seinem Schriftsatz vom 5. Januar 2009 zu dem Verfahren 5 K 1971/08 in den Jahren 2003 bis 2007 - bis zum 1. Januar 2008 - in X. fünf Spielhallen betrieben worden. Seit dem 1. August 2008 sind drei weitere Spielhallen hinzugekommen. Bis Ende 2007 hat die Zahl der Gewinnspielgeräte 60, seither 98 betragen. Diese Entwicklung deutet nicht (ansatzweise) darauf hin, dass es dem durchschnittlichen Betreiber einer Spielhalle in X. nach Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung nicht mehr möglich ist, seinen Betrieb wirtschaftlich zu führen.

Vgl. hierzu auch OVG NRW, Beschluss vom 4. Dezember 2008 - 14 A 4006/04 -.

Für die Annahme einer Erdrosselungswirkung gibt unabhängig davon auch die von der Klägerin vorgelegte "Übersicht der für das Satzungsgebiet ermittelten durchschnittlichen betriebsnotwendigen Veranstaltungskosten" nichts her. Das von der Klägerin übermittelte Zahlenmaterial bezieht sich auf eine "durchschnittliche Spielhalle mit 10 Geldspielgeräten"; mit Bezug darauf fehlt es an jeglicher Darlegung, inwieweit eine Spielhalle mit (lediglich) zehn Geräten als repräsentativ für das Satzungsgebiet X. anzusehen sein sollte, in dem seit August 2008 in acht Spielhallen 98 Gewinnspielgeräte betrieben werden. Ferner hat die Klägerin weder angegeben noch ist sonst ersichtlich, auf welches Jahr sich die Daten beziehen. Zudem werden die angeführten Daten kaum erläutert und es fehlen jegliche Belege für deren Richtigkeit. Insbesondere lässt die Übersicht auch eine Erklärung für den von der Klägerin pauschal angesetzten "angemessenen Unternehmerlohn" von 2.000,00 EUR je Spielhalle vermissen. Die Klägerin hat in diesem Zusammenhang nicht ansatzweise dargelegt, weshalb ein Unternehmerlohn allgemein nur in dieser Höhe als "angemessen" zu erachten sein sollte, zumal der "Unternehmerlohn" zwangsläufig von einer Vielzahl von Parametern (etwa der Größe und der Lage der Halle, der Werbung, des Typs der aufgestellten Automaten etc.) beeinflusst wird.

Hinzu kommt, dass der vom Satzungsgeber zugrunde gelegte monatliche Steuerbetrag für Gewinnspielgeräte in Spielhallen von durchschnittlich 163,17 EUR sich - deutlich - in einem Rahmen bewegt, der in der Vergangenheit von der Rechtsprechung - bezogen auf die Verhältnisse in anderen Städten und eine Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab - als hinnehmbar anerkannt worden ist.

Vgl. etwa: BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, NVwZ 2000, 936: 600,00 DM/Monat und Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3/99 -, a.a.O.: 400,00 DM/Monat; Hess. VGH, Beschluss vom 14. März 1996 - 5 TH 508/96 -, ZKF 1996, 232: 400,00 DM/ Monat; VG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 2004 - 25 K 7334/03 -: 240,00 EUR/ Monat; VG Arnsberg, Urteil vom 8. Juni 2001 - 3 K 2272/99 -: 405,00 DM/Monat.

Ferner bemisst sich die Steuerlast nunmehr nach dem Einspielergebnis des einzelnen Gewinnspielapparates, so dass (zeitweilige) Einnahmeminderungen (z.B. aufgrund weniger bespielter Apparate) durch eine geringere Steuerschuld kompensiert werden und der wirtschaftlichen Situation des einzelnen Aufstellers - anders als bei der vorherigen pauschalen Besteuerung - somit Rechnung getragen wird.

100

Vgl. VG Arnsberg, Urteil vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 - a.a.O.

101

Der von den vorgenannten Umständen ausgehenden Indizwirkung, dass die Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in X. keine erdrosselnde Wirkung hat, ist die Klägerin nicht substantiiert entgegengetreten.

102

Vor diesem Gesamthintergrund ist überdies anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer auf den Spieler abgewälzt werden kann. Zum Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:

103

"Wird eine Steuer nicht bei dem erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten Grundsätzen (s. oben 1 c) genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungssteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt (vgl. BVerfGE 110, 274 <295>). Bei der Besteuerung des Vergnügungsaufwands an Geldspielautomaten besteht allerdings die Besonderheit, dass die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen den Aufsteller und Betreiber der Automaten in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einengen und damit die kalkulatorische Abwälzung erschweren. Dies gilt namentlich für die im Ausgangsverfahren noch maßgebliche Fassung der Spielverordnung (vgl. BGBl I 1962, S. 153 mit späteren Änderungen, zuletzt BGBl I 1993, S. 460), nach der für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit unter anderem eine Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns und ein Höchstbetrag für den Einwurf vorgeschrieben waren (s. oben A I 4). Die Steuer konnte daher weder ohne weiteres durch Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden. Diese gewerberechtlichen Rahmenbedingungen ändern indes nichts daran, dass die Spielgerätesteuer eine auf Überwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist, die dessen im Spielaufwand zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit erfassen will (s. oben I 2). Weder die Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der Höchstbetrag des Einsatzes schließen die Abwälz-barkeit der Steuer aus, weil diese rechtlichen Vorgaben den Aufsteller nicht daran hindern, seinen Umsatz zu steigern (vgl. bereits BVerfGE 14, 76 <97 f.>) oder seine Betriebskosten zu senken. Die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die konkrete Ausgestaltung der Spielgerätesteuer und die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler, etwa auf der Grundlage einer Erhöhung des Umsatzes oder der Senkung der Selbstkosten, rechtlich oder tatsächlich unmöglich machen würde. Dies ist zumindest so lange nicht der Fall, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE 31, 8 <20>). In rechtlicher Hinsicht wird die betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation des Unternehmers innerhalb der von den genannten Normen eröffneten Spielräume nicht beeinflusst. Insbesondere setzt die gewerberechtliche Regelung in der Spielverordnung der Erhöhung des Umsatzes je Apparat oder auch der Senkung der Betriebskosten keine rechtlichen Grenzen; beides ist allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (vgl. BVerfGE 14, 76 <98>)."

104

Die Abwälzbarkeit auf die Spieler setzt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch nicht voraus, dass die Vergnügungssteuer - wie beispielsweise beim Stückzahlmaßstab - im Voraus exakt berechnet werden kann. Entscheidend ist vielmehr, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann.

105

Vgl. BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 -.

106

Da die Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in Spielhallen in X. nach einem (festen) Prozentsatz der Bruttokasseneinnahmen der Geräte zu ermitteln ist, konnte die Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für Gewinnspielgeräte nach der Vergnügungssteuersatzung bei der Kalkulation ihrer betrieblichen Kosten im streitgegenständlichen Zeitraum des Jahres 2009 berücksichtigen.

107

(5) Schließlich sind auch die Bestimmungen in § 13 Abs. 3 (und 4) VStS nicht zu beanstanden. Diese Regelungen stehen im Einklang mit den Vorschriften der Abgabenordnung betreffend Steueranmeldungen, die nach dem Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) auf die von den Gemeinden erhobene Vergnügungssteuer entsprechende Anwendung finden. Gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 4a KAG i.V.m. § 150 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AO hat der Steuerpflichtige in der grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichenden Steuererklärung die Steuer selbst zu berechnen, soweit dies gesetzlich - bzw. wie hier durch die Vergnügungssteuersatzung satzungsrechtlich - vorgeschrieben ist (Steueranmeldung). Ist eine Steuer aufgrund gesetzlicher - bzw. satzungsrechtlicher - Verpflichtung anzumelden, so ist eine Festsetzung der Steuer nach § 155 AO nur erforderlich, wenn die Festsetzung zu einer abweichenden Steuer führt oder der Steuerschuldner die Steueranmeldung nicht abgibt (§ 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Steueranmeldung steht einer Steueranmeldung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung i.S.v. § 164 AO gleich (§ 12 Abs. 1 Nr. 4b KAG i.V.m. § 168 Satz 1 AO). Hält der Anmeldende die Steueranmeldung für rechtswidrig, so kann er diese wie eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung anfechten.

108

Die Regelungen in § 13 Abs. 3 VStS erweisen sich auch nicht deshalb als unwirksam, weil unklar ist, wann die Frist für die Klage gegen eine Steueranmeldung beginnt. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat in seinem Beschluss vom 29. Januar 2009 - 14 A 2216/06 - zu der Rüge, ein Satzungsrecht, wie es hier von der Stadt X. beschlossen worden ist, lasse keine eindeutigen Rechtsmittelfristen hervortreten, ausgeführt:

109

"Entgegen der Auffassung der Klägerin verletzt die Vergnügungssteuersatzung nicht Art. 2, 20 Abs. 3, 19 Abs. 4 GG deshalb, weil aus § 13 Abs. 3 der Satzung keine eindeutigen Rechtsmittelfristen hervorgingen. In § 13 Abs. 3 ist für Apparate mit Gewinnmöglichkeit die Abgabe der Steueranmeldung geregelt. Nach § 13 Abs. 3 Satz 3 gilt die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung. Diese Satzungsbestimmung lehnt sich an § 168 AO an, der auf Kommunalabgaben gemäß § 12 Nr. 4a KAG anwendbar ist. Wenn ein Automatenaufsteller gegen die Steueranmeldung vorgehen will, so kann er innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Behörde Klage erheben. Wenn nach Klageerhebung noch eine anderweitige Steuerfestsetzung erfolgt, bleibt es dem Kläger unbenommen, diese in das Klageverfahren einzubeziehen. Eine unzumutbare Erschwernis bei der Rechtsverfolgung ist nicht zu erkennen."

110

Dem folgt die Kammer. Deshalb bedarf die Frage, ob vor diesem Hintergrund für Klagen gegen Vergnügungssteueranmeldungen überhaupt eine Klagefrist gilt und wann diese gegebenenfalls beginnt bzw. endet, hier keiner abschließenden Entscheidung. Da die dargelegten Unklarheiten bezüglich der Rechtsmittelfrist ihre Ursache nicht im Satzungsrecht der Stadt X. , sondern ausschließlich im Verwaltungsverfahrens- bzw. Verwaltungsprozessrecht haben, berühren sie die Wirksamkeit der Vergnügungssteuersatzung von vornherein nicht. Dem Satzungsgeber ist es überdies mangels einer entsprechenden Rechtsetzungskompetenz verwehrt, Regelungen zum Beginn oder Ablauf von Rechtsmittelfristen in einer Steuersatzung zu treffen. Demgemäß bestimmt § 2 Abs. 2 Satz 2 KAG als gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für den Erlass von Abgabensatzungen, dass die Satzung (nur) den Kreis der Abgabenschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Abgabe sowie den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit angeben muss. Mit Bezug auf das "Verwaltungsverfahren" verweist § 12 KAG hingegen ausschließlich auf Vorschriften der Abgabenordnung, ohne indes dem Satzungsgeber insoweit eine ergänzende Satzungsermächtigung einzuräumen.

111

Ist nach alldem die Vergnügungssteuersatzung wirksam, so erweisen sich auch die als Steuerfestsetzungen geltenden Vergnügungssteueranmeldungen vom 6. April 2009, 13. Juli 2009, 13. Oktober 2009 und vom 10. Januar 2010 ihrerseits als rechtmäßig, soweit die Klägerin zu Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 38.428,97 EUR für das Jahr 2009 herangezogen worden ist. Diesbezüglich hat die Klägerin keine Bedenken geltend gemacht und solche sind auch anderweitig nicht ersichtlich.

112

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

113

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