Entscheidung vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 3 K 1497/18

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 
Streitig ist die steuerliche Behandlung von überobligatorischen Arbeitgeberbeiträgen zu einer öffentlich-rechtlichen Schweizer Pensionskasse.
2 
Die Kläger sind Eheleute, die im Veranlagungszeitraum 2016 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie hatten ihren Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung -AO-) und ihre ständige Wohnstätte (Art. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971, BGBl II 1972, 1022, i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992, BGBl II 1993, 1888; im Folgenden: DBA-Schweiz) im Inland.
3 
Die [ ___ ] Klägerin ging im Inland einer sozialversicherungspflichtigen nichtselbständigen Tätigkeit nach.
4 
Der [ ___ ] Kläger ist von Beruf [ ___ ]. Von April 2001 bis Februar 2009 war er als öffentlich-rechtlicher Angestellter beim [ ___ ] des Kantons St. Gallen/Schweiz beschäftigt. Seit März 2009 ist er [ ___ ] des Kantons St. Gallen [ ___ ] Er erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die nach der Grenzgängerregelung gemäß Art. 15a DBA-Schweiz im Inland besteuert wurden.
5 
Seit Beginn seiner Tätigkeit in der Schweiz unterlag der Kläger den Schweizer Regelungen über die berufliche Vorsorge (vgl. Art. 53 des Personalgesetzes St. Gallen -PersG-, Gesetzessammlung des Kantons St. Gallen -sGS-143.1, www.gesetzessammlung.sg.ch, Anlagenband Fach 2). Von seinem Arbeitslohn wurden im Streitjahr Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und Invalidenversicherung (IV) als Säule 1 des Schweizer Systems der Altersvorsorge sowie zur beruflichen Vorsorge durch die St. Galler Pensionskasse (PK) als Säule 2 einbehalten (vgl. Lohnausweis für das Streitjahr, Einkommensteuerakten Bl. 101).
6 
Im Streitjahr leisteten der Kläger und sein Arbeitgeber, der Kanton St. Gallen (im Folgenden Kanton), die folgenden Beiträge zur beruflichen Vorsorge:
7 
        
Kläger
Kanton
AHV/IV (4,9 %)
7.809,09 CHF
7.809,09 CHF
PK Sparbeiträge Obligatorium
4.494,30 CHF
4.494,30 CHF
PK Sparbeiträge Überobligatorium
6.012,30 CHF
8.877,30 CHF
PK Risikobeiträge Obligatorium
599,25 CHF
599,25 CHF
PK Risikobeiträge Überobligatorium
1.538,55 CHF
2.121,75 CHF
PK Verwaltungskosten
244,20 CHF
310,80 CHF
PK Ausfinanzierung
1.388,40 CHF
0,00 CHF
8 
Wegen der Höhe der Beiträge zur AHV/IV (vgl. hierzu die synoptische Tabelle der anwendbaren Beiträge und Prämiensätze der Schweizer Sozialversicherung Stand 1. Januar 2016; www.ahv-iv.ch) wird auf den Lohnausweis Bezug genommen. Die Höhe und Aufschlüsselung der Beiträge zur PK ergeben sich aus dem Lohnausweis und der Bescheinigung der PK (Einkommensteuerakten Bl. 102).
9 
Seit dem 1. Januar 2014 ist der Kläger Mitglied der PK. Die PK ist eine öffentlich-rechtliche Stiftung mit Sitz in St. Gallen (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Gesetzes über die St. Galler Pensionskasse vom 9. Juni 2013 -PKG-, sGS 864.1, www.gesetzessammlung.sg.ch, Anlagenband Fach 5; Ziff. 1 Abs. 1 und Ziff. 67 Abs. 3 der im Streitjahr geltenden 3. Fassung des Vorsorgereglements der PK gültig ab 1. Januar 2015 -VR-, Anlagenband Fach 4), in die die Versicherungskasse für das Staatspersonal und die kantonale Lehrerversicherungskasse zum 1. Januar 2014 überführt wurden (vgl. Art. 8-25 PKG).
10 
Die Gründung der PK erfolgte aufgrund der Änderung des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; Systematische Rechtssammlung -SR- 831.40, www.admin.ch) vom 17. Dezember 2010 (Anlagenband Fach 6). Die teilweise im Teilkapitalisierungsverfahren geführten öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen sollten innerhalb von 40 Jahren ausfinanziert und rechtlich sowie organisatorisch verselbständigt werden. Ein weiteres Ziel war die Annäherung der Grundlagen von privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen. Die öffentlich-rechtlichen Vorsorgeeinrichtungen wurden zum größten Teil den gleichen Regeln unterstellt wie privatrechtliche Kassen (vgl. Botschaft zur Änderung BVG [Finanzierung von Vorsorgeeinrichtungen öffentlich-rechtlicher Körperschaften] vom 19. September 2008, BBl 2008, 8411, Anlagenband Fach 6; insbes. Abschnitt 1.3, 1.4.3, 1.5.1, 1.5.6, 1.5.9.1, 1.5.9.2, 1.5.9.3 und Abschnitt 2 zu den beabsichtigten Änderungen von Art. 48 Abs. 2, 50 Abs. 2, 72a ff. BVG). Zuvor waren im Kanton St. Gallen die Einzelheiten der Durchführung der beruflichen Vorsorge über die Versicherungskasse für das Staatspersonal, einer unselbständigen öffentlich-rechtlichen Anstalt des Staates, in der von einer staatlichen Stelle, dem Landamman und der Regierung des Kantons St. Gallen erlassenen Verordnung über die Versicherungskasse für das Staatspersonal (vgl. Verordnung über die Versicherungskasse für das Staatspersonal, sGS 143.7, www.gesetzessammlung.sg.ch) enthalten (zur Rechtslage vor dem 1. Januar 2014 vgl. Zwischenurteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20. August 2014 I R 83/11, BFH/NV 2015, 20 und BFH-Urteil vom 16. September 2015 I R 83/11, BStBl II 2016, 681).
11 
Die PK ist der Ostschweizer BVG- und Stiftungsaufsicht unterstellt und mit Wirkung ab 1. Januar 2014 im Register für berufliche Vorsorge des Kantons eingetragen (vgl. Jahresbericht PK 2016 S. 14; www.pksg.ch). Zum 31. Dezember 2014 wies sie einen Deckungsgrad von 104.6 % auf, im Streitjahr belief sich dieser auf 92.4 % (zu diesen und weiteren Kennzahlen der PK vgl. www.pksg.ch/infothek). Die PK erfüllt gemäß Art. 1 Abs. 2 PKG die Aufgaben einer Vorsorgeeinrichtung nach BVG und gewährleistet in jedem Fall die Leistungen nach BVG (Art. 1 Abs. 3 VR). Das PKG bestimmt den Kreis der angeschlossenen Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber (Art. 2 PKG) und der versicherten Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter (Art. 3 PKG) sowie die Organe der PK, deren Zusammensetzung und Wahl (Art. 4 PKG). In Bezug auf die Leistungen der PK wird in Übereinstimmung mit Art. 50 Abs. 2 BVG im PKG lediglich festgelegt, dass die Versicherung für das Alter nach dem Beitragsprimat und die Versicherung für Invalidität/Tod nach dem Leistungsprimat erfolgt und dass Verbesserungen des Leistungsziels, die zu neuen oder höheren Beiträgen führen, der Genehmigung des Kantonsrats bedürfen (Art. 6 PKG). Die nähere Ausgestaltung der beruflichen Vorsorge durch die PK wird in dem von dem obersten Organ der PK (vgl. Art. 51, 51a BVG), dem paritätisch (6 Arbeitnehmervertreter und 6 Arbeitgebervertreter) zusammengesetzten Stiftungsrat beschlossenen VR geregelt.
12 
Als sog. umhüllende Vorsorgeeinrichtung führt die PK nicht nur die obligatorische Vorsorge durch, sondern erbringt auch überobligatorische Leistungen. Über den nach Art. 8 BVG zu versichernden sog. koordinierten Lohn (2016: 59.925 CHF) hinaus werden Löhne maximal in Höhe der 12fachen maximalen einfachen AHV-Altersrente nach Koordinationsabzug (324.300 CHF) versichert (vgl. Grenzwerte Grundversicherung S. 8 VR und Ziff. 14-16 VR). Die PK erhebt Sparbeiträge für die Altersvorsorge, die den individuellen Sparguthaben zugeschrieben werden, Risikobeiträge für die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität und Verwaltungskostenbeiträge. Die Beiträge werden zu 56 Prozent vom Kanton und zu 44 Prozent von den Arbeitnehmern übernommen (Ziff. 17 VR). Der gesamte Jahresbeitrag ist in monatlichen Raten vom Kanton an die PK zu überweisen (Ziff. 18 VR). Wegen der von der PK gewährten Leistungen und aller weiteren Einzelheiten wird auf das VR Bezug genommen.
13 
Auf Ebene der PK wird das überobligatorische Sparguthaben vom obligatorischen Altersguthaben (Art. 15, 16 BVG) im Wege einer Schattenrechnung getrennt (vgl. die Angaben in den Versicherungsausweisen, Anlagenband Fach 1).
14 
Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte mit Einkommensteuerbescheid 2016 vom 23. März 2018 (Einkommensteuerakten Bl. 104) die Einkommensteuer auf 47.104 EUR fest. Es behandelte die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse (Spar- und Risikobeiträge) in Höhe von insgesamt 10.999 CHF bzw. 10.064,09 EUR (unter Zugrundelegung eines durchschnittlichen Umrechnungskurses von 0,915, vgl. Einkommensteuerakten Bl. 103) als steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers. Die Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV sowie die obligatorischen Spar-, Risiko- und Verwaltungskostenbeiträge des Kantons zur PK wurden nach § 3 Nr. 62 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) als steuerfrei angesehen.
15 
Die beschränkt abziehbaren Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) ermittelte das FA folgendermaßen:
16 
Summe der Altersvorsorgeaufwendungen
        
30.744,00 EUR
Beiträge der Klägerin
                
AN-Beitrag Rentenversicherung
2.711,00 EUR
        
AG-Beitrag Rentenversicherung
2.710,00 EUR
        
Beiträge des Klägers
                
AN-Beitrag AHV/IV
7.142,57 EUR
        
AG-Beitrag AHV/IV
7.142,57 EUR
        
AN-Beitrag PK (Obligatorium, Verwaltungskosten, Ausfinanzierung)
6.154,85 EUR
        
AG-Beitrag PK (Obligatorium, Verwaltungskosten)
4.884,04 EUR
        
davon 82 %
        
25.211,00 EUR
ab AG-Anteil zur Rentenversicherung
        
14.736,00 EUR
verbleiben
        
10.475,00 EUR
17 
Die überobligatorischen Beiträge zur PK in Höhe von 10.064 EUR (Arbeitgeber/Kanton) und 6.906 EUR (7.547 CHF; Kläger) wurden nicht als Sonderausgaben berücksichtigt.
18 
Der fristgerecht eingelegte Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2018, Rechtsbehelfsakten Bl. 10 ff.). In der Begründung wies das FA darauf hin, dass die Berechnung des steuerpflichtigen Arbeitslohns und der beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben den Vorgaben des Schreibens des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 27. Juli 2016 IV C 3-S 2255/07/10005:004, FMNR34f000016 (BStBl I 2016, 759 Tz. 26, 27, 37) entspreche, an die das FA gebunden sei.
19 
Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Es sei unzutreffend, einen Zufluss von Arbeitslohn bereits im Veranlagungszeitraum der Leistung der Beiträge durch den Arbeitgeber an die PK anzunehmen. Ein Zufluss beim Steuerpflichtigen liege erst bei Bezug von Leistungen aus der PK vor. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG finde das Zuflussprinzip auf sonstige Bezüge, d.h. nicht laufend, sondern unregelmäßig erfolgende Leistungen, Anwendung. Bei den Einzahlungen des Kantons in das Überobligatorium der Pensionskasse handele es sich nach Ziff. 18 VR um eine einmalige jährliche Zahlung, deren Besteuerung nach dem Zeitpunkt des Zuflusses bestimmt sei. Der Zuflusszeitpunkt richte sich danach, wann der Kläger über die Leistungen wirtschaftlich verfügen könnte. Ein Zufluss der kumulierten, überobligatorischen Beiträge sei nur möglich, wenn die Rente selbst zur Auszahlung komme oder eine Freizügigkeitsleistung ausbezahlt werde.
20 
Es sei nicht entscheidend, ob die PK eine öffentlich-rechtliche oder eine privatrechtliche Institution sei. Es sei gar nicht möglich, eine Institution eines fremden Rechtssystems nach deutscher Rechtssystematik zu beurteilen. Nach dem BFH-Urteil vom 7. Dezember 2017 IV R 23/14 (BStBl II 2018, 444) sei ein ausländischer Vertrag nach dem jeweiligen ausländischen Recht auszulegen.
21 
In der Schweiz erfolge die Besteuerung der überobligatorischen Leistungen des Arbeitgebers beim Arbeitnehmer erst bei Auszahlung von Leistungen durch die Vorsorgeeinrichtungen. Das deutsche Recht müsse dem ausländischen Recht folgen.
22 
Die Kläger beantragen (Gerichtsakte Bl. 2),
den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 23. März 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung 8. Mai 2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 43.376 EUR festgesetzt wird.
23 
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
24 
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Die einheitliche Beurteilung öffentlich-rechtlicher und privatrechtlicher Schweizer Pensionskassen ergebe sich eindeutig aus dem BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016 (in BStBl I 2016, 759), an das das FA gebunden sei.
25 
Am 12. Februar 2020 wurde die Streitsache mit den Beteiligten bei Gericht erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.
26 
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Schreiben des FA vom 27. Februar 2020 und Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 5. März 2020).
27 
Dem Senat lagen bei der Entscheidung 1 Bd. Einkommensteuerakten und 1 Bd. Rechtsbehelfsakten vor.

Entscheidungsgründe

 
28 
I. Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht den Arbeitgeberbeitrag in das Überobligatorium der PK als steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers behandelt (unter 2., 3.). Die überobligatorischen Beiträge zur Pensionskasse sind nicht als Sonderausgaben zu berücksichtigen (unter 4.).
29 
1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass der Kläger Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz ist und seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit daher in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können.
30 
Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist -soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen. Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 6/11, BStBl II 2016, 650 m.w.N.).
31 
2. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.
32 
a) Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern -Zukunftssicherung- (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung -LStDV-; BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251).
33 
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an einen Dritten (Versicherer) leistet, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. zu Beiträgen an Schweizer Pensionskassen BFH-Urteile vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 29; vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665 Rz. 61; vom 24. September 2013 in BStBl II 2016, 650; vgl. zu Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto des Arbeitgebers auch BFH-Urteil vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BStBl II 2019, 496 Rz. 33).
34 
b) Nach diesen Grundsätzen führen die vom Kanton für den Kläger an die PK gezahlten überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zu Arbeitslohn. Der Zufluss ist bereits im Zeitpunkt der Beitragszahlung erfolgt. Denn der Kläger erwarb durch die vom Kanton an die PK geleisteten Beiträge nach den Regelungen im VR eigene, unmittelbare und unentziehbare Ansprüche gegen die PK.
35 
Gemäß Ziff. 10 Abs. 1, 12 VR ist der Kläger als Mitarbeiter des [ ___ ] „versicherte Person“ bei der PK. Die PK erhebt für die Altersvorsorge (Sparbeiträge), die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität (Risikobeiträge) und die Kosten der Verwaltung Beiträge, die im Streitjahr zu 56 Prozent von den Arbeitgebern und zu 44 Prozent von den Arbeitnehmern geleistet werden (Ziff. 17 VR). Der Arbeitgeber zieht den Jahresbeitrag der versicherten Person monatlich vom Lohn ab und überweist den gesamten Jahresbeitrag der PK in monatlichen Raten (Ziff. 18 VR). Hierdurch erwirbt der Kläger (bzw. seine Hinterbliebenen) als versicherte Person eigene Ansprüche gegen die PK auf die bei Eintritt der Vorsorgefälle Alter, Tod und Invalidität im VR vorgesehenen Leistungen (vgl. Ziff. 27 VR). Dies sind Altersrenten (Ziff. 36 VR), AHV-Überbrückungsrenten (Ziff. 42 VR), Alterskinderrenten (Ziff. 65 VR), Ehegatten- bzw. Lebenspartnerrenten (Ziff. 46, 47 VR), Renten für geschiedene Ehepartner (Ziff. 50 VR), Waisenrenten (Ziff. 51 VR), Invalidenrenten (Ziff. 54 VR) und Invalidenkinderrenten (Ziff. 61 VR). Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses ab dem 58. Altersjahr hat der Kläger einen Anspruch auf den Bezug von bis 50 Prozent des Sparguthabens als Kapitalleistung (Ziff. 38 VR). Auch die bei Ausscheiden aus der PK vor Eintritt eines Vorsorgefalles zu leistende sog. Freizügigkeitsleistung steht dem Kläger als versicherter Person zu (Ziff. 23 VR). Die Ansprüche auf Leistungen der PK können vor ihrer Fälligkeit weder abgetreten noch verpfändet werden (Ziff. 30 Abs. 1 VR).
36 
3. Die überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur PK sind nicht nach § 3 Nr. 62, Nr. 56 oder Nr. 63 EStG steuerfrei.
37 
a) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteile vom 24. September 2013 in BStBl II 2016, 650 Rz. 13 und vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014 Rz. 13). Erforderlich ist eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers (BFH-Beschluss vom 20. Mai 2010 VI B 111/09, BFH/NV 2010, 1445 Rz. 7: zu Arbeitgeberzuschüssen in ein berufsständisches Versorgungswerk). Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind nicht steuerfrei ebenso wie Leistungen auf tarifvertraglicher Grundlage (BFH-Urteile vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BStBl II 2008, 894 Rz. 12 und vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BStBl II 2010, 194 Rz. 28).
38 
Im Streitfall ergibt sich die Verpflichtung des Kantons zur Zahlung überobligatorischer Beiträge nicht aus einem Gesetz oder einer Rechtsverordnung. In Art. 6 Abs. 2 PKG, der einzigen Bestimmung des PKG, die sich mit Leistungen und Beiträgen der PK befasst, ist lediglich bestimmt, dass Verbesserungen des Leistungsziels, die zu neuen und höheren Beiträgen führen, der Genehmigung des Kantonsrates bedürfen. Das PersG regelt zur beruflichen Vorsorge nur, dass der Kanton die Mitarbeiter gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod versichert (Art. 53 PG). Auch in der Personalverordnung vom 13. Dezember 2011 (sGS 143.11, www.gesetzessammlung.sg.ch,Anlagenband Fach 3) finden sich keine Regelungen zur überobligatorischen Vorsorge.
39 
Die Höhe der Beiträge sowie der vom Kanton zu übernehmende Anteil ergibt sich aus Ziff. 17 und Anhang 2 des Reglements der PK, das vom Stiftungsrat der PK beschlossen wurde. Soweit die vom Kanton übernommenen Beiträge die nach Maßgabe der Vorschriften des BVG zu leistenden Beiträge übersteigen, beruhen diese (sog. überobligatorischen) Beiträge nicht auf der Anordnung einer staatlichen Stelle, sondern dem Reglement einer von dem Kanton unabhängigen öffentlich-rechtlichen Stiftung. Es handelt sich damit um Beiträge aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht. Der Senat sieht aufgrund der im Streitjahr nach Maßgabe des Schweizer Rechts bestehenden weitgehenden Autonomie der PK in Bezug auf ihre Finanzierung und der Erhebung überobligatorischer Beiträge keinen Grund für eine unterschiedliche Behandlung der überobligatorischen Beiträge zu einer Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen Stiftung auf der einen und einer privatrechtlichen Stiftung auf der anderen Seite (so auch BFH-Urteil vom 16. September 2015 in BStBl II 2016, 681 Rz. 20 zu Beiträgen aufgrund der Verordnung über die Versicherungskasse für das Staatspersonal).
40 
Die Beiträge des Kantons in das Überobligatorium könnten zwar grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. Sätzen 2 und 3 EStG steuerfrei sein. Aufgrund des Höchstbetrags gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und der Anrechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV und zum Obligatorium der PK gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG liegen im Streitfall die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG jedoch nicht vor.
41 
b) Auch eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 oder Nr. 63 EStG kommt nicht in Betracht.
42 
Sowohl im Rahmen von § 3 Nr. 56 EStG als auch im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG ist für die Steuerfreiheit von Arbeitgeberbeiträgen, die von Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Pensionskasse gezahlt werden, zu prüfen, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Eine ausländische Pensionskasse muss nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein (BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 60).
43 
Wesentliche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung sind die Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos des Arbeitnehmers durch die ausländische Vorsorgeeinrichtung, die Verwendung eines sog. engen Hinterbliebenenbegriffs, keine Vererblichkeit der Ansprüche und die Vergleichbarkeit hinsichtlich der begünstigten Auszahlungsformen. Hinsichtlich der Auszahlungsform wird nach dem Wortlaut sowohl von § 3 Nr. 56 EStG als auch von § 3 Nr. 63 EStG vorausgesetzt, dass die "Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes ...) vorgesehen ist". Danach ist für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst werden (BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 61 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 62). Die Auszahlungen haben in Form einer lebenslangen Leibrente oder im Rahmen eines Auszahlungsplans, in dem bis zu 12 Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden können, zu erfolgen. Eine Kapitalleistung zu Beginn der Auszahlungsphase ist lediglich in Höhe von bis zu 30 Prozent des zur Verfügung stehenden Kapitals zulässig.
44 
Bei der PK kann nach Ziff. 8, 30 Abs. 4 VR und Art. 30a – 30g BVG vor Eintritt der Versorgungsfälle „Alter, Tod, und Invalidität“ das gesamte obligatorische und überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs für Wohneigentum bezogen werden (vgl. Angaben zur Wohneigentumsförderung auf dem Versicherungsausweis). Des Weiteren besteht nach Ziff. 24 Abs. 3, 37 Abs. 1 VR und Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (FZG; SR 831.42, www.admin.ch) bei endgültigem Verlassen der Schweiz oder Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung Anspruch auf Barauszahlung des überobligatorischen Altersguthabens. Ferner ist in Ziff. 38 VR der Bezug von bis zu 50 Prozent des Sparguthabens als Kapitalleistung vorgesehen. Diese Auszahlungsmöglichkeiten, die das VR vor und auch nach Eintritt eines Vorsorgefalles gewährt, sind so gewichtig, dass sie eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorgevereinbarung mit der inländischen betrieblichen Altersvorsorge nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung ausschließen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 63; Förster, IStR 2017, 461).
45 
4. Die Voraussetzungen für einen Abzug der überobligatorischen (Arbeitnehmer- und Arbeitgeber-) Beiträge zur PK als Sonderausgaben liegen nicht vor.
46 
a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind Sonderausgaben Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungswerken, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen. Voraussetzung für einen Abzug der an eine ausländische Versorgungseinrichtung geleisteten Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist, dass die ausländische Versorgung mit der deutschen Basisversorgung, d.h. insbesondere der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist (BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275).
47 
aa) Die rechtsvergleichende Qualifikation muss nach deutschem Recht vorgenommen werden. Dabei ist entscheidend, ob die ausländische Versorgungseinrichtung nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht (BFH-Urteil vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 28; Förster, IStR 2017, 461). Da eine völlige Identität zwischen in- und ausländischen Rentenversicherungssystemen unwahrscheinlich ist, sind maßgebliche Gesichtspunkte der Vergleichbarkeitsprüfung die wesentlichen Merkmale des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (BFH-Urteile vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 28). Insofern besteht diesbezüglich ein gewisser Bewertungsspielraum (Werth, IStR 2015, 900). Die Qualifikation als Basisversorgung hat für den Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und den Bereich der Besteuerung der Alterseinkünfte (§ 22 Abs. 1 Nr. 1 EStG) einheitlich zu erfolgen (Förster, IStR 2017, 461).
48 
Nach der Rechtsprechung des BFH sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung die Zahlung der Rente erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Weitere Merkmale sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BStBl II 2014, 103 Rz. 18 und vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 30 f.).
49 
In der Rechtsprechung des BFH wird bei der steuerlichen Beurteilung von Schweizer Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2) danach unterschieden, ob es sich um eine öffentlich-rechtliche oder eine privatrechtliche Vorsorgeeinrichtung handelt. Während erstere auch hinsichtlich der überobligatorischen Absicherung als mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar angesehen wird (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 in BStBl II 2014, 103 und vom 16. September 2015 in BStBl II 2016, 681), wird bei privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen die überobligatorische Absicherung als freiwillige Absicherung auf privatrechtlicher Grundlage angesehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 52 f.; vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 44 und vom 25. Januar 2017 X R 51/14, BFH/NV 2017, 1015 Rz. 12). Die Finanzverwaltung hingegen behandelt öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Vorsorgeeinrichtungen gleich und sieht seit dem Streitjahr -insoweit der Rechtsprechung des BFH zu privatrechtlichen Schweizer Vorsorgeeinrichtungen folgend- nur den Bereich der gesetzlichen Mindestversicherung nach BVG (sog. Obligatorium) als mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar an (vgl. BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016 in BStBl I 2016, 759 Tz. 16). Zuvor sah die Finanzverwaltung Schweizer Vorsorgeeinrichtungen im Obligatorium und Überobligatorium als der sog. Basisversorgung zugehörig an (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe S 2255 St 133 vom 3. September 2007 Stand 17. Januar 2014, juris; s.a. Schustek, DStR 2016, 447).
50 
bb) Im Streitfall geht es um die Beurteilung einer Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen Stiftung. Auf Grundlage der Bestimmungen des PKG und des VR kommt der Senat im Wege der rechtsvergleichenden Qualifikation zu dem Ergebnis, dass entsprechend der steuerlichen Behandlung von privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen auch bei der steuerlichen Behandlung der Beiträge an die PK zwischen Obligatorium (Säule 2a) und Überobligatorium (Säule 2b) zu differenzieren ist. Im Bereich des Überobligatoriums ist das Vorsorgeverhältnis des Klägers als eigenständig zu betrachtendes Rechtsverhältnis anzusehen. Dieses ist nach Auffassung des Senats aufgrund der nachfolgend aufgeführten Erwägungen und Merkmale nicht mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar.
51 
(1) Die Mitgliedschaft in der PK ist Folge des Arbeitsverhältnisses des Klägers mit dem Kanton. In Bezug auf die Würdigung der überobligatorischen Vorsorge als „freiwillige“ Absicherung des Arbeitnehmers auf privater Rechtsgrundlage (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 52) vermag der Senat im Fall der Mitgliedschaft des Klägers in der PK keine wesentlichen Unterschiede zu der Begründung und Ausgestaltung der Mitgliedschaft in einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung festzustellen.
52 
Ebenso wie bei privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen bestehen für den versicherten Arbeitnehmer faktisch keine Einflussmöglichkeiten auf den Inhalt der überobligatorischen Absicherung; versichert sind die Arbeitnehmer, die der obligatorischen Versicherung nach BVG unterstellt sind (vgl. Art. 3 PKG; Ziff. 10 VR). Auch bei der PK kann wie bei privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen über den Umfang der überobligatorischen Vorsorge, die Beiträge und Leistungen in den jeweiligen Reglementen im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen frei entschieden werden. Bei den Vorschriften des Zweiten Teils des BVG (Art. 7 bis 47 BVG) handelt es sich um Mindestvorschriften (vgl. Art. 6 BVG). Die Vorsorgeeinrichtungen können mehr als die Mindestleistungen gewähren. Für diese sog. überobligatorische (bzw. weiter gehende) Vorsorge gelten (nur) die in Art. 49 Abs. 2 BVG aufgelisteten Vorschriften. Dies betrifft privatrechtliche Vorsorgeeinrichtungen gleichermaßen wie öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen, so dass jedenfalls insoweit im Schweizer Recht keine Grundlage für eine auf die privatrechtliche oder öffentlich-rechtliche Ausgestaltung der Vorsorgeeinrichtung abstellende Differenzierung besteht.
53 
(2) Die Festlegung der Beiträge beruht nicht auf einer gesetzlichen Anordnung. Die konkrete Ausgestaltung des überobligatorischen Vorsorgeverhältnisses wird nicht durch Gesetz, sondern in dem vom Stiftungsrat der PK erlassenen VR geregelt. Das PKG beschränkt sich auf die Festlegung, dass die PK für die Mitarbeiter im Arbeitsverhältnis mit den der PK angeschlossenen Arbeitgebern die Aufgaben einer Vorsorgeeinrichtung nach dem BVG erfüllt (Art. 1 Abs. 2 PKG). Im PKG finden sich, abgesehen von den in Art. 6 normierten Grundsätzen (Geltung von Beitrags- bzw. Leistungsprimat/Genehmigungspflicht von Beitragserhöhungen zu Verbesserungen des Leistungsziels), keine Regelungen zu den von Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu leistenden Beiträgen. Rechtsgrundlage für die überobligatorischen Beiträge ist ausschließlich das vom Stiftungsrat der PK beschlossene VR (vgl. Ziff. 17 und Anhang 2 VR). Eine gesetzliche Grundlage für die Festlegung der Beiträge liegt daher nur hinsichtlich der die Versicherung des koordinierten Lohns zwischen 24.675 CHF und 84.600 CHF gemäß Art. 8 BVG betreffenden (obligatorischen) Beiträge (vgl. Art. 16 zur Höhe der obligatorischen Sparbeiträge und Art. 66 BVG) vor. Gemäß Art. 49 Abs. 2 BVG findet auf die überobligatorischen Beiträge allein Art. 66 Abs. 4 BVG Anwendung.
54 
(3) Die aus den überobligatorischen Sparguthaben sich ergebenden Leistungen werden neben der nach Schweizer Bundesrecht verpflichtenden (unstreitig als Basisversorgung zu qualifizierenden) Versorgung nach dem Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversorgung vom 20. Dezember 1946 (AHVG; SR 831.10, www.admin.ch) und nach dem BVG geleistet.
55 
Nach dem VR beträgt der überobligatorisch maximal versicherbare Lohn mit 324.300 CHF (das 12fache der maximalen einfachen AHV-Altersrente nach Koordinationsabzug) ein Mehrfaches des nach dem BVG versicherten koordinierten Lohns (2016: maximal 59.925 CHF). Ferner ist in Ziff. 20 Abs. 1 VR vorgesehen, dass die versicherte Person freiwillige Einlagen zur Erhöhung des Sparguthabens auf den zulässigen Höchstwert nach Anhang 2 VR leisten kann. Dies ermöglicht das Ansparen hoher Sparguthaben und auf deren Grundlage hohe Rentenansprüche. Die sich auf Grundlage des Sparguthabens ergebenden überobligatorischen Rentenleistungen treten zu dem Leistungsniveau der schon vorhandenen gesetzlichen Pflichtleistungen aus der AHV/IV und den obligatorischen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung hinzu. Die überobligatorische Absicherung hat hierbei nicht den Charakter einer nur untergeordneten Zusatzleistung zur Basisversorgung (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 55). In der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung als dem „Leitbild“ der deutschen Basisversorgung ist hingegen mit Abschaffung des § 234 Sozialgesetzbuch (SGB) Sechstes Buch (VI) zum 31. Dezember 1997 eine Höherversicherung nicht mehr möglich. Für Einkommen über der Beitragsbemessungsgrenze (2016: 74.400 EUR) werden keine Beiträge erhoben; diese Einkommensteile tragen demgemäß auch nicht zur späteren Rente bei.
56 
Die PK weist als umhüllende Vorsorgeeinrichtung das Altersguthaben BVG (Obligatorium) im Wege einer Schattenrechnung getrennt von dem Sparguthaben (Obligatorium und Überobligatorium) aus. Ausweislich der vorgelegten Versicherungsausweise per 30. April 2016 und 28. Februar 2017 betrug das Altersguthaben BVG beim Kläger rund 36 Prozent des gesamten Sparguthabens.
57 
(4) Nach dem VR ist der Bezug von Kapitalleistungen in erheblichem Umfang möglich. Dies betrifft insbesondere den überobligatorischen Teil des Sparguthabens. So kann nach Ziff. 38 VR bei Erreichen des 58. Altersjahres bis zu 50 Prozent des Sparguthabens als Kapitalleistung bezogen werden, mit der Folge, dass die Altersrente und die damit verbundenen Ansprüche und Anwartschaften anteilmäßig gekürzt werden. Das BVG sieht die Ausreichung einer Rente als Regelfall an, gewährt einen Anspruch auf Kapitalabfindung in Höhe eines Viertels des Altersguthabens, lässt aber hiervon abweichende Regelungen im Reglement der Vorsorgeeinrichtung zu (Art. 37 BVG).
58 
Neben dem Anspruch auf Auszahlung des Sparguthabens im Rahmen der Wohneigentumsförderung (vgl. Ziff. 8 VR; Art. 30a – 30g BVG; Art. 342 Abs. 1 Buchst. a, Art. 331d, Art. 331e des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) -OR-, SR 220, www.admin.ch) besteht des Weiteren vor Eintritt eines Vorsorgefalles nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. a FZG bei endgültigem Verlassen der Schweiz ein Anspruch auf Barauszahlung des überobligatorischen Sparguthabens (vgl. Ziff. 24 Abs. 3 Buchst. a VR; Art. 5 Abs. 1 Buchst. a FZG, die Einschränkung von Barauszahlungen in Art. 25f Abs. 1 Buchst. a FZG betrifft nur das Obligatorium, das Altersguthaben nach Art. 15 BVG). In der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung wird die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung grundsätzlich auch dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht kapitalisierbar sind (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 in BStBl II 2014, 103 Rz. 18, 27 ff.). Dabei handelt es sich um ein wesentliches Charakteristikum der ersten Schicht der Basisversorgung (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2017 X R 39/15, BStBl II 2018, 579 zu einer Kapitalauszahlung eines berufsständischen Versorgungswerks).
59 
(5) Der bloße Umstand, dass die berufliche Vorsorge durch eine öffentlich-rechtliche oder eine privatrechtliche Vorsorgeeinrichtung durchgeführt wird, stellt nach Auffassung des Senats keinen tragfähigen Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von überobligatorischen Beiträgen und Leistungen dar. Wirtschaftlich betrachtet sind, jedenfalls nach der durch das Änderungsgesetz zum BVG vom 17. Dezember 2010 angestoßenen Verselbständigung der öffentlich-rechtlichen Pensionskassen, bei der hier zu beurteilenden PK in Bezug auf die überobligatorischen Beiträge und Leistungen keine in ihrer öffentlich-rechtlichen Rechtsnatur begründeten wesentlichen Unterschiede zu einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung auszumachen (vgl. Schustek, DStR 2016, 447).
60 
Registrierte öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen müssen eine Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein (Art. 48 Abs. 2 BVG). Die Befugnis zur Regelung von Finanzierung und Leistungen öffentlich-rechtlicher Vorsorgeeinrichtungen durch die Körperschaft wurde durch das Änderungsgesetz zum BVG vom 17. Dezember 2010 beschränkt (vgl. Art. 50 Abs. 2 BVG: Bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts können entweder die Bestimmungen über die Leistungen oder jene über die Finanzierung von der Körperschaft erlassen werden; bei der PK beschränkt sich die Bestimmung über die Leistungen in Art. 6 PKG auf die Regelung von Grundsätzen).
61 
Die konkrete Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen den versicherten Arbeitnehmern und der Vorsorgeeinrichtung im Bereich des Überobligatoriums werden in öffentlich-rechtlichen wie auch in privatrechtlichen Vorsorgestiftungen maßgeblich durch die jeweiligen Reglemente der Vorsorgeeinrichtungen bestimmt; den im überobligatorischen Bereich anwendbaren Bestimmungen des BVG (vgl. Art. 49 Abs. 2 BVG) unterliegen privatrechtliche und öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen gleichermaßen. Nach Art. 342 Abs. 1 Buchst. a OR sind die die überobligatorische Vorsorge regelnden Vorschriften des OR (Art. 331 Abs. 5, 331a-331e OR) auch für öffentlich-rechtliche Dienstverhältnisse verbindlich. Auch das Schweizer Steuerrecht differenziert nicht zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen. Nach Art. 80-84 BVG unterliegen obligatorische und überobligatorische Beiträge bzw. Leistungen der nachgelagerten Besteuerung.
62 
Schließlich spricht nach Auffassung des Senats auch ein im Verlauf eines Berufslebens durch einen Arbeitgeberwechsel bedingter Wechsel von einer öffentlich-rechtlichen zu einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung (oder umgekehrt) mit der Folge der Einbringung der sog. Freizügigkeitsleistung in die neue Pensionskasse (vgl. Ziff. 13 VR; Art. 2 ff. FZG) dafür, beide Vorsorgeeinrichtungen auch in Bezug auf die überobligatorischen Beiträge und Leistungen nach deutschem Steuerrecht gleich zu behandeln. Andernfalls stehen doppelte Begünstigungen (Sonderausgabenabzug in der Leistungsphase und Besteuerung mit dem Ertragsanteil in der Auszahlungsphase) oder auch -jedenfalls nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH zur Besteuerung von Renten öffentlich-rechtlicher Pensionskassen als Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG- doppelte Belastungen (kein Sonderausgabenabzug in der Einzahlungsphase und Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil in der Auszahlungsphase) im Raum. Das den sog. Freizügigkeitsfall, d.h. den Austritt aus den Vorsorgeeinrichtung vor Eintritt eines Vorsorgefalles, regelnde FZG ist auf Vorsorgeeinrichtungen des öffentlichen und des privaten Rechts gleichermaßen anwendbar (vgl. Art. 1 Abs. 2 FZG).
63 
b) Die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG liegen nicht vor. Nach der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 bis 5 EStG ist die Kapitalisierung von Ansprüchen nur in engen Grenzen zulässig. Die nach dem VR der PK zulässigen Kapitalisierungen der Rentenansprüche (vgl. Ziff. 8 [Wohneigentumsförderung], Ziff. 24 [Freizügigkeitsleistung bei endgültigem Verlassen der Schweiz] und Ziff. 38 [Bezug einer Kapitalleistung als Altersleistung] gehen weit darüber hinaus. Darauf, ob der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG auch im Hinblick auf den fehlenden Sitz der PK in einem Mitgliedsstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR und die fehlende Erteilung der Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland zu versagen wäre, kommt es daher ebenso nicht an wie auf die Frage, inwieweit diese Anforderung mit dem Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 -BGBl II 2001, 810- (Freizügigkeitsabkommen) vereinbar ist.
64 
II. 1. Der Senat erachtet es vor dem Hintergrund der aktuellen Einschränkungen bei der Durchführung von Senatsverhandlungen und des von beiden Beteiligten erklärten Verzichts auf mündliche Verhandlung als sachgerecht, den Streitfall durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.
65 
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
66 
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst der Frage der steuerrechtlichen Beurteilung von Beiträgen an (und Leistungen von) Schweizer öffentlich-rechtliche(n) Pensionskassen im Hinblick auf die einheitliche Behandlung von öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Pensionskassen im BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016 (in BStBl I 2016, 759) und die zu öffentlich-rechtlichen Pensionskassen ergangenen BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 (in BStBl II 2014, 103) und vom 16. September 2015 (in BStBl II 2016, 681) grundsätzliche Bedeutung zu. Im Fall der im BFH-Urteil vom 16. September 2015 beurteilten öffentlich-rechtlichen Pensionskasse sah der BFH auch die überobligatorischen Beiträge zur Vorsorgeeinrichtung als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG an.

Gründe

 
28 
I. Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht den Arbeitgeberbeitrag in das Überobligatorium der PK als steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers behandelt (unter 2., 3.). Die überobligatorischen Beiträge zur Pensionskasse sind nicht als Sonderausgaben zu berücksichtigen (unter 4.).
29 
1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass der Kläger Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz ist und seine Einkünfte aus unselbständiger Arbeit daher in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können.
30 
Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist -soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen. Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 6/11, BStBl II 2016, 650 m.w.N.).
31 
2. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.
32 
a) Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern -Zukunftssicherung- (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung -LStDV-; BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251).
33 
Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an einen Dritten (Versicherer) leistet, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. zu Beiträgen an Schweizer Pensionskassen BFH-Urteile vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 29; vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BStBl II 2016, 665 Rz. 61; vom 24. September 2013 in BStBl II 2016, 650; vgl. zu Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto des Arbeitgebers auch BFH-Urteil vom 22. Februar 2018 VI R 17/16, BStBl II 2019, 496 Rz. 33).
34 
b) Nach diesen Grundsätzen führen die vom Kanton für den Kläger an die PK gezahlten überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zu Arbeitslohn. Der Zufluss ist bereits im Zeitpunkt der Beitragszahlung erfolgt. Denn der Kläger erwarb durch die vom Kanton an die PK geleisteten Beiträge nach den Regelungen im VR eigene, unmittelbare und unentziehbare Ansprüche gegen die PK.
35 
Gemäß Ziff. 10 Abs. 1, 12 VR ist der Kläger als Mitarbeiter des [ ___ ] „versicherte Person“ bei der PK. Die PK erhebt für die Altersvorsorge (Sparbeiträge), die Versicherung der Risiken Tod und Invalidität (Risikobeiträge) und die Kosten der Verwaltung Beiträge, die im Streitjahr zu 56 Prozent von den Arbeitgebern und zu 44 Prozent von den Arbeitnehmern geleistet werden (Ziff. 17 VR). Der Arbeitgeber zieht den Jahresbeitrag der versicherten Person monatlich vom Lohn ab und überweist den gesamten Jahresbeitrag der PK in monatlichen Raten (Ziff. 18 VR). Hierdurch erwirbt der Kläger (bzw. seine Hinterbliebenen) als versicherte Person eigene Ansprüche gegen die PK auf die bei Eintritt der Vorsorgefälle Alter, Tod und Invalidität im VR vorgesehenen Leistungen (vgl. Ziff. 27 VR). Dies sind Altersrenten (Ziff. 36 VR), AHV-Überbrückungsrenten (Ziff. 42 VR), Alterskinderrenten (Ziff. 65 VR), Ehegatten- bzw. Lebenspartnerrenten (Ziff. 46, 47 VR), Renten für geschiedene Ehepartner (Ziff. 50 VR), Waisenrenten (Ziff. 51 VR), Invalidenrenten (Ziff. 54 VR) und Invalidenkinderrenten (Ziff. 61 VR). Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses ab dem 58. Altersjahr hat der Kläger einen Anspruch auf den Bezug von bis 50 Prozent des Sparguthabens als Kapitalleistung (Ziff. 38 VR). Auch die bei Ausscheiden aus der PK vor Eintritt eines Vorsorgefalles zu leistende sog. Freizügigkeitsleistung steht dem Kläger als versicherter Person zu (Ziff. 23 VR). Die Ansprüche auf Leistungen der PK können vor ihrer Fälligkeit weder abgetreten noch verpfändet werden (Ziff. 30 Abs. 1 VR).
36 
3. Die überobligatorischen Beiträge des Arbeitgebers zur PK sind nicht nach § 3 Nr. 62, Nr. 56 oder Nr. 63 EStG steuerfrei.
37 
a) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteile vom 24. September 2013 in BStBl II 2016, 650 Rz. 13 und vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014 Rz. 13). Erforderlich ist eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers (BFH-Beschluss vom 20. Mai 2010 VI B 111/09, BFH/NV 2010, 1445 Rz. 7: zu Arbeitgeberzuschüssen in ein berufsständisches Versorgungswerk). Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind nicht steuerfrei ebenso wie Leistungen auf tarifvertraglicher Grundlage (BFH-Urteile vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BStBl II 2008, 894 Rz. 12 und vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BStBl II 2010, 194 Rz. 28).
38 
Im Streitfall ergibt sich die Verpflichtung des Kantons zur Zahlung überobligatorischer Beiträge nicht aus einem Gesetz oder einer Rechtsverordnung. In Art. 6 Abs. 2 PKG, der einzigen Bestimmung des PKG, die sich mit Leistungen und Beiträgen der PK befasst, ist lediglich bestimmt, dass Verbesserungen des Leistungsziels, die zu neuen und höheren Beiträgen führen, der Genehmigung des Kantonsrates bedürfen. Das PersG regelt zur beruflichen Vorsorge nur, dass der Kanton die Mitarbeiter gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Invalidität und Tod versichert (Art. 53 PG). Auch in der Personalverordnung vom 13. Dezember 2011 (sGS 143.11, www.gesetzessammlung.sg.ch,Anlagenband Fach 3) finden sich keine Regelungen zur überobligatorischen Vorsorge.
39 
Die Höhe der Beiträge sowie der vom Kanton zu übernehmende Anteil ergibt sich aus Ziff. 17 und Anhang 2 des Reglements der PK, das vom Stiftungsrat der PK beschlossen wurde. Soweit die vom Kanton übernommenen Beiträge die nach Maßgabe der Vorschriften des BVG zu leistenden Beiträge übersteigen, beruhen diese (sog. überobligatorischen) Beiträge nicht auf der Anordnung einer staatlichen Stelle, sondern dem Reglement einer von dem Kanton unabhängigen öffentlich-rechtlichen Stiftung. Es handelt sich damit um Beiträge aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht. Der Senat sieht aufgrund der im Streitjahr nach Maßgabe des Schweizer Rechts bestehenden weitgehenden Autonomie der PK in Bezug auf ihre Finanzierung und der Erhebung überobligatorischer Beiträge keinen Grund für eine unterschiedliche Behandlung der überobligatorischen Beiträge zu einer Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen Stiftung auf der einen und einer privatrechtlichen Stiftung auf der anderen Seite (so auch BFH-Urteil vom 16. September 2015 in BStBl II 2016, 681 Rz. 20 zu Beiträgen aufgrund der Verordnung über die Versicherungskasse für das Staatspersonal).
40 
Die Beiträge des Kantons in das Überobligatorium könnten zwar grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i.V.m. Sätzen 2 und 3 EStG steuerfrei sein. Aufgrund des Höchstbetrags gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und der Anrechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV und zum Obligatorium der PK gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG liegen im Streitfall die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG jedoch nicht vor.
41 
b) Auch eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 oder Nr. 63 EStG kommt nicht in Betracht.
42 
Sowohl im Rahmen von § 3 Nr. 56 EStG als auch im Rahmen von § 3 Nr. 63 EStG ist für die Steuerfreiheit von Arbeitgeberbeiträgen, die von Arbeitgebern an eine ausländische betriebliche Pensionskasse gezahlt werden, zu prüfen, ob die ausländische Pensionskasse mit einer inländischen Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung nach dem deutschen Betriebsrentengesetz vergleichbar ist oder einem der Durchführungswege als vergleichbar zugeordnet werden kann. Eine ausländische Pensionskasse muss nach ihrer Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über eine inländische Pensionskasse vergleichbar sein (BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 60).
43 
Wesentliche Kriterien für die Vergleichbarkeitsprüfung sind die Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos des Arbeitnehmers durch die ausländische Vorsorgeeinrichtung, die Verwendung eines sog. engen Hinterbliebenenbegriffs, keine Vererblichkeit der Ansprüche und die Vergleichbarkeit hinsichtlich der begünstigten Auszahlungsformen. Hinsichtlich der Auszahlungsform wird nach dem Wortlaut sowohl von § 3 Nr. 56 EStG als auch von § 3 Nr. 63 EStG vorausgesetzt, dass die "Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes ...) vorgesehen ist". Danach ist für die Absicherung über eine inländische Pensionskasse als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung kennzeichnend, dass einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt und erst durch Eintritt eines dieser Ereignisse ausgelöst werden (BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 61 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 62). Die Auszahlungen haben in Form einer lebenslangen Leibrente oder im Rahmen eines Auszahlungsplans, in dem bis zu 12 Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst werden können, zu erfolgen. Eine Kapitalleistung zu Beginn der Auszahlungsphase ist lediglich in Höhe von bis zu 30 Prozent des zur Verfügung stehenden Kapitals zulässig.
44 
Bei der PK kann nach Ziff. 8, 30 Abs. 4 VR und Art. 30a – 30g BVG vor Eintritt der Versorgungsfälle „Alter, Tod, und Invalidität“ das gesamte obligatorische und überobligatorische Altersguthaben in Form eines Vorbezugs für Wohneigentum bezogen werden (vgl. Angaben zur Wohneigentumsförderung auf dem Versicherungsausweis). Des Weiteren besteht nach Ziff. 24 Abs. 3, 37 Abs. 1 VR und Art. 5 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (FZG; SR 831.42, www.admin.ch) bei endgültigem Verlassen der Schweiz oder Ausscheiden aus der obligatorischen Versicherung Anspruch auf Barauszahlung des überobligatorischen Altersguthabens. Ferner ist in Ziff. 38 VR der Bezug von bis zu 50 Prozent des Sparguthabens als Kapitalleistung vorgesehen. Diese Auszahlungsmöglichkeiten, die das VR vor und auch nach Eintritt eines Vorsorgefalles gewährt, sind so gewichtig, dass sie eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorgevereinbarung mit der inländischen betrieblichen Altersvorsorge nach Maßgabe der BFH-Rechtsprechung ausschließen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 63; Förster, IStR 2017, 461).
45 
4. Die Voraussetzungen für einen Abzug der überobligatorischen (Arbeitnehmer- und Arbeitgeber-) Beiträge zur PK als Sonderausgaben liegen nicht vor.
46 
a) Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind Sonderausgaben Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen oder zur landwirtschaftlichen Alterskasse sowie zu berufsständischen Versorgungswerken, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen. Voraussetzung für einen Abzug der an eine ausländische Versorgungseinrichtung geleisteten Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist, dass die ausländische Versorgung mit der deutschen Basisversorgung, d.h. insbesondere der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist (BFH-Beschluss vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275).
47 
aa) Die rechtsvergleichende Qualifikation muss nach deutschem Recht vorgenommen werden. Dabei ist entscheidend, ob die ausländische Versorgungseinrichtung nach ihrer Art und Struktur und den von ihr im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen bei rechtsvergleichender Betrachtung der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht (BFH-Urteil vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 28; Förster, IStR 2017, 461). Da eine völlige Identität zwischen in- und ausländischen Rentenversicherungssystemen unwahrscheinlich ist, sind maßgebliche Gesichtspunkte der Vergleichbarkeitsprüfung die wesentlichen Merkmale des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, also deren Funktion und Struktur nach nationalem Verständnis (BFH-Urteile vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 28). Insofern besteht diesbezüglich ein gewisser Bewertungsspielraum (Werth, IStR 2015, 900). Die Qualifikation als Basisversorgung hat für den Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und den Bereich der Besteuerung der Alterseinkünfte (§ 22 Abs. 1 Nr. 1 EStG) einheitlich zu erfolgen (Förster, IStR 2017, 461).
48 
Nach der Rechtsprechung des BFH sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung die Zahlung der Rente erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit und die Funktion als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind. Weitere Merkmale sind, dass die Beitragszahlungen auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen als Leistungen öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BStBl II 2014, 103 Rz. 18 und vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 30 f.).
49 
In der Rechtsprechung des BFH wird bei der steuerlichen Beurteilung von Schweizer Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Säule 2) danach unterschieden, ob es sich um eine öffentlich-rechtliche oder eine privatrechtliche Vorsorgeeinrichtung handelt. Während erstere auch hinsichtlich der überobligatorischen Absicherung als mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar angesehen wird (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 in BStBl II 2014, 103 und vom 16. September 2015 in BStBl II 2016, 681), wird bei privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen die überobligatorische Absicherung als freiwillige Absicherung auf privatrechtlicher Grundlage angesehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 52 f.; vom 17. Mai 2017 in BStBl II 2017, 1251 Rz. 44 und vom 25. Januar 2017 X R 51/14, BFH/NV 2017, 1015 Rz. 12). Die Finanzverwaltung hingegen behandelt öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Vorsorgeeinrichtungen gleich und sieht seit dem Streitjahr -insoweit der Rechtsprechung des BFH zu privatrechtlichen Schweizer Vorsorgeeinrichtungen folgend- nur den Bereich der gesetzlichen Mindestversicherung nach BVG (sog. Obligatorium) als mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar an (vgl. BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016 in BStBl I 2016, 759 Tz. 16). Zuvor sah die Finanzverwaltung Schweizer Vorsorgeeinrichtungen im Obligatorium und Überobligatorium als der sog. Basisversorgung zugehörig an (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe S 2255 St 133 vom 3. September 2007 Stand 17. Januar 2014, juris; s.a. Schustek, DStR 2016, 447).
50 
bb) Im Streitfall geht es um die Beurteilung einer Vorsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer öffentlich-rechtlichen Stiftung. Auf Grundlage der Bestimmungen des PKG und des VR kommt der Senat im Wege der rechtsvergleichenden Qualifikation zu dem Ergebnis, dass entsprechend der steuerlichen Behandlung von privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen auch bei der steuerlichen Behandlung der Beiträge an die PK zwischen Obligatorium (Säule 2a) und Überobligatorium (Säule 2b) zu differenzieren ist. Im Bereich des Überobligatoriums ist das Vorsorgeverhältnis des Klägers als eigenständig zu betrachtendes Rechtsverhältnis anzusehen. Dieses ist nach Auffassung des Senats aufgrund der nachfolgend aufgeführten Erwägungen und Merkmale nicht mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar.
51 
(1) Die Mitgliedschaft in der PK ist Folge des Arbeitsverhältnisses des Klägers mit dem Kanton. In Bezug auf die Würdigung der überobligatorischen Vorsorge als „freiwillige“ Absicherung des Arbeitnehmers auf privater Rechtsgrundlage (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 52) vermag der Senat im Fall der Mitgliedschaft des Klägers in der PK keine wesentlichen Unterschiede zu der Begründung und Ausgestaltung der Mitgliedschaft in einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung festzustellen.
52 
Ebenso wie bei privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen bestehen für den versicherten Arbeitnehmer faktisch keine Einflussmöglichkeiten auf den Inhalt der überobligatorischen Absicherung; versichert sind die Arbeitnehmer, die der obligatorischen Versicherung nach BVG unterstellt sind (vgl. Art. 3 PKG; Ziff. 10 VR). Auch bei der PK kann wie bei privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen über den Umfang der überobligatorischen Vorsorge, die Beiträge und Leistungen in den jeweiligen Reglementen im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen frei entschieden werden. Bei den Vorschriften des Zweiten Teils des BVG (Art. 7 bis 47 BVG) handelt es sich um Mindestvorschriften (vgl. Art. 6 BVG). Die Vorsorgeeinrichtungen können mehr als die Mindestleistungen gewähren. Für diese sog. überobligatorische (bzw. weiter gehende) Vorsorge gelten (nur) die in Art. 49 Abs. 2 BVG aufgelisteten Vorschriften. Dies betrifft privatrechtliche Vorsorgeeinrichtungen gleichermaßen wie öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen, so dass jedenfalls insoweit im Schweizer Recht keine Grundlage für eine auf die privatrechtliche oder öffentlich-rechtliche Ausgestaltung der Vorsorgeeinrichtung abstellende Differenzierung besteht.
53 
(2) Die Festlegung der Beiträge beruht nicht auf einer gesetzlichen Anordnung. Die konkrete Ausgestaltung des überobligatorischen Vorsorgeverhältnisses wird nicht durch Gesetz, sondern in dem vom Stiftungsrat der PK erlassenen VR geregelt. Das PKG beschränkt sich auf die Festlegung, dass die PK für die Mitarbeiter im Arbeitsverhältnis mit den der PK angeschlossenen Arbeitgebern die Aufgaben einer Vorsorgeeinrichtung nach dem BVG erfüllt (Art. 1 Abs. 2 PKG). Im PKG finden sich, abgesehen von den in Art. 6 normierten Grundsätzen (Geltung von Beitrags- bzw. Leistungsprimat/Genehmigungspflicht von Beitragserhöhungen zu Verbesserungen des Leistungsziels), keine Regelungen zu den von Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu leistenden Beiträgen. Rechtsgrundlage für die überobligatorischen Beiträge ist ausschließlich das vom Stiftungsrat der PK beschlossene VR (vgl. Ziff. 17 und Anhang 2 VR). Eine gesetzliche Grundlage für die Festlegung der Beiträge liegt daher nur hinsichtlich der die Versicherung des koordinierten Lohns zwischen 24.675 CHF und 84.600 CHF gemäß Art. 8 BVG betreffenden (obligatorischen) Beiträge (vgl. Art. 16 zur Höhe der obligatorischen Sparbeiträge und Art. 66 BVG) vor. Gemäß Art. 49 Abs. 2 BVG findet auf die überobligatorischen Beiträge allein Art. 66 Abs. 4 BVG Anwendung.
54 
(3) Die aus den überobligatorischen Sparguthaben sich ergebenden Leistungen werden neben der nach Schweizer Bundesrecht verpflichtenden (unstreitig als Basisversorgung zu qualifizierenden) Versorgung nach dem Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversorgung vom 20. Dezember 1946 (AHVG; SR 831.10, www.admin.ch) und nach dem BVG geleistet.
55 
Nach dem VR beträgt der überobligatorisch maximal versicherbare Lohn mit 324.300 CHF (das 12fache der maximalen einfachen AHV-Altersrente nach Koordinationsabzug) ein Mehrfaches des nach dem BVG versicherten koordinierten Lohns (2016: maximal 59.925 CHF). Ferner ist in Ziff. 20 Abs. 1 VR vorgesehen, dass die versicherte Person freiwillige Einlagen zur Erhöhung des Sparguthabens auf den zulässigen Höchstwert nach Anhang 2 VR leisten kann. Dies ermöglicht das Ansparen hoher Sparguthaben und auf deren Grundlage hohe Rentenansprüche. Die sich auf Grundlage des Sparguthabens ergebenden überobligatorischen Rentenleistungen treten zu dem Leistungsniveau der schon vorhandenen gesetzlichen Pflichtleistungen aus der AHV/IV und den obligatorischen Leistungen der Vorsorgeeinrichtung hinzu. Die überobligatorische Absicherung hat hierbei nicht den Charakter einer nur untergeordneten Zusatzleistung zur Basisversorgung (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2014 in BStBl II 2016, 657 Rz. 55). In der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung als dem „Leitbild“ der deutschen Basisversorgung ist hingegen mit Abschaffung des § 234 Sozialgesetzbuch (SGB) Sechstes Buch (VI) zum 31. Dezember 1997 eine Höherversicherung nicht mehr möglich. Für Einkommen über der Beitragsbemessungsgrenze (2016: 74.400 EUR) werden keine Beiträge erhoben; diese Einkommensteile tragen demgemäß auch nicht zur späteren Rente bei.
56 
Die PK weist als umhüllende Vorsorgeeinrichtung das Altersguthaben BVG (Obligatorium) im Wege einer Schattenrechnung getrennt von dem Sparguthaben (Obligatorium und Überobligatorium) aus. Ausweislich der vorgelegten Versicherungsausweise per 30. April 2016 und 28. Februar 2017 betrug das Altersguthaben BVG beim Kläger rund 36 Prozent des gesamten Sparguthabens.
57 
(4) Nach dem VR ist der Bezug von Kapitalleistungen in erheblichem Umfang möglich. Dies betrifft insbesondere den überobligatorischen Teil des Sparguthabens. So kann nach Ziff. 38 VR bei Erreichen des 58. Altersjahres bis zu 50 Prozent des Sparguthabens als Kapitalleistung bezogen werden, mit der Folge, dass die Altersrente und die damit verbundenen Ansprüche und Anwartschaften anteilmäßig gekürzt werden. Das BVG sieht die Ausreichung einer Rente als Regelfall an, gewährt einen Anspruch auf Kapitalabfindung in Höhe eines Viertels des Altersguthabens, lässt aber hiervon abweichende Regelungen im Reglement der Vorsorgeeinrichtung zu (Art. 37 BVG).
58 
Neben dem Anspruch auf Auszahlung des Sparguthabens im Rahmen der Wohneigentumsförderung (vgl. Ziff. 8 VR; Art. 30a – 30g BVG; Art. 342 Abs. 1 Buchst. a, Art. 331d, Art. 331e des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) -OR-, SR 220, www.admin.ch) besteht des Weiteren vor Eintritt eines Vorsorgefalles nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. a FZG bei endgültigem Verlassen der Schweiz ein Anspruch auf Barauszahlung des überobligatorischen Sparguthabens (vgl. Ziff. 24 Abs. 3 Buchst. a VR; Art. 5 Abs. 1 Buchst. a FZG, die Einschränkung von Barauszahlungen in Art. 25f Abs. 1 Buchst. a FZG betrifft nur das Obligatorium, das Altersguthaben nach Art. 15 BVG). In der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung wird die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung grundsätzlich auch dadurch sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht kapitalisierbar sind (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 in BStBl II 2014, 103 Rz. 18, 27 ff.). Dabei handelt es sich um ein wesentliches Charakteristikum der ersten Schicht der Basisversorgung (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2017 X R 39/15, BStBl II 2018, 579 zu einer Kapitalauszahlung eines berufsständischen Versorgungswerks).
59 
(5) Der bloße Umstand, dass die berufliche Vorsorge durch eine öffentlich-rechtliche oder eine privatrechtliche Vorsorgeeinrichtung durchgeführt wird, stellt nach Auffassung des Senats keinen tragfähigen Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von überobligatorischen Beiträgen und Leistungen dar. Wirtschaftlich betrachtet sind, jedenfalls nach der durch das Änderungsgesetz zum BVG vom 17. Dezember 2010 angestoßenen Verselbständigung der öffentlich-rechtlichen Pensionskassen, bei der hier zu beurteilenden PK in Bezug auf die überobligatorischen Beiträge und Leistungen keine in ihrer öffentlich-rechtlichen Rechtsnatur begründeten wesentlichen Unterschiede zu einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung auszumachen (vgl. Schustek, DStR 2016, 447).
60 
Registrierte öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen müssen eine Einrichtung des öffentlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit sein (Art. 48 Abs. 2 BVG). Die Befugnis zur Regelung von Finanzierung und Leistungen öffentlich-rechtlicher Vorsorgeeinrichtungen durch die Körperschaft wurde durch das Änderungsgesetz zum BVG vom 17. Dezember 2010 beschränkt (vgl. Art. 50 Abs. 2 BVG: Bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts können entweder die Bestimmungen über die Leistungen oder jene über die Finanzierung von der Körperschaft erlassen werden; bei der PK beschränkt sich die Bestimmung über die Leistungen in Art. 6 PKG auf die Regelung von Grundsätzen).
61 
Die konkrete Ausgestaltung der Rechtsbeziehungen zwischen den versicherten Arbeitnehmern und der Vorsorgeeinrichtung im Bereich des Überobligatoriums werden in öffentlich-rechtlichen wie auch in privatrechtlichen Vorsorgestiftungen maßgeblich durch die jeweiligen Reglemente der Vorsorgeeinrichtungen bestimmt; den im überobligatorischen Bereich anwendbaren Bestimmungen des BVG (vgl. Art. 49 Abs. 2 BVG) unterliegen privatrechtliche und öffentlich-rechtliche Vorsorgeeinrichtungen gleichermaßen. Nach Art. 342 Abs. 1 Buchst. a OR sind die die überobligatorische Vorsorge regelnden Vorschriften des OR (Art. 331 Abs. 5, 331a-331e OR) auch für öffentlich-rechtliche Dienstverhältnisse verbindlich. Auch das Schweizer Steuerrecht differenziert nicht zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtungen. Nach Art. 80-84 BVG unterliegen obligatorische und überobligatorische Beiträge bzw. Leistungen der nachgelagerten Besteuerung.
62 
Schließlich spricht nach Auffassung des Senats auch ein im Verlauf eines Berufslebens durch einen Arbeitgeberwechsel bedingter Wechsel von einer öffentlich-rechtlichen zu einer privatrechtlichen Vorsorgeeinrichtung (oder umgekehrt) mit der Folge der Einbringung der sog. Freizügigkeitsleistung in die neue Pensionskasse (vgl. Ziff. 13 VR; Art. 2 ff. FZG) dafür, beide Vorsorgeeinrichtungen auch in Bezug auf die überobligatorischen Beiträge und Leistungen nach deutschem Steuerrecht gleich zu behandeln. Andernfalls stehen doppelte Begünstigungen (Sonderausgabenabzug in der Leistungsphase und Besteuerung mit dem Ertragsanteil in der Auszahlungsphase) oder auch -jedenfalls nach Maßgabe der Rechtsprechung des BFH zur Besteuerung von Renten öffentlich-rechtlicher Pensionskassen als Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG- doppelte Belastungen (kein Sonderausgabenabzug in der Einzahlungsphase und Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil in der Auszahlungsphase) im Raum. Das den sog. Freizügigkeitsfall, d.h. den Austritt aus den Vorsorgeeinrichtung vor Eintritt eines Vorsorgefalles, regelnde FZG ist auf Vorsorgeeinrichtungen des öffentlichen und des privaten Rechts gleichermaßen anwendbar (vgl. Art. 1 Abs. 2 FZG).
63 
b) Die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG liegen nicht vor. Nach der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 bis 5 EStG ist die Kapitalisierung von Ansprüchen nur in engen Grenzen zulässig. Die nach dem VR der PK zulässigen Kapitalisierungen der Rentenansprüche (vgl. Ziff. 8 [Wohneigentumsförderung], Ziff. 24 [Freizügigkeitsleistung bei endgültigem Verlassen der Schweiz] und Ziff. 38 [Bezug einer Kapitalleistung als Altersleistung] gehen weit darüber hinaus. Darauf, ob der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG auch im Hinblick auf den fehlenden Sitz der PK in einem Mitgliedsstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR und die fehlende Erteilung der Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland zu versagen wäre, kommt es daher ebenso nicht an wie auf die Frage, inwieweit diese Anforderung mit dem Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 -BGBl II 2001, 810- (Freizügigkeitsabkommen) vereinbar ist.
64 
II. 1. Der Senat erachtet es vor dem Hintergrund der aktuellen Einschränkungen bei der Durchführung von Senatsverhandlungen und des von beiden Beteiligten erklärten Verzichts auf mündliche Verhandlung als sachgerecht, den Streitfall durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.
65 
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
66 
3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Der Senat misst der Frage der steuerrechtlichen Beurteilung von Beiträgen an (und Leistungen von) Schweizer öffentlich-rechtliche(n) Pensionskassen im Hinblick auf die einheitliche Behandlung von öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Pensionskassen im BMF-Schreiben vom 27. Juli 2016 (in BStBl I 2016, 759) und die zu öffentlich-rechtlichen Pensionskassen ergangenen BFH-Urteile vom 23. Oktober 2013 (in BStBl II 2014, 103) und vom 16. September 2015 (in BStBl II 2016, 681) grundsätzliche Bedeutung zu. Im Fall der im BFH-Urteil vom 16. September 2015 beurteilten öffentlich-rechtlichen Pensionskasse sah der BFH auch die überobligatorischen Beiträge zur Vorsorgeeinrichtung als Sonderausgaben im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG an.

Zitiert von
Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 14 K 2144/17
25. September 2020
14 K 2144/17 25. September 2020

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