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| Die Klage hat teilweise Erfolg. |
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| 1. Soweit sich der Kläger gegen die Festsetzung von Solidaritätszuschlag für die Streitjahre wendet, ist die Klage unzulässig. |
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| Mit einem Rechtsbehelf gegen den Solidaritätszuschlag kann nach § 51a Abs. 5 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. Wird nämlich die Bemessungsgrundlage geändert, ändert sich kraft Gesetzes der Solidaritätszuschlag entsprechend (§ 51a Abs. 5 Satz 2 EStG und § 1 Abs. 5 Satz 2 SolZG; vgl. Loschelder in Schmidt, EStG, 40. Aufl., 2021, § 51a Rn. 8). |
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| Der Kläger wendet sich darüber hinaus nicht gegen die Höhe des Solidaritätszuschlags. Auch erging die Festsetzung insoweit auf der Grundlage von § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig, so dass auch insoweit ein Rechtsschutzbedürfnis fehlt (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.11.1993 X B 83/93, BStBl II 1994, 119 und vom 22.3.1996 III B 173/95, BStBl II 1996, 506, Rn. 28). |
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| Sie sind rechtswidrig, soweit eine Verzinsung i.H. von 0,5 Prozent im Monat ab dem 1.1.2019 erfolgt. |
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| a) Nach § 238 Abs. 1a i.V.m. § 233a AO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der AO und des Einführungsgesetzes zur AO (EGAO) durch das sog. Zinsanpassungsgesetz vom 12.7.2022 (BGBl I 2022, 1142) betragen die Zinsen in den Fällen des § 233a AO abweichend von § 238 Abs. 1 Satz 1 AO rückwirkend ab dem 1.1.2019 für jeden Monat 0,15 Prozent, d.h. 1,8 Prozent pro Jahr. Das Zinsanpassungsgesetz wurde am 21.7.2022 im Bundesgesetzblatt verkündet und trat nach dessen Art. 3 am Tag nach der Verkündung --mithin am 22.7.2022-- in Kraft. |
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| Aufgrund dessen sind die Zinsbescheide wie folgt zu ändern (vgl. Anlage des Schreibens des FA vom 26.7.2022, Gerichtsakte zu 1 K 2898/21, Bl. 173): |
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| b) Anders als das FA meint, steht einem Erfolg der Klage in dieser Höhe auch nicht Art. 97 § 15 Abs. 16 EGAO entgegen (Schreiben des FA vom 26.7.2022, Gerichtsakte zu 1 K 2898/21, Bl. 161). |
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| Danach sind § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2, Satz 4 und Abs. 2 sowie § 171 Abs. 8 AO auf nach dem 21.7.2022 erlassene Zinsfestsetzungen nach § 233a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 entsprechend anzuwenden, solange die technischen und organisatorischen Voraussetzungen für die Anwendung des § 238 Abs. 1a AO in der am 22.7.2022 geltenden Fassung noch nicht vorliegen. |
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| Nach dem dieser Regelung zugrunde liegenden Rechtsgedanken -so das FA- seien weiterhin die Voraussetzungen für die vorläufigen Zinsfestsetzungen gegeben, solange die technischen und organisatorischen Voraussetzungen für die Anwendung des neuen, geringeren Zinssatzes noch nicht vorlägen. Ein Rechtsbehelf sei daher mangels Vorliegen eines Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig. |
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| § 165 AO liege der Gedanke zugrunde, dass das FA aus verschiedenen Gründen an einer endgültigen Festsetzung des Anspruchs gehindert sein kann. Das betreffe u.a. die Anhängigkeit eines Musterverfahrens (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO) und den Zeitraum bis zu einer erforderlichen gesetzlichen Neuregelung (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO). Die Regelung des Art. 97 § 15 Abs. 16 EGAO erweitere diesen Gedanken auf den Zeitraum, den die Finanzverwaltung als Massenverwaltung für die technische Umsetzung der gesetzlichen Neuregelung benötige. Das sei aus Sicht des rechtsschutzsuchenden Steuerpflichtigen natürlich „nicht optimal“. Dem Steuerpflichtigen sei allerdings für einen überschaubaren Zeitraum ein weiteres Zuwarten zumutbar. Dies gelte insbesondere mit Blick auf die Zweijahresfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 2 AO, bei der der Gesetzgeber ersichtlich davon ausgegangen sei, die Finanzverwaltung könne nach einem erfolgreichen Musterverfahren nicht sofort in allen vorläufigen Fällen Änderungsbescheide erlassen. Im Streitfall entstehe dem Kläger auch kein finanzieller Nachteil durch ein weiteres Zuwarten, da die Zinsen noch nicht entrichtet worden seien. |
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| c) Diese Auffassung teilt der Senat nicht. |
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| Zunächst wäre es vorliegend unstreitig möglich gewesen, sog. manuelle Bescheide zu erlassen, so dass die technischen und organisatorischen Voraussetzungen für die Anwendung von § 238 Abs. 1a AO im Einzelfall vorliegen. Auch verfolgt Art. 97 § 15 Abs. 16 EGAO den Zweck, dass die Finanzverwaltung im steuerlichen Massenverfahren (wie bisher) Zinsfestsetzungen vorläufig erlassen kann, obwohl die Voraussetzungen von § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO nach dem Inkrafttreten des Zinsanpassungsgesetzes nicht mehr vorliegen (vgl. Baum, NWB 2022, 2112, 2121). Darum geht es aber vorliegend nicht, sondern um die Rechtmäßigkeitsprüfung von Verwaltungsakten. |
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| Soweit das FA daher beantragt, das Verfahren wegen der Zinsfestsetzungen abzutrennen und auszusetzen, bis die Finanzverwaltung die Voraussetzungen für eine automationsgestützte Anwendung von § 238 Abs. 1a AO geschaffen hat, ist dies abzulehnen. |
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| Die Trennung von Verfahren nach § 73 Abs. 1 Satz 1, Halbs. 2 und Abs. 1 Satz 2 FGO steht im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts. Insoweit lässt sich der Senat von prozessökonomischen Gründen leiten (Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 73 Rn. 22 f.). |
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| Solche Zweckmäßigkeitsgründe, die für eine Trennung sprechen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere sind die verschiedenen Antragsgegenstände entscheidungsreif. Daher kann eine Trennung nicht erfolgen (Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 73 Rn. 24). |
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| Überdies könnte ein abgetrenntes Verfahren nicht ausgesetzt werden, da keine Vorgreiflichkeit eines Rechtsverhältnisses im Sinne von § 74 FGO gegeben ist. |
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| 3. Die Einkommensteuerbescheide vom 28.6.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2021 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). |
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| a) Der Kläger ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. |
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| Er hat seinen Wohnsitz im Inland. |
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| aa) Natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). |
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| Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). |
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| Ob im Einzelfall eine solche Benutzung vorliegt, ist unter Würdigung der Gesamtumstände nach den Verhältnissen des jeweiligen Veranlagungszeitraums zu beurteilen. Dabei entfalten die bloße Absicht, einen Wohnsitz zu begründen oder aufzugeben, die An- und Abmeldung bei der Ordnungsbehörde allein keine unmittelbare steuerliche Wirkung (BFH-Urteil vom 14.11.1969 III R 95/68, BStBl II 1970, 153, Rn. 6). Hat der Steuerpflichtige eine Wohnung inne, die nach objektiven Maßstäben dauerhaft genutzt und beibehalten werden soll, kommt einem etwaigen Willen des Steuerpflichtigen, an diesem Platz keinen Wohnsitz begründen oder beibehalten zu wollen, keine Bedeutung zu. Maßgeblich sind alleine die tatsächlichen Lebensverhältnisse (BFH-Urteil vom 23.11.1988 II R 139/87, BStBl II 1989, 182, Rn. 11). |
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| Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere Wohnungen und mehrere Wohnsitze haben. Diese können im Inland und/oder im Ausland gelegen sein. Zur Begründung eines steuerlichen Wohnsitzes im Inland ist nicht Voraussetzung, dass sich dort auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet oder dass der Steuerpflichtige von dort aus seiner täglichen Arbeit nachgeht (BFH-Urteile vom 19.3.1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447, Rn. 10 und vom 18.12.2013 III R 44/12, BStBl II 2015, 143, Rn. 8). |
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| Mit einer Wohnung im Sinne des § 8 AO sind stationäre Räumlichkeiten gemeint, die --mindestens im Sinne einer bescheidenen Bleibe- auf Dauer zum Wohnen geeignet sind. Weil „Bewohnen“ mehr ist als „Aufenthalt“ oder „Übernachtung“, erfüllt eine nur kurzfristige, lediglich vorübergehende oder eine notdürftige Unterbringungsmöglichkeit den Wohnungsbegriff nicht. Nicht erforderlich ist eine abgeschlossene Wohnung mit Küche und separater Waschgelegenheit. In rechtlicher Hinsicht reicht es aus, wenn die Wohnung mit einfachsten Mitteln ausgestattet ist (vgl. ebenso Anwendungserlass zur AO --AEAO-- zu § 8 Nr. 2). |
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| Der Steuerpflichtige muss die Wohnung zudem innehaben. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht), als Bleibe zur Verfügung stehen. An der objektiven Eignung fehlt es bei sog. Standby-Wohnungen oder -Zimmern, wenn auf Grund von Vereinbarungen oder Absprachen zwischen den Wohnungsnutzern die Nutzungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen derart beschränkt ist, dass er die Wohnung oder das Zimmer nicht jederzeit für einen Wohnaufenthalt nutzen kann (BFH-Urteil vom 13.11.2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046, Rn. 11). |
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| Die Nutzung muss zu Wohnzwecken, aber weder regelmäßig noch über eine längere Zeit erfolgen. Erforderlich ist allerdings eine Nutzung, die über bloße Besuche, kurzfristige Ferienaufenthalte oder unregelmäßige kurze Aufenthalte zu Erholungs- oder Verwaltungszwecken hinausgeht (BFH-Urteil vom 10.4.2013 I R 50/12, BFH/NV 2013, 1909, Rn. 16). Die ausschließliche Nutzung als Betriebsstätte, Büro, Ladengeschäft, Warenlager oder Ähnliches stellt keine Nutzung zu Wohnzwecken dar (BFH-Urteil vom 8.5.2014 III R 21/12, BStBl II 2015, 135). Es ist nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr zu Wohnzwecken in der Wohnung aufhält (BFH-Urteil vom 19.3.1997 I R 69/96, BStBl 1997, 447). Eine Nutzung zu Wohnzwecken kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige eine Wohnung innerhalb eines Kalenderjahrs nicht nutzt (vgl. ebenso AEAO zu § 8 Nr. 4.1). |
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| Bei einem Familienwohnsitz ist die Frage für jede Person gesondert zu prüfen (BFH-Urteil vom 7.4.2011 III R 77/09, BFH/NV 2011, 1351, Rn. 13). Ein Ehegatte, der nicht dauernd getrennt lebt, hat seinen Wohnsitz grundsätzlich dort, wo seine Familie lebt (BFH-Urteil vom 6.2.1985 I R 23/82, BStBl II 1985, 331, Rn. 10 m.w.N.). Diese Vermutung gilt regelmäßig unabhängig davon, welche räumliche Entfernung zwischen den Ehegatten besteht. Deshalb ist eine inländische Wohnung, die von einem Ehegatten gelegentlich zu Wohnzwecken genutzt wird, auch dann ein Wohnsitz, wenn er sich zeitlich überwiegend im Ausland aufhält (vgl. ebenso AEAO zu § 8 Nr. 5.2). |
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| Wer einen Wohnsitz im Ausland begründet, hat auch im Inland einen Wohnsitz im Sinne von § 8 AO, sofern er die inländische Wohnung weiterhin unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, sie beibehalten und benutzen zu wollen (BFH-Urteil vom 19.3.1997 I R 69/96, BStBl II 1997, 447). |
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| bb) Unter Anwendung dieser Maßstäbe hat der Kläger im Streitzeitraum stets einen Wohnsitz im Inland; zunächst im [ ___ ]-weg x in H und ab 2016 mit der Fertigstellung des Gebäudes in der [ ___ ] Straße Y in G. |
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| Ihm standen jederzeit Räumlichkeiten zur Verfügung, die über eine lediglich kurzfristige, vorübergehende oder eine bloß notdürftige Unterbringungsmöglichkeit weit hinausgehen. Auch war bzw. ist er hälftiger Miteigentümer der jeweiligen Wohnungen, so dass ihm ein Anspruch auf Nutzung zustand bzw. zusteht (vgl. § 743 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-). Seine Nutzungsmöglichkeiten waren weder durch Vereinbarungen noch durch Absprachen derart beschränkt, dass er die Wohnung nicht jederzeit für einen Wohnaufenthalt hätte nutzen können. Wer -wie der Kläger zuletzt in G-- in einer Bleibe jedenfalls über eine Schlafgelegenheit, ein Ankleidezimmer und einen Stellplatz für einen stets zur Nutzung vorgehaltenen Pkw verfügt, hat einen Wohnsitz im Inland. Dass der Kläger bei Aufenthalten in Deutschland nur zur Ersparnis von Hotelkosten in seinen ihm mitgehörenden Räumlichkeiten übernachtet haben will, ist vor diesem Hintergrund nicht glaubhaft. Von seiner jederzeitigen Nutzungsmöglichkeit machte der Kläger auch Gebrauch. In jedem Jahr des Streitzeitraums verbrachte er -bis auf das Jahr 2017- mehr als 90 Tage in Deutschland und davon ganz überwiegend --zunächst in H, ab 2016 in G- in seinen Räumlichkeiten. Selbst wenn er von hier aus einige Geschäftsreisen innerhalb Deutschlands unternommen haben sollte, bleibt ein substantieller Anteil an Aufenthalten in der Immobilie in G. |
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| Insbesondere die Bebauung des Grundstücks in der [ ___ ] Straße Y in G mit einem Wohngebäude von 2013 bis 2016 erfolgte -genauso wie zuvor in H- unter Beteiligung des Klägers, der den Kaufvertrag im Jahr 2013 über das Grundstück genauso eigenhändig unterschrieb wie den Vertrag mit der Baufirma über die Ausführung des Baus. Der Kläger nahm mehrmals an Besprechungen mit dem zuständigen Projektleiter, einem PL, teil, die auch auf der Baustelle durchgeführt wurden (EA II, Bl. 342 f.). Dadurch beeinflusste er die Gestaltung des Familienheims wesentlich, auch wenn die Planung und Ausführung der Außenanlagen von der Ehefrau beauftragt und beaufsichtigt wurden (EA II, Bl. 351 f.). Seine Einflussnahme zeigte sich auch bei der Inneneinrichtung. Er unterschrieb den Auftrag über die „gesamte Möblierung“ für 390.000 Euro gemeinsam mit seiner Ehefrau (EA II, Bl. 376). Exemplarisch ist auch Folgendes: Auf eine E-Mail der Firma Möbel K GmbH in O / Deutschland, welche eine detaillierte Zusammenstellung der für die Räumlichkeiten gewünschten Einrichtungsgegenstände (EA II, Bl. 372 f.) und einen Vorschlag über das Arrangement des Esstisches in Eiche und der Bestuhlung in der Küche enthielt (EA II, Bl. 374 f.), antwortete der Kläger am 25.8.2015 zustimmend („[ ___ ]; EA II, Bl. 374). |
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| Für den Kläger wurde laut einer Aufstellung der Firma Möbel K GmbH --die auch die Villa in X ausgestattet hat-- für das Gebäude in der [ ___ ] Straße Y in G ein speziell für seine Bedürfnisse gefertigtes Bett mit Beleuchtung an der Bettseite und zwei Nachttischen mit drei Schubladen vorgesehen (EA II, Bl. 390). Die Planung und Gestaltung des Weinkellers für rund 17.000 Euro war dem Kläger ebenfalls besonders wichtig und lief unmittelbar über ihn. In einer E-Mail der Firma Möbel K GmbH an ihn heißt es: „Hallo Herr A, in der Anlage habe ich einen Entwurf für Ihren Weinkeller. … Ich hoffe, dass Ihnen der Vorschlag gefällt (EA II, Bl. 381). Mit einer weiteren E-Mail wurden dem Kläger Bilder von Weinregalen übersandt (EA II, Bl. 388). |
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| Auch trug der Kläger die laufenden Kosten für das Haus in G (Rundfunkgebühren, Strom, Wasser, Gas und Abwasser). Diese Aufwendungen wurden von seinem Privatgirokonto bei der Bank I Nr. xxxxx abgebucht (Kontoauszüge, BMO, Bl. 26 ff.), |
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| Der Kläger lebte auch nicht --wie von ihm behauptet-- seit 2006 im familienrechtlichen Sinne von seiner Ehefrau getrennt. |
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| Nach § 1567 Abs. 1 Satz 1 BGB leben Ehegatten nur getrennt, wenn zwischen ihnen keine häusliche Gemeinschaft besteht und ein Ehegatte sie erkennbar nicht herstellen will, weil er die eheliche Lebensgemeinschaft ablehnt. Die Legaldefinition setzt sich damit aus zwei Komponenten -einer objektiven (keine häusliche Gemeinschaft) und einer subjektiven (Trennungswillen)- zusammen. Ein Getrenntleben liegt nur vor, wenn beide Komponenten kumulativ vorliegen. Unter häuslicher Gemeinschaft ist das Bestehen eines gemeinsamen räumlichen Mittelpunkts der privaten ehelichen Lebensführung zu verstehen. Die häusliche Gemeinschaft ist dabei nicht mit der Wahl einer bestimmten Wohnsituation verknüpft. Die häusliche Gemeinschaft kann beispielsweise auch bestehen, wenn die Ehegatten in verschiedenen Wohnungen leben. Die Gründe für getrennte Wohnungen können nämlich vielfältig sein. Zu berücksichtigen sind die individuellen Lebensverhältnisse und die sich aus ihnen ergebenden Auswirkungen auf die Lebensführung. Insbesondere berufsbedingt getrennte Wohnungen gehen nicht mit der Aufhebung der häuslichen Gemeinschaft einher. Entscheidend ist, ob die Ehegatten selbst einen oder mehrere Wohnstätten als gemeinsamen ehelichen Lebensmittelpunkt ansehen (Preisner in Erman, BGB, 16. Aufl., 2020, § 1567 Rn. 6). |
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| In einer Gesamtschau besteht zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau eine häusliche Gemeinschaft. Sie feiern alle wichtigen Festtage und persönlichen Anlässe gemeinsam mit den Kindern und betreiben ihre Unternehmen in Deutschland gemeinsam. Sie regeln alle wichtigen Fragen das Haus betreffend (Bebauung und Einrichtung) einvernehmlich. Größere Investitionen trägt der einkommenstärkere Kläger allein. Die Ehefrau ist als Geschäftsführerin der deutschen Firmen verantwortlich und der Kläger für die chinesischen Firmen. |
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| Der Kläger hat überdies seit 1.10.2004 ohne Unterbrechung Verfügungsbefugnis über das private Konto der Ehefrau (Konto Nr. xxxxx bei der Bank I; Änderungsvertrag vom 1.10.2004, EA II, Bl. 63 und Auskunft der BaFin vom 11.3.2019, EA II, Bl. 13). Umgekehrt kann die Ehefrau seit 7.9.2004 zeitlich ununterbrochen über das Privatkonto des Klägers (Konto Nr. xxxxx bei der Bank I) verfügen (Änderungsvertrag vom 7.9.2004, EA II, Bl. 29 und Auskunft der BaFin vom 11.3.2019, EA II, Bl. 12). Bei einem familienrechtlich getrennten Ehepaar entspricht dies nicht der Lebenswirklichkeit. |
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| Auch spricht nichts dafür, dass sich zumindest einer der Ehegatten subjektiv von der Ehe gelöst hat. Dafür wäre der erkennbare Wille Voraussetzung, die häusliche Gemeinschaft nicht mehr herstellen zu wollen, weil die eheliche Lebensgemeinschaft abgelehnt wird. Die sowohl vom Kläger als auch von der Steufa eingereichten Fotos zeugen jedoch vom ganzen Gegenteile. Beide Eheleute kümmern sich auch im Übrigen um die gemeinsamen familiären, finanziellen und unternehmerischen Belange. |
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| Gegen eine Trennung, die mit dem Wegzug nach China im Jahr 2006 erfolgt sein soll, spricht des Weiteren, dass der Kläger und seine Ehefrau zur Vorbereitung einer Rechtsauskunft einem Rechtsanwalt R im Jahr 2017 den tatsächlichen Sachverhalt dahin schilderten, dass sie familienrechtlich nicht getrennt leben. Dieser gibt nämlich den Sachverhalt in Abgrenzung zu einer Entscheidung des FG Berlin vom 28.1.2003 5 K 5267/01, juris so wieder, dass die Eheleute (anders als im dortigen Streitfall) scheidungsrechtlich gerade nicht voneinander getrennt lebten. Es handele sich beim Kläger und seiner Ehefrau lediglich um eine berufliche Trennung. Allein die Berufsausübung in China --so der um Rechtsrat ersuchte Rechtsanwalt weiter-- zwinge den Kläger dazu, teilweise nicht in Deutschland zu leben (Schreiben vom 31.8.2017, S. 2 f., BMO, Bl. 225 f.). |
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| Überdies entspricht es nicht der Lebenswirklichkeit einer familienrechtlichen Trennung, dass die Eheleute noch gemeinsam erhebliche Investitionen tätigen. So wurde die Villa in X noch im September 2007 für rund 900.000 Euro von beiden zu je hälftigem Miteigentum erworben. Auch wenn im chinesischen Güterrecht die sog. Errungenschaftsgemeinschaft als gesetzlicher Güterstand eingreift, wonach bei Anschaffungen während der Ehe ein Sondervermögen entsteht, das sich aus dem Gesamtgut zusammensetzt, an dem beide Ehegatten dinglich beteiligt sind, war der Kläger nicht gezwungen, überhaupt eine Immobilie in China zu erwerben (vgl. https://www.heckschen-vandeloo.de/aktuelle-fachbeitraege/aktueller-fachbeitrag/internationales-gueterrecht-die-europaeischen-gueterrechtsverordnungen.html, zuletzt eingesehen am 3.6.2022). Er hätte schlicht eine Wohnung mieten können. Dabei lässt es der Senat offen, ob dieser besondere Güterstand nach den Regelungen des Internationalen Privatrechts für die im Jahr 2000 in Deutschland geschlossene Ehe überhaupt maßgeblich ist. |
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| Jedenfalls bestand -bei einer unterstellten Trennung ab dem Jahr 2006- keine Veranlassung für den Kläger im Jahr 2013 das Grundstück in der [ ___ ] Straße Y in G gemeinsam mit seiner Ehefrau zu erwerben und aufwändig zu bebauen. |
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| Zudem schilderte die Steuerberaterin der Eheleute noch im Schreiben an das FA vom 14.1.2009, dass der Kläger seinen Wohnsitz weiter in Deutschland habe und somit den Eheleuten die Eigenheimzulage weiter zu gewähren sei (Rb-Akte, Bl. 48). |
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| Nicht zuletzt sind die Eheleute trotz der vermeintlichen Trennung im Jahr 2006 bis heute weder geschieden noch ist ein Ehescheidungsverfahren anhängig. Eine neue Lebenspartnerin hat der Kläger nicht. |
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| cc) Dem steht nicht entgegen, dass das FA der Ehefrau mit Schreiben vom 5.7.2010 (ESt-Akte, vor Lasche 2008, Bl. 2) mitteilte, dass der Kläger nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sei, da sich sein Wohnsitz im Ausland befinde. Denn damit hat es keine Auskunft mit bindender Wirkung für die Streitjahre erteilt. |
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| Grundsätzlich kann eine Finanzbehörde neben der gesetzlich geregelten Auskunft im Anschluss an eine Außenprüfung (§§ 204 bis 207 AO) auch in anderen Fällen Auskünfte mit bindender Wirkung (Zusage) erteilen. Voraussetzung dafür ist aber, dass das FA durch einen für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständige Amtsträger (Sachgebietsleiter oder Vorsteher) vertreten wird (BFH-Urteile vom 13.12.1989 X R 208/87, BStBl II 1990, 274, Rn. 19 und vom 26.11.1997 III R 109/93, BFH/NV 1998, 808 - Leitsatz; FG Hamburg, Urteil vom 30.4.2013 – 2 K 81/12, rkr., juris, Rn. 24 m.w.N.). Schon daran mangelt es vorliegend. |
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| Zudem ist das Schreiben nur als die Mitteilung des Ergebnisses einer vorläufigen Prüfung im Veranlagungsverfahren für die Jahre 2008 und 2009 zu sehen. Eine Bindungswirkung für die zukünftige steuerliche Behandlung des Klägers -unabhängig von der weiteren Entwicklung des Sachverhalts- kann dem Schreiben nicht entnommen werden. Dies gilt insbesondere deshalb, weil der Kläger den unzutreffenden Eindruck erweckte, dass er von seiner Ehefrau getrennt lebt und keinen Wohnsitz mehr im Inland hat. Beides trifft aber nicht zu. |
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| Auch hat der sachkundig beratene Kläger zu der von ihm beanspruchten Eigenheimzulage die anderenfalls nach § 153 Abs. 1 und Abs. 2 AO gebotene Berichtigung nicht erklärt. |
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| b) Unstreitig bezog der Kläger steuerbare Bezüge aus den Gewinnausschüttungen seiner (ausländischen) Kapitalgesellschaften (Werkzeug Ltd., Gew Ltd. und T Ltd. jeweils X), die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzuordnen sind und die mangels Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG der Abgeltungsteuer unterliegen. |
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| Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Genossenschaften sowie an einer optierenden Gesellschaft im Sinne des § 1a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG). Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). |
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| Die Beteiligungsbezüge von ausländischen Kapitalgesellschaften unterfallen dann § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, wenn die ausländische Gesellschaft und das zum Bezug führende ausländische Beteiligungsrecht ihrer Struktur nach einer unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG fallenden inländischen Kapitalgesellschaft im Wesentlichen entsprechen. Dies ist nach dem sog. Typenvergleich festzustellen (Levedag in Schmidt, EStG, 41. Aufl., 2022, § 20 Rn. 30 m.w.N.). |
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| Die chinesische Ltd. ist mit einer GmbH vergleichbar. |
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| Die ganz überwiegende Zahl der ausländisch investierten Unternehmen in China wird in der Form der Limited Liability Company („Co., Ltd.") gegründet. Es handelt sich dabei um eine Kapitalgesellschaft mit einer beschränkten Haftung im Außenverhältnis, die im Wesentlichen im chinesischen Gesellschaftsrecht (PRC Company Law) geregelt ist. Das PRC Company Law schreibt in der seit dem 1.1.2006 geltenden Fassung ein Mindeststammkapital von 30.000 Yuan und bei Ein-Personen-Gesellschaften von 100.000 Yuan vor. Ein entsprechender Businessplan muss im Rahmen einer Machbarkeitsstudie bei der zuständigen Behörde vorgelegt werden und unterliegt der Genehmigungspflicht (vgl. https://cms.law/en/media/local/cms-china/files/publications/publications/business-legal-structure-in-china, S. 9, zuletzt besucht am 16.5.2022). Seit 1.3.2014 kann eine chinesische Ltd. auch mit einem Stammkapital von 1 Yuan errichtet werden. Die Gesellschaftsrechte des Inhabers ähneln dem eines GmbH-Gesellschafters. |
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| Der Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Abs. 9 EStG wurde zutreffend nicht abgezogen, da der Kläger keine Einkommensteuererklärung abgegeben hat und daher nicht ersichtlich ist, inwieweit der Kläger den Sparer-Pauschbetrag bereits im Zusammenhang mit möglichen weiteren Einkünften aus Kapitalvermögen in Anspruch genommen hat. |
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| c) Das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gewinnausschüttungen steht nach dem einschlägigen DBA Deutschland zu. Eine Anrechnung von chinesischer Quellensteuer nach § 32d Abs. 5 Sätze 1 und 2 EStG ist nicht vorzunehmen, da die Kapitalerträge in China nicht besteuert wurden. |
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| aa) Sowohl der persönliche als auch der sachliche Anwendungsbereich des DBA-China sind eröffnet. |
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| Dabei gilt das (alte) DBA-China vom 10.6.1985 (BGBl II 1986, 446) bis zum 5.4.2016 und das (neue) DBA-China vom 28.3.2014 (BGBl II 2015, 1647) gilt ab 6.4.2016 (BGBl II 2016, 1005). Die Regelungen sind -soweit sie den Streitfall betreffen- weitgehend inhaltsgleich. Soweit das neue DBA-China Abweichungen enthält, werden diese im Folgenden kursiv hervorgehoben. |
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| Nach Art. 1 DBA-China gilt das Abkommen für Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind und sachlich nach Art. 2 Abs. 1 DBA-China für Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, die in einem der Vertragsstaaten erhoben werden. |
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| bb) Der Kläger ist nur in Deutschland ansässig. |
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| (a) Im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBA-China (Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-China) umfasst der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer allgemeinen Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 2 DBA-China umfasst der Ausdruck jedoch nicht eine Person, die in diesem Staat oder mit in diesem Staat nur mit Einkünften aus Quellen in diesem Staat oder mit in diesem Staat gelegenem Vermögen steuerpflichtig ist. |
|
| Diese Voraussetzungen liegen nur in Deutschland, nicht dagegen in China vor. |
|
| Der abkommensrechtliche Begriff der Ansässigkeit ergibt sich aus Art. 4 Abs. 1 DBA-China. Er schränkt die Abkommensberechtigung auf solche Personen ein, die nach dem Recht zumindest eines der Vertragsstaaten aufgrund von ortsbezogenen Merkmalen in einem Vertragsstaat der Steuerpflicht unterliegen. Art. 4 Abs. 1 DBA-China definiert die Voraussetzungen der Ansässigkeit nicht abkommensautonom, sondern durch ausdrückliche Anknüpfung an das innerstaatliche Recht des jeweiligen Vertragsstaats (Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., 2021, Art. 4 Rn. 16). Die Aufzählung der Kriterien, aus denen sich die Steuerpflicht ergeben kann, verdeutlicht, dass sich die unbeschränkte Steuerpflicht aus ortsbezogenen Merkmalen des nationalen Steuerrechts ableitet. Auf die tatsächliche Besteuerung im Ansässigkeitsstaat kommt es dagegen nicht an (Pfaar/Hackemann in Wassermeyer, DBA-China, Stand Oktober 2016, Art. 4 Rn. 16; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 29; Frotscher in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., 2016, Art. 4 Rn. 34 m.w.N.). |
|
| Eine Anwendung von Art. 4 Abs. 2 DBA-China (tie-breaker-rule) scheidet aus, wenn der Steuerpflichtige schon nach Art. 4 Abs. 1 DBA-China nur in einem Vertragsstaat ansässig ist (Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., 2021, Art. 4 Rn. 3). Nur bei einer sog. Doppelansässigkeit, d.h. bei Ansässigkeit in beiden Vertragsstaaten, wird durch Art. 4 Abs. 2 DBA-China bestimmt, in welchem Staat eine Person abkommensrechtlich als ansässig gilt. Der andere Vertragsstaat kann dann lediglich Quellenstaat sein. |
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| (b) Da der Kläger seinen Wohnsitz in Deutschland hat und damit der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, ist er nach Art. 4 Abs. 1 DBA-China im Inland ansässig. |
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| Er ist nicht gleichzeitig in China ansässig. |
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| Nach chinesischem Steuerrecht ist für die dortige unbeschränkte, persönliche Steuerpflicht grundsätzlich maßgeblich, ob eine Person dauerhaft in China wohnhaft ist oder sich dort mindestens fünf Jahre ohne wesentliche Unterbrechung aufhält. Bis zum Ablauf von fünf Jahren wird eine Mischform von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht angewendet, wonach gewisse Einkünfte aus chinesischen Quellen vollumfänglich, Kapitaleinkünfte jedoch nur beschränkt steuerpflichtig sind (Pfaar/Hackemann in Wassermeyer, DBA-China, Stand Oktober 2016, Art. 1 Rn. 31; Pfaar, Unternehmensbesteuerung in China nach der Steuerreform, Rechtsstand Juni 2009, S. 250 f.). |
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| Vorliegend ist aufgrund des Streitzeitraums auf den Rechtsstand des chinesischen Steuerrechts bis zum 31.12.2018 abzustellen, so dass die umfassende Reform des Einkommensteuerrechts in China mit Wirkung zum 1.1.2019 unbeachtlich ist. |
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| Das FG hat das ausländische Recht dabei nach § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 Satz 1 FGO von Amts wegen zu ermitteln, denn es ist im Verfahren nicht Recht im eigentlichen Sinne, sondern Tatsache, die Gegenstand tatrichterlicher Beweiserhebung bzw. Ermittlung ist. In diesem Rahmen sind nicht nur die einschlägigen Rechtsnormen des ausländischen Rechts heranzuziehen, sondern es ist auch die konkrete Ausgestaltung dieses Rechts in der ausländischen Rechtspraxis zu berücksichtigen. Der Umstand, dass das ausländische Recht sehr komplex ist, kann das FG nicht von seiner Ermittlungspflicht entbinden. Auf welche Weise sich das FG die erforderliche Kenntnis verschafft, liegt in seinem pflichtgemäßen Ermessen (Ratschow in Gräber, 9. Aufl., 2019, § 118 Rn. 61 m.w.N.). |
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| Im Streitfall verschafft sich der Senat die Kenntnisse über das chinesische Steuerrecht durch die allgemein verfügbaren Gesetzestexte, Verwaltungsanweisungen, Kommentierungen und den Vortrag der Beteiligten. |
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| (c) Danach gibt es im chinesischen Steuerrecht in den Streitjahren zwei Anknüpfungspunkte für die unbeschränkte Steuerpflicht. |
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Die unbeschränkte Steuerpflicht einer natürlichen Person in China setzt in den Streitjahren voraus, |
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dass sie in China entweder, in Anlehnung an das Prinzip des „domicile“ aus dem Common Law nach Art. 1 Abs. 1, 1. Alt. des Individual Income Tax Law of the PRC (--IITL--, abrufbar auf der Homepage des Ministry of Commerce of the People’s Republic of China unter http://english.mofcom.gov.cn/aarticle/policyrelease/internationalpolicy/200703/ 20070304470171.html) i.V.m. Art. 2 der chinesischen Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (chin. EStDV; Rules for the Implementation of the Individual Income Tax Law, abrufbar unter http://www.asianlii.org/cn/legis/cen/laws/rftiotiitl560/) einen (dauerhaften) Wohnsitz (sog. Domizil) hat, oder, |
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dass sie sich ein Jahr oder länger in China aufhält (Art. 1 Abs. 1, 2. Alt. IITL i.V.m. Art. 3 chin. EStDV). |
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| Der Begriff Domizil ist im Sinne einer dauerhaften Absicht, in dem jeweiligen Land zu verweilen, zu verstehen (Pfaar, Unternehmensbesteuerung in China nach der Steuerreform, Rechtsstand Juni 2009, S. 250). Er ist einem qualifizierten Wohnsitz vergleichbar und kann nur an einem Ort bestehen („It is the place where you plan to live indefinitely. You can have more than one residence, but your domicile is your ´forever` home.“, abrufbar unter vgl. https://www.investopedia.com/terms/d/domicile.asp, zuletzt eingesehen am 19.5.2022). Nach Art. 2 chin. EStDV hat eine natürliche Person ihr Domizil in China, wenn sie aufgrund ihrer (städtischen) Registrierung, ihrer Familienverhältnisse sowie ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse ihren gewöhnlichen Aufenthalt in China hat. Somit haben ausländische Bürger, die sich nur aufgrund ihrer Tätigkeit in China aufhalten, grundsätzlich keinen Wohnsitz in China, weil ihr gewöhnlicher Aufenthaltsort nicht in China liegt (so Heijenga in Wassermeyer, DBA-China, Januar 2015, Anh. Rn. 22). Hätte der Kläger allein aufgrund seiner wirtschaftlichen Verhältnisse („economic interests“ nach Art. 2 chin. EStDV, vgl. Text, Gerichtsakte zu 1 V 2435/21, Bl. 580) ein Domizil in China, wäre er dort unbeschränkt steuerpflichtig. Das vertritt aber selbst der Kläger im Ergebnis nicht, da er dann in China „domiciled“ wäre und nicht lediglich „fiscal resident“. Letzteres soll ihm aber die chinesische Steuerverwaltung bescheinigt haben („Chinese fiscal resident“). |
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| Der Aufenthalt von einem Jahr oder länger -der neben dem Domizil ebenfalls die unbeschränkte Steuerpflicht auslöst- meint einen Aufenthalt in China von 365 Tagen im Steuerjahr (Art. 1 Abs. 1, 2. Alt. IITL i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Satz 1 chin. EStDV). Ein Steuerjahr in diesem Sinne entspricht dem Kalenderjahr (Art. 44 chin. EStDV). Lediglich vorübergehende Abwesenheitstage werden nicht berücksichtigt (Art. 3 Abs. 1 chin. EStDV). Vorübergehende Abwesenheitstage bedeutet einen Aufenthalt außerhalb Chinas von nicht mehr als 30 Tagen und bei mehreren Abwesenheiten von nicht mehr als 90 Tagen pro Steuerjahr (Art. 3 Abs. 2 chin. EStDV). Die Aufenthaltsdauer in China wird anhand des Einreise- und Ausreisedatums (via Stempel) im Reisepass festgestellt (Heijenga in Wassermeyer, DBA-China, Januar 2015, Anh. Rn. 24). |
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| Demgegenüber sind natürliche Personen, die kein Domizil oder keinen gewöhnlichen Aufenthalt in China haben, weil sie sich weniger als 365 Tage in einem Steuerjahr in China aufhalten, nur mit ihren chinesischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig (Art. 1 Abs. 2 IITL; Heijenga in Wassermeyer, DBA-China, Januar 2015, Anh. Rn. 25). |
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| Eine Besonderheit besteht noch für Personen die sich für mehr als ein Jahr, aber weniger als fünf Jahre in China aufhalten (Art. 6 Satz 1 chin. EStDV). In diesem Fall besteht zwar eine persönliche, unbeschränkte Steuerpflicht. Insbesondere die Einkünfte aus Kapitalvermögen werden aber nur eingeschränkt besteuert (sog. beschränkte unbeschränkte Steuerpflicht; Pfaar/Hackemann in Wassermeyer, DBA-China, Stand Oktober 2016, Art. 4 Rn. 11; Pfaar, Unternehmensbesteuerung in China nach der Steuerreform, Rechtsstand Juni 2009, S. 251). Hält sich eine Person mehr als fünf Jahre (jeweils nur unterbrochen durch vorübergehende Abwesenheiten) in China auf, wird sie ab dem sechsten Jahr einer vollständigen unbeschränkten Steuerpflicht mit ihrem Welteinkommen unterworfen (Art. 6 Satz 2 chin. EStDV). |
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| Aufgrund des Erfordernisses eines nur durch vorübergehende Abwesenheiten unterbrochenen Aufenthaltes in China von mindestens 365 Tagen können Ausländer die unbeschränkte Steuerpflicht durch sog. Unterbrechungsreisen vermeiden, in dem entweder ein Auslandsaufenthalt von mehr als 30 Tagen oder mehrere Auslandsaufenthalte von insgesamt mehr als 90 Tagen je Steuerjahr unternommen werden (Pfaar, Unternehmensbesteuerung in China nach der Steuerreform, Rechtsstand Juni 2009, S. 251 und Pfaar/Hackemann in Wassermeyer, DBA-China, Stand Oktober 2016, Art. 4 Rn. 11). |
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| Vor diesem Hintergrund geht der Senat nicht davon aus, dass der Kläger einer persönlich unbeschränkten Steuerpflicht in China unterliegt. Seine Abwesenheitstage in China betragen -selbst nach den Schilderungen des Klägers- in jedem Streitjahr mehr als 90 Tage, so dass er eine persönliche Steuerpflicht im Sinne von Art. 1 Abs. 1 IITL vermeidet. Dabei geht der Senat davon aus, dass sich der Kläger auch vor den Streitjahren in vergleichbarem Umfang, d.h. jährlich mehr als 90 Tage außerhalb Chinas aufgehalten hat. Denn weder hat der Kläger insoweit Abweichungen vorgetragen noch ergibt sich eine Änderung seines Reiseverhaltens aus den sonstigen Umständen. |
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| Die Bescheinigungen über eine Besteuerung seiner Arbeitseinkünfte stehen dem nicht entgegen, da diese der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (Art. 1 Abs. 2 IITL i.V.m. Art. 5 Abs. 1 chin. EStDV; vgl. Hasbargen/Preising, IStR 2012, 143 f.) und damit nichts über eine unbeschränkte Steuerpflicht aussagen. |
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| Soweit der Kläger Bescheinigungen vorlegt, die ihn als „Chinese fiscal resident“ bezeichnen, folgt daraus keine Ansässigkeit des Klägers in China im Sinne von Art. 4 Abs. 1 DBA-China. Steuerlich bescheinigte ihm nämlich ein Direktor der Steuerverwaltung von [ ___ ], einem Stadtbezirk der bezirksfreien Stadt [ ___ ] in der chinesischen Provinz [ ___ ], für die Jahre 2013 bis 2018 die Eigenschaft eines „Chinese fiscal resident“ (Anlage K 5 zum Schriftsatz vom 11.4.2022, Gerichtsakte zum 1 K 2898/21, Bl. 68 bis 73). Aus Sicht des Senats ist es jedoch zweifelhaft, ob die Steuerverwaltung von [ ___ ] überhaupt für die Ausstellung dieser Bescheinigungen zuständig ist. Denn [ ___ ] ist ein Stadtbezirk der Stadt [ ___ ], die rund 360 km von X entfernt ist. X als regierungsunmittelbaren Stadt hat eine eigene Steuerverwaltung. Dies zeigt sich insbesondere daran, dass der Kläger für das Jahr 2019 eine gleichlautende Bescheinigung der Steuerverwaltung von [ ___ ], einem Stadtbezirk von X, vorgelegt hat (Rb-Akte, Bl. 14 und Gerichtsakte zu 1 V 2435/21, Bl. 539). Auch hinsichtlich der Besteuerung seines Lohn und Gehalts hat der Kläger für die Jahre 2012 bis 2019 Bescheinigungen des offensichtlich zuständigen Staatlichen Hauptfinanzamts der Stadt X, Stadtbezirk [ ___ ] vorgelegt (Gerichtsakte zu 1 K 2953/20, Bl. 110 und Bl. 113 und Gerichtsakte zu 1 V 2435/21, Bl. 573 ff.). Auch die Steuerzahlungsnachweise für die Gew Ltd., Werkzeug Ltd., Werk Ltd., M Ltd. und Th Ltd. für 2013 bis 2020 (M Ltd. nur für 2018 und 2019) bezüglich betrieblicher Einkommensteuer stammen vom Staatlichen Hauptfinanzamt der Stadt X, Stadtbezirk [ ___ ] (Anlage K15 zum Schreiben an das FA vom 16.11.2020, Gerichtsakte zu 1 V 2435/21, Bl. 348 bis 354). |
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| Da offensichtlich die Steuerverwaltung der Stadt X steuerlich sowohl für den Kläger als auch für seine Kapitalgesellschaften zuständig ist, ist es nicht nachzuvollziehen, weshalb die Steuerverwaltung der Stadt [ ___ ] für den Kläger eine Bescheinigung als „Chinese fiscal resident“ für die Streitjahre ausgestellt hat. |
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| Zudem haben Ansässigkeitsbescheinigungen eines anderen Vertragsstaats keine Bindungswirkung. Ob Umstände vorliegen, die im anderen Vertragsstaat nach dessen Recht eine Ansässigkeit begründen, muss jeder Staat selbständig prüfen (Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., 2021, Art. 4 Rn. 87 f. m.w.N.). |
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| Im Übrigen existiert in China ein fast unüberschaubares Geflecht an verschiedenen Einzelsteuern. Zudem werden einzelne Steuern aufgrund der abweichenden lokalen Praxis nicht überall angewendet oder überlagern sich zum Teil (Pfaar, Unternehmensbesteuerung in China nach der Steuerreform, Rechtsstand Juni 2009, S. 19). Bei der Sichtung von Bescheinigungen und Rechtsquellen ist zudem zu beachten, dass die chinesische Steuerverwaltung aus mehreren Ebenen besteht. Dabei gibt es dem Zentralstaat zustehende Steuern, den Provinzen zustehende Steuern sowie Gemeinschaftssteuern. Für die Bearbeitung der Steuererklärungen und die Steuererhebung sind grundsätzlich die örtlichen Steuerbehörden zuständig. Die lokalen Niederlassungen sind dabei berechtigt, unterschiedliche Durchführungsbestimmungen zu erlassen, sofern höherrangiges nationales Recht nicht verletzt wird. Darüber hinaus können sie Provinzsteuern reduzieren oder komplette Steuerbefreiungen aussprechen. Die Umsetzung der chinesischen Steuergesetze funktioniert deshalb in der Praxis nicht einheitlich. Die entsprechenden Finanzbehörden der verschiedenen Provinzen üben ihren großen Ermessensspielraum unterschiedlich aus. Die steuerliche Behandlung von ausländischen Steuerpflichtigen ist oft das Ergebnis von umfangreichen Verhandlungen mit der chinesischen Steuerverwaltung (Pittmann B. Potter in Michael J. Moser und Yu Fu, Doing Business in China, Release 25, 2014, Volume 2, Section III, Chapter § 3.2.01 - Taxation of Individuals; verfügbar unter https://books.google.de/). |
|
| Nur ergänzend -ohne dass dies streitentscheidend wäre- weist der Senat darauf hin, dass die Gewinnausschüttungen der chinesischen Kapitalgesellschaften des Klägers, die in China nach Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 2 Nr. 7 IITL im Grundsatz beschränkt steuerpflichtig sind, aufgrund einer Verwaltungsregelung von der Quellenbesteuerung i.H. von 20 Prozent (Art. 3 Nr. 5 IITL) befreit wurden (vgl. Art. 2 Nr. 8 Cai Shui Zi [Finanzsteuerregelungen] vom 13.5.1994, No. 20, Gerichtsakte zu 1 V 2435/21, Bl. 582). |
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| So heißt es auch in den notariell beglaubigten Erläuterungen zu den Ausschüttungen der Werkzeug Ltd. i.H. von 3.325.073,18 Euro für die Jahre 2013 bis 2015 und der Gew Ltd. i.H. von 2.170.880,18 Euro für die Jahre 2014 bis 2016 an den Kläger, dass diese mit Zustimmung der Steuerverwaltung X/ [ ___ ] steuerfrei auf dessen deutsches Konto gezahlt wurden, da diese von einem aus dem Ausland investierten Unternehmen („foreign invested enterprise“) an den Kläger als Ausländer („foreigner“) ausgeschüttet worden seien (BMO, Bl. 1 ff. und Bl. 5 ff. sowie EA I, Bl. 84 ff.). |
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| cc) Selbst wenn der Kläger aber in China aufgrund einer persönlich unbeschränkten Steuerpflicht besteuert werden würde und damit -neben Deutschland- auch in China ansässig wäre, würde er nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. c DBA-China nur als in Deutschland ansässig gelten, denn er hat den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in Deutschland. |
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Ist nach Art. 4 Abs. 1 DBA-China eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt nach Art. 4 Abs. 2 DBA-China das Folgende: |
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„a) Die Person gilt als nur in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt; verfügt sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen); |
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b) kann nicht bestimmt werden, in welchem Staat die Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat, oder verfügt sie in keinem der Staaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, in dem sie ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat; |
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c) hat die Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt in beiden Staaten oder in keinem der beiden Staaten, so gilt sie als nur in dem Staat ansässig, dessen Staatsangehöriger sie ist; |
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d) ist die Person Staatsangehöriger beider Staaten oder keiner der Staaten, so regeln die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten die Frage in gegenseitigem Einvernehmen.“ |
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| Die Kriterien in Art. 4 Abs. 2 Buchst. a bis d DBA-China sind der Reihenfolge nach zu prüfen. Die Prüfung des nächsten Buchstabens kommt lediglich in Betracht, wenn der vorhergehende nicht zu einer Entscheidung über die abkommensrechtliche Ansässigkeit geführt hat. Die Kriterien sind abkommensrechtlich auszulegen und nicht nach dem jeweiligen nationalen Steuerrecht, was einen Unterschied im Vergleich zu Art. 4 Abs. 1 DBA-China darstellt (Pfaar/Hackemann in Wassermeyer, DBA-China, Stand Oktober 2016, Art. 4 Rn. 23; Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., 2021, Art. 4 Rn. 170). Während die Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 DBA-China die Abkommensberechtigung begründet, konkretisiert Art. 4 Abs. 2 DBA-China die Rechtsfolgen der Abkommensberechtigung. Er bestimmt, welcher der beiden Vertragsstaaten die nach seinem innerstaatlichen Recht in seinem Gebiet ansässige natürliche Person als Ansässigkeitsstaat und welcher der beiden sie als Quellenstaat besteuern darf (Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., 2021, Art. 4 Rn. 168). |
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| Die für Art. 4 DBA-China maßgebenden Kriterien müssen grundsätzlich während desjenigen Zeitabschnitts gegeben sein, um dessen Besteuerung es sich handelt. Dies gilt z.B. für die Frage, wo der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt. Dies bedeutet jedoch nicht, dass für Zwecke der Bestimmung des Gesamtbilds nicht auch ein längerer Betrachtungszeitraum angezeigt sein kann, d.h. insbesondere die Entwicklung der hierbei zu berücksichtigenden persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen einzubeziehen sein kann. Auch soweit es darauf ankommt, wo sich der Steuerpflichtige gewöhnlich aufhält, kann ebenso die Berücksichtigung eines darüber hinausreichenden Zeitabschnitts geboten sein (Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., 2021, Art. 4 Rn. 172). Dabei ist jedoch darauf zu achten, dass sich die Umstände während des Betrachtungszeitraums nicht wesentlich verändert haben (Art. 4 Nr. 19.1 Musterkommentar der OECD zum DBA-Musterabkommen 2017 -MK-). |
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| (a) Der Kläger verfügt sowohl in Deutschland als auch in China über eine ständige Wohnstätte im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-China. |
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| Der Ausdruck ständige Wohnstätte ist ein abkommensrechtlicher Begriff, der autonom entsprechend seiner gewöhnlichen Bedeutung auszulegen ist. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Funktion des Art. 4 Abs. 2 DBA-China als sog. Tie-Breaker-Rule bei doppelansässigen natürlichen Personen nur durch eine einheitliche Auslegung der maßgeblichen Begrifflichkeiten sichergestellt werden kann. Daher sind die Ausdrücke ständige Wohnstätte und Wohnsitz im Sinne des § 8 AO nicht deckungsgleich. Zwar setzen sowohl die ständige Wohnstätte als auch der Wohnsitz zum Wohnen geeignete Räume voraus, die der potentiell ansässigen natürlichen Person zur Verfügung stehen. Der Ausdruck ständige Wohnstätte bringt jedoch die subjektive Bestimmung der in ihr wohnenden natürlichen Person zum Ausdruck, die Stätte zum ständigen und nicht nur zu einem gelegentlichen Wohnen nutzen zu wollen (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 53). |
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| Als Wohnstätte qualifizieren zunächst alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind. Dabei kommt jede Form einer Wohnstätte in Betracht, also sowohl die eigene als auch die gemietete Wohnung (bzw. das Haus) oder auch nur gemietete möblierte Zimmer. Ein qualitativer Mindeststandard ist insofern nicht erforderlich (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 54 m.w.N.). Über diese muss die natürliche Person verfügen. Sie muss die tatsächliche, nicht notwendigerweise auch die rechtliche Verfügungsmacht über die Wohnstätte innehaben (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 60 m.w.N.). |
|
| Neben diesen objektiven Voraussetzungen wird der Begriff zudem durch ein subjektives qualitatives Element geprägt. Zum einen muss die Person daher Vorkehrungen dafür getroffen haben, dass ihr die Wohnstätte jederzeit und nicht nur gelegentlich zur Verfügung steht. Die Ständigkeit bezieht sich insofern auf das Zur-Verfügung-Stehen und nicht auf die Dauer der tatsächlichen Nutzung. Zum anderen muss die Art und Intensität der Nutzung dergestalt sein, dass sie die Wohnung als eine nicht nur hin und wieder aufgesuchte, sondern in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle der Person erscheinen lässt (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 55 m.w.N.). |
|
| Dabei darf die Frage, ob eine ständige Wohnstätte vorliegt, nicht mit der Frage vermengt werden, wo die natürliche Person den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen hat. Eine ständige Wohnstätte setzt gerade nicht voraus, dass sich dort der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Person befindet. Dies ergibt sich bereits daraus, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen gerade beim Vorliegen von zwei ständigen Wohnstätten gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a, 2. Halbs. DBA-China den Ausschlag gibt. Wäre er dagegen bereits Voraussetzung für die Annahme einer ständigen Wohnstätte, könnten insofern nie zwei ständige Wohnstätten gleichzeitig bestehen (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 55 m.w.N.). |
|
| Verfügt eine Person über je einen Wohnsitz in beiden Vertragsstaaten, so werden nur ausnahmsweise beide als ständige Wohnstätte beurteilt werden können. In der Regel liegt das Zentrum des eigenen häuslichen Lebens nur bei einem Wohnsitz. Es wird häufig durch den Ort bestimmt, an dem die Familie lebt. Nur bei ledigen Personen kann der Wohnung, von der aus sie ihrer täglichen Arbeit nachgeht, eine ähnliche Bedeutung zukommen. Sind allerdings beide Wohnsitze zum ständigen dortigen Wohnen bestimmt, so kann zwischen ihnen nicht mehr nach der überwiegenden Nutzung zum Wohnen unterschieden werden. Vielmehr hat die natürliche Person in einem solchen Fall zwei ständige Wohnstätten in den Vertragsstaaten (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 57 m.w.N.). |
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| Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger sowohl in Deutschland als auch in China eine ständige Wohnstätte. |
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| In beiden Vertragsstaaten hält der Kläger dauerhaft Räumlichkeiten vor, die er jederzeit nutzen kann. Beide Wohngebäude (in X und G bzw. zuvor in H) sind zu einem großen Teil auf seine Bedürfnisse angepasst und stehen in seiner (Mit-)Verfügungsbefugnis. Dass er sich -rein zeitlich- überwiegend in China aufhält, steht dem nicht entgegen. Eine Wohnung wird nämlich nicht durch die intensivere Nutzung, sondern durch die objektiv zu ihr bestehenden persönliche Bindungen zur ständigen Wohnstätte. Zwar weist eine ständige Nutzung indiziell auf die Existenz einer ständigen Wohnstätte hin. Daraus kann jedoch nicht im Umkehrschluss gefolgert werden, dass Räumlichkeiten, die seltener genutzt werden, keine ständige Wohnstätte sein könnten (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 59 m.w.N.). |
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| Der Kläger hat Bindungen zu beiden Wohnstätten. Auch nutzt er die Wohnung in Deutschland nicht nur gelegentlich, sondern durchschnittlich mehr als ein Viertel des Jahres. Dass er die Wohnstätte in X häufiger nutzt, führt zu keinem anderen Ergebnis, da die Bindungen nach China überwiegend aus beruflichen Notwendigkeiten resultieren. Die familiären Bindungen nach Deutschland zu der Ehefrau und dem minderjährigen leiblichen Sohn K 2 sind dagegen enger, so dass die Aufenthalte im Inland eine höhere Qualität haben. |
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| (b) Der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers liegt in Deutschland, da er hier die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat. |
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| Beim Mittelpunkt der Lebensinteressen handelt es sich ebenfalls um einen abkommensrechtlichen Ausdruck. Dies folgt bereits aus der Funktion dieses Begriffs, beim Vorliegen von zwei ständigen Wohnstätten in den Vertragsstaaten einen der beiden zum Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Der Begriff ist somit abkommensautonom auszulegen (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 66 m.w.N.). |
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| Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist nach objektiven Kriterien zu bestimmen (BFH- Urteil vom 31.10.1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562, Rn. 13). Unbehelflich sind dagegen die subjektiven Befindlichkeiten des Steuerpflichtigen, und zwar weder, was die Einbeziehung eines Umstandes in die gebotene Gesamtbetrachtung noch was die Bewertung eines einzubeziehenden Umstands im Rahmen der Gesamtbewertung angeht (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 67 m.w.N.). |
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| (aa) Die persönlichen Beziehungen umfassen die gesamte private Lebensführung einer natürlichen Person. Dazu gehören familiäre, gesellschaftliche, politische und kulturelle Bindungen. Unter diesen Merkmalen kommt in der Regel der familiären Bindung eine besondere Bedeutung zu (Art. 4 Nr. 15 MK; so auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.7.2001 11 K 223/97, juris, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 17.7.2002 I B 119/01, BFH/NV 2002, 1600). Deshalb besteht jedoch keine feste Rangfolge. Eine solche bestimmende allgemeine Rangfolge würde gerade auch der notwendigen zusammenfassenden Wertung zuwiderlaufen (BFH-Beschluss vom 28.11.2007 I B 79/07, juris, Rn. 10). Vielmehr ist im Einzelfall zu entscheiden, welches Merkmal für die Person die vorrangige Bindungswirkung hat (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 69 m.w.N.). |
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| Die wirtschaftlichen Beziehungen gehen vor allem von örtlich gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermögensgegenständen aus (BFH-Urteil vom 31.10.1990 I R 24/89, BStBl II 1991, 562, Rn. 13). Dazu gehören auch die Orte sowohl der regelmäßigen als auch der nur gelegentlichen Berufsausübung. Den genannten Merkmalen kann im Einzelfall unterschiedliche Bedeutung zukommen, ohne dass deshalb zwischen ihnen eine feste Rangfolge bestünde. Es sind auch die finanziellen Interessen zu berücksichtigen. Allerdings können der Ort der Belegenheit von Vermögen und der Ort seiner Verwaltung auseinanderfallen, ohne dass von vornherein gesagt werden kann, welchem die größere Bedeutung beizumessen ist. Dies kann nur nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 70 m.w.N.). |
|
| Persönliche und wirtschaftlich Beziehungen müssen nicht kumulativ vorliegen. Sie bilden nur differenzierte Prüfungskriterien. Bestehen zum Beispiel die engeren persönlichen Beziehungen zu einem Vertragsstaat, die engeren wirtschaftlichen dagegen zum anderen, kommt es darauf an, welcher der beiden Orte für den Steuerpflichtigen der bedeutungsvollere ist (Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., 2021, Art. 4 Rn. 195 m.w.N.). |
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| (bb) Es ist mithin eine alle Einzelumstände (persönliche und wirtschaftliche) in den Blick nehmende zusammenfassende Gesamtwertung durchzuführen. |
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| Danach bestehen die stärkeren persönlichen Beziehungen des Klägers in Deutschland. |
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| Hier lebt seine Ehefrau, von welcher der Kläger -entgegen seinem Vortrag-- wie bereits ausgeführt, familienrechtlich nicht getrennt ist. Die eheliche Lebensgemeinschaft besteht trotz der beruflichen bedingten räumlichen Trennung fort. Die Eheleute begehen die wichtigen Feste zusammen und verbringen die Ferienzeit der Kinder entweder in China oder in Deutschland. Sie entscheiden über größere Anschaffungen -wie den Hausbau in H und G- gemeinsam und erwerben jeweils gemeinsames Eigentum. |
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| Der minderjährige Sohn K 2 besuchte in den Streitjahren die Schule in Deutschland. Auch aufgrund des engen Bandes zu seinem einzigen leiblichen Sohn, schafft dies aus Sicht des Senats einen persönlichen Schwerpunkt des Klägers in Deutschland. Dem steht nicht entgegen, dass sich sein Stiefsohn K 1 von 2013 bis 2017 in X aufhielt und dort die Deutsche Schule besuchte. Denn erstens ist K 1 nicht sein leiblicher Sohn und zweitens kehrte dieser nach Abschluss der Schule in X im Jahr 2017 unmittelbar nach Deutschland zurück, um Informatik und Wirtschaftspsychologie in S zu studieren. Auch sein leiblicher Sohn K 2, der von 2019 die Deutsche Schule in X besuchte, möchte nach seinem [ ___ ] bestandenen Abitur in Deutschland studieren. |
|
| Der Lebensmittelpunkt des Klägers liegt nicht etwa deshalb in China, weil seine Eltern und der Bruder mit seiner Familie dort leben. Die familiäre Bindung gegenüber den Eltern und Geschwistern ist -nach der Lebenserfahrung- nicht annährend so stark ausgeprägt, wie die zu der Ehefrau und den leiblichen, insbesondere minderjährigen Kindern, die noch einen größeren Fürsorge beider Eltern bedürfen (vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11.3.2009 4 K 251/09, rkr., EFG 2009, 904 und Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 71). Der Kläger trägt im Übrigen alle wesentlichen Aufwendungen, die das Leben der Familie in Deutschland ermöglichen. |
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| Überdies unterhält der Kläger freundschaftliche Beziehungen zu Personen in Deutschland, die er seit seiner Studienzeit kennt. Zu nennen ist z.B. ein [ ___ ] (Geschäftsführer der Werk-P. GmbH; vgl. Anlage K5a zum Schriftsatz vom 11.4.2021, Gerichtsakte zu 1 V 2435/21, Bl. 173), der laut den Ausführungen des Klägers auch heute noch einer seiner besten Geschäftspartner ist und den er seit Abschluss seines Studiums in G seit etwa 20 Jahren gut kennt. Zahlreiche Arztbesuche in Deutschland zeugen des Weiteren davon, dass der Kläger dem deutschen Gesundheitssystem und den ihm bekannten Ärzte vertraut und hier verankert ist (BMO, Bl. 154 ff.). |
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| Der Kläger bezeichnet seine Wohnstätte in Deutschland selbst als Rückzugsort im Falle einer Krise der Politik in China. Damit wird deutlich, dass Deutschland auch gesellschaftlich und politisch ganz offenkundig seine Heimat ist. Nicht zuletzt zeigt sich die kulturelle Beziehung des Klägers zu Deutschland daran, dass er K 1 und K 2 zwar jeweils etwa vier bzw. drei Jahre die Schule in China besuchen lässt, aber dort die Deutsche Schule auswählt, damit die Kinder einen deutschen Schulabschluss erhalten. So heißt es auch auf der Homepage der Deutschen Schule X: „… im Fokus: ein guter Anschluss aus und in das deutsche Bildungssystem (abrufbar unter [ ___ ], zuletzt eingesehen am 20.5.2022). |
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| Selbst im Ausland greift der Kläger soweit wie möglich auf deutsches Know-how und deutsche Firmen zurück. So ließ er seine Villa in X von der Firma Möbel K GmbH, O / Deutschland einrichten, welche die Einrichtungsgegenstände in einem logistischen Kraftakt eigens von Deutschland nach China verbrachte, worüber sogar die örtliche Presse berichtete ([ ___ ], Gerichtsakte zu 1 V 2435/21, Bl. 77). Zwar liegt dieses Ereignis außerhalb des Streitzeitraums, dennoch beruft sich der Kläger in seinen Schriftsätzen im Streitfall selbst darauf, leitet lediglich gegenteilige Schlüsse daraus ab. Sein Fuhrpark besteht ausschließlich aus Fahrzeugen deutscher Produktion (Mercedes, Maybach und BMW). |
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| (cc) Die wirtschaftlichen Beziehungen des Klägers bestehen in gleichem Maße sowohl zu Deutschland als auch zu China. Ein Überwiegen der wirtschaftlichen Bindungen zu China -wie der Kläger vorträgt- kann der Senat in einer Gesamtschau nicht feststellen. |
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| Zwar hat der Kläger seit dem Jahr 2001 ein Firmengeflecht in X und auch in Taiwan aufgebaut, dass nach der Anzahl der Mitarbeiter und wohl auch nach der Gewinn- und Vermögenssituation (obwohl der Kläger zu letzteren keine konkreten Angaben macht) die deutschen Firmen des Klägers übertrifft. Nichtsdestotrotz sind die deutschen Firmen des Klägers von großer strategischer Bedeutung. So ist insbesondere die M GmbH für deutsche Firmen, die den Eintritt in den chinesischen Markt anstreben, die erste Anlaufstelle. Damit wird auch auf der Homepage der M GmbH geworben, wenn es heißt, dass durch den Standort in Deutschland ein Service in Kundennähe angeboten werde und man zu den üblichen Arbeitszeiten immer erreichbar sei. Von Deutschland aus bestehe der Zugriff auf die wichtigsten Industrieregionen Deutschlands. Man baue Unternehmen in Deutschland eine Brücke nach China. |
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| Der Kläger vertritt überdies ausschließlich deutsche Firmen im Ausland. Deshalb ist es auch die Aufgabe der M GmbH, Maschinen-, Ersatzteil- und Werkzeugbeschaffungen für den chinesischen Markt zu organisieren (EA II, Bl. 401). Die Werkzeug GmbH hat die Aufgabe, den Vertrieb der in China produzierten Werkzeuge im Wesentlichen auf dem deutschen Markt sicherzustellen (EA II, Bl. 402 f.). Die Bedeutung sowohl der M GmbH als auch der Werkzeug GmbH für die Firmengruppe belegen nicht zuletzt die hohen Ausgangsumsätze, die diese Firmen tätigen (Werkzeug GmbH jährlich ansteigend mit 1,86 Mio. Euro in 2018 und M GmbH mit durchschnittlich 3,27 Mio. Euro pro Jahr; vgl. Gerichtsakte zu 1 V 2435/21, Bl. 593 f.). |
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| Aufgrund dieser zentralen Funktionen liegen deshalb Steuerung und Kontrolle seiner inländischen Unternehmen nicht ohne Grund in der Familie. Fremdgeschäftsführer blieben nur für eine relativ kurze Zeit (max. etwa zwei Jahre). Obwohl die Ehefrau jeweils die Geschäftsführung innehat, hat der Kläger seinen Zugriff auf die deutschen Firmen nicht aufgegeben. Die Geschäftsführung stimmte sich mit ihm ein- bis zweimal die Woche über unternehmerische Entscheidungen ab (EA II, Bl. 402 und Bl. 412). Mit seiner Beteiligung von jeweils 90 Prozent kann er überdies als Mehrheitsgesellschafter über seine Weisungsbefugnis (vgl. § 37 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -GmbHG-) seine unternehmerischen Vorstellungen hinsichtlich der laufenden Geschäftsführung und auch Satzungsänderungen mangels Sperrminorität der Ehefrau (vgl. § 53 Abs. 2 GmbHG) allein durchsetzen. Auch steht ihm die Verfügungsbefugnis über die Konten der M GmbH und der Werkzeug GmbH zu (Auskunft der BaFin vom 11.3.2019, EA II, Bl. 12 ff., 40 und 71 f.; Nachträgliche Vereinbarung mit der Bank II vom 24.10.2013, EA II, Bl. 70). Wirtschaftliche Berechtigte über das Konto der M GmbH ist die Ehefrau (EA II, Bl. 13) und hinsichtlich des Kontos des Werkzeug GmbH der Kläger (EA II, Bl. 12). |
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| In den Streitjahren hat der Kläger zudem nicht nur seine wirtschaftlichen Aktivitäten in China, sondern auch in Deutschland erweitert. So war die M GmbH von Oktober 2015 bis Juli 2018 an einer Werkmaschinen GmbH & Co. KG, Deutschland -einer europaweiten Einkaufsgesellschaft- mit einer Einlage i.H. von 60.000 Euro beteiligt (Auszug aus dem Handelsregister des AG [ ___ ]). |
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| Wenn seine chinesischen Firmen Finanzmittel benötigen, greift der Kläger nachweislich auf sein Vermögen und seine Firmen in Deutschland zurück. So nahm die M GmbH mit Vertrag vom 26.4.2018 bei der Bank II ein Darlehen i.H. von 3,5 Mio. Euro auf. Besichert wurde das Darlehen durch eine auf dem Grundstück [ ___ ] Straße Y in G eingetragene Grundschuld i.H. von 3,5 Mio. Euro, welche die Eheleute am 26.3.2018 gemeinsam bewilligten (Zweckerklärung vom 26.4.2018, sog. Sicherungsabrede, EA II, Bl. 140 f.). Die Darlehensvaluta wurde sodann mit Wertstellung am 16.5.2018 als Überweisungsgutschrift der M GmbH auf dem Privatgirokonto Nr. xxxxx des Klägers gutgeschrieben (BMO, Bl. 32). Von dort tätigte der Kläger am 16.5.2018 und 12.6.2018 jeweils Überweisungen i.H. von 1.000.151,50 Euro, die als Investment bezeichnet wurden, sowie am 13.6.2018 i.H. von 627.955,53 Euro und am 9.8.2018 i.H. von 500.151,50 Euro an seine chinesische Firmengruppe (z.B. an die Gew Ltd.; vgl. Kontoauszüge des Klägers, BMO, Bl. 32 ff.). Nach den Angaben des Klägers diente das Darlehen zur Finanzierung eines „Großprojekts“ in China (Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 31.5.2022, S. 2 und Niederschrift zum Erörterungstermin vom 1.6.2022, S. 3, Gerichtsakte zu 1 V 2435/21, Bl. 569 und Bl. 587). |
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| Die Gewinnausschüttungen seiner chinesischen Gesellschaften und jeglichen Zahlungsverkehr wickelte der Kläger über sein inländisches Privatgirokonto Nr. xxxxx bei der Bank I ab. Das Konto wurde vom Kläger am 29.11.1991 [ ___ ] eröffnet (EA II, Bl. 31). Mit Vertrag vom 15.5.2012 wurde dessen Betreuung durch Abschluss eines Geschäftsbesorgungsvertrages mit dem Kläger von der Bank II übernommen. Als Anschrift des Klägers war der [ ___ ]-weg x in H angegeben (EA II, Bl. 96 und Bl. 247). Im Rahmen einer Plausibilisierungsaktion 2014 („Status Ausländer“) bei der Bank II wurde die Anschrift vom zuständigen Berater, einem BR, auf die Ladungsanschrift des Klägers in China geändert (vgl. Auskunft vom 7.9.2020, EA II, Bl. 256 und Bl. 258). Am 28.12.2015 verfügte der Kläger gegenüber der Bank II mit der [ ___ ] Straße Y in G für dieses Konto jedoch eine „besondere Postanschrift“ (EA II, Bl. 260), so dass alle Benachrichtigungen, Abrechnungen und Kontoauszüge seitdem nur noch an die inländische Anschrift versandt werden. Außerdem nutzt der Kläger dieses Konto, um erhebliches Geldvermögen zu deponieren. Am Tag der Durchsuchung wies es ein Guthaben von 3,2 Mio. Euro auf. Insgesamt hatte der Kläger zu diesem Zeitpunkt ein Guthaben i.H. von 3,66 Mio. Euro bei der Bank I (Rb-Akte, Bl. 10). |
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| Auch die Kreditkartenabrechnungen ließ er sich ab April 2013 an seine inländischen Anschriften (zunächst H und ab November 2016 G) senden ([ ___ ] vom 15.8.2019, welche die Kreditkarten von 2011 bis 2018 betreute und bei welcher der Kläger zuletzt als wohnhaft in der [ ___ ] Straße Y in G geführt wurde; EA II, Bl. 14 und EA II, Bl. 148 und Bl. 253). Der Ausgleich der aus dem Einsatz der Kreditkarten resultierenden negativen Salden erfolgte über das Konto des Klägers bei der Bank I (Nr. xxxxx; vgl. Kreditkartenvertrag vom 25.1.2005, EA II, Bl. 276). |
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| (dd) In einer zusammenfassenden Wertung zeigt sich damit, dass in Deutschland und China zumindest gleichwertige wirtschaftliche (einschließlich der finanziellen) Beziehungen des Klägers bestehen. |
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| Da die persönlichen Beziehungen des Klägers in Deutschland überwiegen und die wirtschaftlichen Beziehungen in Deutschland und China in gleichem Maße ausgeprägt sind, überwiegen in einer Gesamtschau die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Klägers in Deutschland, so dass hier der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegt. |
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| (c) Selbst wenn sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht feststellen ließe --was der Senat nur hilfsweise unterstellt-, hätte der Kläger seinen gewöhnlichen Aufenthalt sowohl in Deutschland als auch in China, so dass er aufgrund seiner deutschen Staatsangehörigkeit auch in diesem Fall als in Deutschland ansässig gelten würde (Art. 4 Abs. 2 Buchst. c DBA-China). |
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| Für die Auslegung des Terminus des gewöhnlichen Aufenthalts ergibt sich aus seiner Funktion, den -anders nicht zu bestimmenden- Mittelpunkt der Lebensinteressen zu konkretisieren, dass ein Aufenthalt in dem Maße gewöhnlich ist, in dem er der Verwirklichung der persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen dient (Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., 2021, Art. 4 Rn. 204). Aus Art. 4 Abs. 2 Buchst. c DBA-China folgt, dass eine Person ihren gewöhnlichen Aufenthalt auch in beiden oder in keinem der beiden Vertragsstaaten haben kann. Insofern darf also nicht eine isolierende Gewichtung nur der Aufenthaltszeiten in den beiden Vertragsstaaten erfolgen. Vielmehr muss auch die qualitative Komponente des gewöhnlichen Aufenthalts geprüft werden (Art. 4 Nr. 19 MK; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD-MA 2017, Stand Januar 2022, Art. 4 Rn. 75 m.w.N.; Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., 2021, Art. 4 Rn. 204; Frotscher in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., 2016, Art. 4 Rn. 112 m.w.N.). |
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| Selbst wenn daher -entgegen der obigen Darstellungen- kein Mittelpunkt der Lebensinteressen in Deutschland angenommen werden könnte, weil die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen des Klägers zu Deutschland und China insgesamt als gleichwertig anzusehen wären, wäre bei der Bestimmung des gewöhnlichen Aufenthalts dennoch zu berücksichtigen, dass der Kläger qualitative Anknüpfungspunkte sowohl zu Deutschland als auch China hat. Zwar hält sich der Kläger berufsbedingt öfters in China auf. Dennoch beträgt seine Aufenthaltszeit in Deutschland im Durchschnitt fast ein Drittel der Aufenthaltszeiten in beiden Ländern. Aufgrund des gewöhnlichen Aufenthalts seiner Ehefrau und seines (in den Streitjahren) minderjährigen, leiblichen Kindes im Inland, wird das zeitmäßige Überwiegen der chinesischen Aufenthalte durch die Qualität der inländischen Kontakte bei seinen Aufenthalten in Deutschland zumindest aufgewogen. |
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| Selbst wenn also aufgrund einer alternativen Prüfung ein Lebensmittelpunkt nicht festzustellen wäre, würde der Kläger im Streitfall -aufgrund des Vorliegens eines gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland und China- aufgrund seiner seit 2003 bestehenden deutschen Staatsangehörigkeit nach Art. 4 Abs. 2 Buchst. c DBA-China in Deutschland ansässig sein. |
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| Daher ist der Kläger auf jeden Fall (unter mehreren abkommensrechtlichen Gesichtspunkten) im Inland und nicht in China ansässig. |
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| d) Das Besteuerungsrecht für die Gewinnausschüttungen der chinesischen Ltd.‘s steht Deutschland zu. |
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| Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-China können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft (China) an eine im anderen Vertragsstaat (Deutschland) ansässige Person zahlt, im anderen Staat (Deutschland) besteuert werden (sog. Verteilungsnorm). |
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| Der verwendete Ausdruck „Dividenden“ bedeutet Einkünfte aus Gesellschaftsanteilen oder anderen Rechten -ausgenommen Forderungen- mit Gewinnbeteiligung oder sonstige Einkünfte, die nach dem Recht des Staates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Gesellschaftsanteilen steuerlich gleichgestellt sind (Art. 10 Abs. 3 DBA-China). |
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| Dem Ansässigkeitsstaat der die Dividenden zahlenden Gesellschaft steht grundsätzlich ein der Höhe nach begrenzter Quellensteuerabzug zu (Art. 10 Abs. 2 DBA-China). |
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| e) Die Gewinnausschüttungen sind nicht in Deutschland von der Besteuerung freigestellt. |
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| Nach Art. 24 Abs. 2 DBA-China (Art. 23 Abs. 2 DBA-China) wird eine mögliche Doppelbesteuerung in der Bundesrepublik Deutschland wie folgt vermieden (sog. Methodenartikel). |
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| Von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer werden grundsätzlich die Einkünfte aus China sowie die in China gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in China besteuert werden können (sog. Freistellungsmethode; Art. 24 Abs. 2 Buchst. a DBA-China [Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-China). |
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| Für Einkünfte aus Dividenden gilt die vorstehende Bestimmung aber nur dann, wenn Dividenden an eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Gesellschaft von einer in China ansässigen Gesellschaft gezahlt werden, deren Kapital zu mindestens 10 Prozent (25 Prozent) unmittelbar der deutschen Gesellschaft zuzuordnen ist (sog. Schachtelprivileg; Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Abs. 2 DBA-China [Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Abs. 2 DBA-China]). |
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| In den übrigen Fällen, d.h. bei Zahlung einer Dividende an eine natürliche Person, wird die nach chinesischem Recht und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlte ausländische Steuer auf die deutsche Steuer unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts angerechnet (sog. Anrechnungsmethode; Art. 24 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb DBA-China [Art. 23 Abs. 2 Buchst. b (i) DBA-China]). |
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| Da China vorliegend von seinen Quellensteuerrecht aus Gründen der Ansiedlung von ausländisch investierten Gesellschaften keinen Gebrauch gemacht hat, scheidet eine Anrechnung, die nach deutschen Steuerrecht auf der Grundlage von § 32d Abs. 5 EStG durchzuführen wäre, aus. |
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| 4. Der mit Bescheid vom 28.6.2021 festgesetzte Verspätungszuschlag für 2018 i.H. von 25.000 Euro ist nicht zu beanstanden. |
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| a) Nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Abweichend davon ist ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs abgegeben wurde (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 AO). |
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| Für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, beträgt der Verspätungszuschlag für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 Prozent der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung (§ 152 Abs. 5 Satz 2 AO). Auf ein Verschulden kommt es nach der Gesetzesbegründung nicht an. Da § 152 Abs. 2 AO eine gegenüber § 152 Abs. 1 AO selbständige Sonderregelung trifft, ist die Verschuldensregelung des § 152 Abs. 1 Satz 2 AO nicht anwendbar (Bundestags-Drucksache 18/7457, S. 80; Schober in Gosch, AO, Stand 1.6.2021, § 152 Rn. 41). |
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| Bei Nichtabgabe der Steuererklärung ist der Verspätungszuschlag für einen Zeitraum bis zum Ablauf desjenigen Tages zu berechnen, an dem die erstmalige Festsetzung der Steuer wirksam wird (§ 152 Abs. 9 Satz 1 AO). Der Verspätungszuschlag ist auf volle Euro abzurunden und darf höchstens 25.000 Euro betragen (§ 152 Abs. 10 AO). |
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| § 152 AO in der am 1.1.2017 geltenden Fassung ist erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 einzureichen sind (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 EGAO). Dies sind Steuererklärungen für Veranlagungszeiträume ab einschließlich 2018, da diese nach § 149 Abs. 2 AO zum 31.7.2019 bzw. --bei beratenen Steuerpflichtigen- nach § 149 Abs. 3 AO zum 2.3.2020 einzureichen sind (Rätke in Klein, AO, 15. Aufl., 2020, § 152 Rn. 2). |
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| b) Auf dieser Grundlage hat das FA zutreffend einen Verspätungszuschlag für 2018 i.H. von 25.000 Euro festgesetzt. |
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| Der Kläger hat seine Einkommensteuererklärung für 2018 nicht bis zum 2.3.2020 abgegeben. Hierzu war er nach § 25 Abs. 1 und Abs. 3 EStG i.V.m. § 56 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG verpflichtet. Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde -so wie vorliegend- die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO geschätzt hat (§ 149 Abs. 1 Satz 4 AO). |
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| Abzüglich der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge wurde mit Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 28.6.2021 eine Steuer i.H. von 827.328 Euro (863.400 Euro ./. Steuerabzug vom Lohn der Ehefrau i.H. von 36.072 Euro) festgesetzt. Daher beträgt der maßgebliche Zeitraum 16 Monate (März 2020 bis Juni 2021). Der sich daraus errechnende Verspätungszuschlag von 33.093,12 Euro (827.328 Euro x 0,25 Prozent x 16 Monate) ist auf den gesetzlichen Höchstbetrag von 25.000 Euro begrenzt. |
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| Der Kläger durfte nicht im Sinne von § 152 Abs. 5 Satz 3 AO davon ausgehen, dass er keine Steuererklärung abzugeben hatte. Zwar teilt das FA mit Schreiben vom 5.7.2010 mit, dass er nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig sei. Darauf durfte er aber nicht vertrauen, denn er behauptete wahrheitswidrig gegenüber dem FA von seiner Ehefrau getrennt zu sein und fast ausschließlich in China zu leben. Vor dem Hintergrund der von Rechtsanwalt R im August 2017 eingeholten Rechtsauskunft und den weiteren oben genannten Tatumständen ergibt sich vielmehr, dass die Eheleute familienrechtlich nicht getrennt sind und sich der Kläger nur aus beruflichen Gründen in China aufhält. Auch der Erwerb des gemeinsamen Grundstücks in G, die „Millionen-Investition“ in das dort errichtete Gebäude sowie sein weiterhin bestehendes erhebliches wirtschaftliches und finanzielles Engagement in Deutschland zeigen, dass der Kläger hier -anders als er ausführt-- unbeschränkt steuerpflichtig und auch ansässig ist. Den daraus resultierenden Steueranspruch kannte der Kläger dem Grunde und der Höhe nach oder hielt ihn zumindest für möglich und wollte ihn durch die Nichtabgabe von Steuererklärungen für die Streitjahre verkürzen (Jäger in Klein, AO, 14. Aufl., 2018, § 370 Rn. 171 m.w.N.). |
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| Die Einstellung des Strafverfahrens gegen den Kläger (zumal nur für die Jahre 2012 bis 2016) hindert den Senat nicht an diesen Feststellungen, denn die Einstellungsverfügung entfaltet keine Bindungswirkung für das finanzgerichtliche Verfahren. Vielmehr haben die Finanzgerichte selbständig und aufgrund freier Beweiswürdigung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO und § 155 Satz 1 i.V.m. § 286 Abs. 1 ZPO). Sie sind selbst an Feststellungen in einem Strafurteil nicht gebunden (Herbert in Gräber, FGO, 9. Aufl., 2019, § 81 Rn. 11 m.w.N.). Diese fehlende Bindungswirkung gilt umso mehr für Feststellungen in einer Einstellungsverfügung gemäß § 170 Abs. 2 StPO, denn ihr kommt keinerlei Rechtskraftwirkung zu. Das Ermittlungsverfahren kann jederzeit wieder aufgenommen werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 28.2.2012 VI ZR 79/11, NJW 2012, 1659, Rn. 12; Gercke/Julius/Temming/Zöller, StPO, 6. Aufl., 2019, § 170 Rn. 6 m.w.N.). |
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| Wenn ein Beteiligter teils obsiegt, teils unterliegt, so sind die Kosten gegeneinander aufzuheben oder verhältnismäßig zu teilen (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Maß des Unterliegens bzw. Obsiegens ergibt sich aus dem Unterschied zwischen den Anträgen und dem endgültig Erreichten (BFH-Urteil vom 25.10.1994 VIII R 79/91, BStBl II 1995, 121). |
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| Der Kläger begehrte die Aufhebung der Vollziehung von festgesetzten Beträgen i.H. von 3.063.574,03 Euro und obsiegt i.H. von 208.520 Euro, d.h. i.H. von 6,8 Prozent; überwiegend, d.h. i.H. von 93,2 Prozent obsiegt das FA. |
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| Die Voraussetzungen von § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO liegen nicht vor. Danach können einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Ein geringfügiges Unterliegen ist aber nur dann anzunehmen, wenn der andere Teil weniger als 5 Prozent der Kosten zu tragen hat (Ratschow in Gräber, 9. Aufl., 2019, § 136 Rn. 6 m.w.N.). |
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| 6. Die Revision wird nicht zugelassen, da keine Revisionsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO ersichtlich sind. |
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| 8. Aufgrund der tatsächlichen und rechtlichen Komplexität des Streitfalles wird die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt. Ein entsprechender Antrag wurde gestellt (Schriftsatz des Bevollmächtigten vom 11.4.2022, S. 1, Gerichtsakte zu 1 K 2898/21, Bl. 46). |
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