Tenor

Der Erbschaftsteuerbescheid des Beklagten vom 18.06.1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.1999 wird aufgehoben, soweit in ihm mehr als 45.630 DM (23.330,25 EUR) Erbschaftsteuer festgesetzt worden sind. Die weiter gehende Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

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Tatbestand:

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Mit notariellem Testament vom 04.12.1992 setzte Frau X, die Erblasserin, zu ihrer alleinigen Erbin Frau E ein (II. der Urkunde). Unter III. setzte sie Vermächtnisse zugunsten ihrer Tante und ihrer Schwester aus. Unter IV. heißt es:

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"Ich ordne Testamentsvollstreckung an. Zum Testamentsvollstrecker ernenne ich Herrn Steuerberater G ... . Sollte dieser das Amt nicht annehmen oder später wieder wegfallen, ernenne ich zum Ersatztestamentsvollstrecker Herrn Steuerberater T, geschäftsansässig , .

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Er hat die Aufgabe, die Vermächtnisse zu erfüllen und den Nachlass auf die Dauer von drei Jahren nach meinem Tode zu verwalten. Er ist von den Verpflichtungen, die einem Testamentsvollstrecker gesetzlich auferlegt sind, so weit als möglich befreit. Er ist berechtigt, Verpflichtungen für den Nachlass einzugehen und er ist von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Er ist berechtigt, die Vermögenswerte des Nachlasses umzuschichten.

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Der Testamentsvollstrecker erhält eine Gebühr von 3 v. Hundert des Aktivvermögens (ohne Schuldenabzug) zum Zeitpunkt des Erbfalles, und zwar jährlich, also insgesamt dreimal (= 9 v. H.)."

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Die Erblasserin war Zahnärztin mit eigener Praxis. Bei Errichtung des Testaments vor dem Notar war sie schwer erkrankt. Ihre Zahnarztpraxis hatte sie verkauft; der Kaufvertrag war noch nicht vollständig abgewickelt.

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Am 20.01.1993 verstarb die Erblasserin. In der Folgezeit wurde der Kläger (Kl) zum Testamentsvollstrecker (TV) bestellt und führte die Testamentsvollstreckung durch.

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Im Nachlass befanden sich u. a. neben einem Grundstück, das die Erbin bereits zu Lebzeiten der Erblasserin in Besitz hatte, verschiedene Lebensversicherungen, die - zumindest zum Teil - zur Sicherheit an Gläubiger der Erblasserin abgetreten waren.

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Am 08.02.1993 entzog die anwaltlich vertretene Erbin dem TV die diesem von der Erblasserin über ihren Tod hinaus erteilte Vollmacht und untersagte ihm, die Lebensversicherungen zum Nachlass zu ziehen. Ebenfalls 1993 betrieb die Erbin gegen den TV vor dem Amtsgericht (Az. ) ein Verfahren zu seiner Absetzung, das ebenso wie das nachfolgende Beschwerdeverfahren vor dem Landgericht (Az. ) erfolglos blieb.

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Am 10.02.1994 erstellte der Kl ein Nachlassverzeichnis mit einem Wert des Aktivvermögens von 3.555.176 DM. Darin waren Grundvermögen in Form des von der Erblasserin und der Erbin bewohnten Zweifamilienhauses von 1.000.000 DM, Forderungen von 1.967.056 DM sowie bewegliche Sachen mit einem weit gehend geschätzten Wert von 588.100 DM enthalten. Die Verbindlichkeiten betrugen 2.000.056 DM.

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Nach dem 11.01.1995 gab der Kl die Erbschaftsteuererklärung ab.

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1995 verklagte der Kl die Erbin vor dem Landgericht (Az. ) auf Zahlung der restlichen Testamentsvollstreckervergütung in Höhe von 121.163,50 DM. Mit Urteil vom 01.07.1996 wurde der Klage in Höhe von 11.806,56 DM (+ Zinsen) entsprochen, im Übrigen wurde sie abgewiesen. Aus dem Tatbestand des Urteils geht hervor, dass der Kl als Vergütung

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1. 105.000,00 DM und
2. 88.836,60 DM,

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mithin bislang 193.836,60 DM

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erhalten hatte. Weiter habe die Erbin behauptet, der Kl habe sich von der im Sterben liegenden Erblasserin einen unverhältnismäßig hohen Vorteil versprechen lassen, Wenn die Erblasserin über die übliche Vergütung in Höhe von 77.880 DM aufgeklärt worden wäre, hätte sie dem Kl niemals die hohe Vergütung versprochen.

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Das Landgericht vertrat in den Entscheidungsgründen die Auffassung, dass der Erblasserin schon nach dem Vortrag der Beklagten nichts über die übliche Vergütung eines Testamentsvollstreckers und die diesbezüglichen Maßstäbe der Rechtsprechung gewusst habe, so dass sie sich bei Errichtung des Testaments nicht über die Vergütung und deren Höhe geirrt habe. Weiter gehörten aber die zur Sicherheit abgetretenen Lebensversicherungen nicht zur Aktivmasse, so daß sich die Vergütung nur mit 9% von 2.284.924 DM bemesse, also insgesamt 205.643,16 DM betrage.

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Im Verlauf des nachfolgenden Berufungsverfahrens vor dem Oberlandesgericht (Az. ) schlossen die Parteien am 24.01.1997 einen Prozessvergleich dahingehend, dass die Erbin zur Abgeltung der Klageforderung an den Kl über den erstinstanzlich ausgeurteilten Betrag (von 11.806,56 DM) hinaus noch einen Betrag von 55.000 DM (+ Zinsen) zu zahlen hatte. Die Kosten des Rechtsstreits wurden gegeneinander aufgehoben.

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Der Beklagte (Bekl) ging davon aus, dass der Kl als Vergütung für seine Tätigkeit

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1. 105.000 DM,
2. 88.837 DM und
3. 66.807 DM,

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mithin insgesamt 260.644 DM

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erhalten hatte.

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Mit Schreiben vom 25.02.1998 unterrichtete der Bekl das Wohnsitzfinanzamt des Kl unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 06.09.1990, IV R 125/89, BStBl. II 1990, 1028 über die beabsichtigte erbschaftsteuerliche Behandlung.

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Mit einem weiteren Schreiben vom gleichen Tag teilte der Bekl dem Kl die beabsichtigte erbschaftsteuerliche Behandlung im Hinblick auf die Regelung des § 2221 BGB mit und wies darauf hin, dass der die angemessene Vergütung übersteigende Betrag als Vermächtnis anzusehen und als Erwerb von Todes wegen zu versteuern sei.

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Daraufhin teilte der Kl mit Schreiben vom 03.03.1998 mit, er habe grundsätzlich keine Bedenken, entsprechend den Vorstellungen des Bekl zu verfahren. Rein vorsorglich habe er die erhaltenen Beträge der Umsatzsteuer und Einkommensteuer unterworfen. Nach Berichtigung der Veranlagungen durch das Finanzamt werde er unaufgefordert auf die Angelegenheit zurückkommen. Auch weise er darauf hin, dass die vereinnahmten Beträge nicht DM 260.644, sondern brutto DM 256.808 betrügen.

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Daraufhin ermittelte der Bekl unter Anwendung der sog. Möhring'schen Tabelle als angemessene Vergütung einen Betrag von 59.070 DM und behandelte den darüber hinaus erhaltenen Betrag von 197.738 DM als steuerpflichtiges Vermächtnis. Dementsprechend erließ der Bekl am 16.03.1998 gegen des Kl einen vorläufigen Erbschaftsteuerbescheid über 58.410 DM.

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Mit Schreiben vom 31.03.1998 legte der Kl gegen diesen Bescheid Einspruch ein und führte zur Begründung aus, wie ihm das Finanzamt mitgeteilt habe, habe der Bekl das Finanzamt auf das BFH-Urteil vom 06.09.1990, IV R 125/89, BStBl 1990 II, 1028 ff, hingewiesen. Er könne nicht erkennen, welche rechtlichen Erwägungen zu dem Erbschaftsteuerbescheid führten.

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Hierauf antwortete der Bekl mit Schreiben vom 09.04.1998, in dem er auf § 2221 BGB und sein Schreiben vom 25.02.1998 sowie auf die grundsätzliche Zustimmung des Kl vom 03.03.1998 verwies.

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Daraufhin wandte sich der Kl an die Oberfinanzdirektion Düsseldorf, die mit ihrem Antwortschreiben vom 08.06.1998 die erbschaftsteuerliche Behandlung durch den Bekl dem Grunde nach bestätigte, aber darauf hinwies, dass aufgrund des vor dem OLG geschlossenen Vergleichs die Versicherungsbeträge in Höhe von 1.215.076 DM in den Aktivwert des Nachlassvermögens einzubeziehen seien, wodurch sich die angemessene Vergütung um 12.151 DM erhöhe und der als Vermächtnis anzusetzende Betrag sich entsprechend mindere. Weiter teilte die Oberfinanzdirektion mit, dass das Finanzamt bei der Einkommensteuer die Steuermäßigung nach § 35 des Einkommensteuergesetzes in der seinerzeitigen Fassung (EStG a.F.) berücksichtigen werde.

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Unter dem 18.06.1998 erließ der Bekl dementsprechend einen geänderten Erbschaftsteuerbescheid gegen den Kl über nunmehr 54.750 DM, in dem er von 71.221 DM als angemessene Vergütung und von einem steuerpflichtigen Vermächtniswert von 185.587 DM ausging.

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Hierauf begründete der Kl den Einspruch weiter wie folgt: Wenn ein Rechtsanwalt, Notar oder Angehöriger der rechts- und steuerberatenden Berufe zum TV bestellt sei, bedürfe es bezüglich der Vergütung keiner Angemessenheitsprüfung. Der Notar habe die Erblasserin über die zivilrechtlich nur anzuerkennende Vergütung belehrt. Nur die anzuerkennende Vergütung sei bestimmt worden.

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Diese von der Erblasserin bestimmte Vergütung sei zudem auch angemessen, so dass kein Raum für die Annahme eines Vermächtnisses bestehe.

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Aufgrund der Höhe des Aktivvermögens von 3,5 Mio. DM habe eine erhebliche Verantwortung des TV bestanden.

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Die Tätigkeit des TV sei mit einem erheblichen Arbeitsaufwand verbunden gewesen, der durch folgende Aufgaben verursacht worden sei:

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1. Ermittlung des aktuellen Standes des Aktivvermögens und der umfangreichen Schulden sowie Erstellung des Nachlassverzeichnisses. Schriftwechsel mit Behörden, Ämtern, Versicherungen und Kreditinstituten sowie einer Vielzahl von Gläubigern, Eintreiben von fälligen Honorarforderungen der Erblasserin;
2. Vermögensverwaltung und Schuldentilgung über 3 Jahre;
3. Kündigung des umfangreichen Versicherungsbestandes und aller Dauerverträge sowie deren Abwicklung;
4. Erstellung der ErbSt-Erklärung ohne gesonderte Vergütung;
5. Teilabwicklung und Übergabe der Zahnarztpraxis, die zeit- u. arbeitsintensiv und mit besonderen Schwierigkeiten verbunden gewesen sei;
6. Erstellung umfangreicher und detaillierter jährlicher Rechenschaftsberichte für die wenig kooperative Erbin und deren Anwalt;
7. Zusammenarbeit mit Rechtsanwalt bezügl. einer Schadensersatzklage wegen fehlerhafter zahnärztlicher Behandlung.

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Die Dauer der Tätigkeit über drei Jahre sei bei der Frage der Angemessenheit der Vergütung zu berücksichtigen.

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Zusammenfassend betrachtet ergebe sich, dass die Erblasserin dem TV allein eine Vergütung für seine Testamentsvollstreckertätigkeit habe einräumen wollen angesichts der ihr erkennbaren sehr arbeits- und zeitintensiven und verantwortungsbeladenen Tätigkeit. Für die Einräumung eines Vermächtnisses hinsichtlich eines unangemessenen Teils der Vergütung gegenüber dem familienfremden, nämlich weder verwandten noch verschwägerten TV bestünden keine Anhaltspunkte und keine Veranlassung. Zudem habe die Erblasserin einen Ersatztestamentsvollstrecker benannt, der ebenfalls familienfremd sei. Niemand werde zum TV seiner letztwilligen Verfügung eine ihm völlig fremde Person einsetzen, zu der nicht das notwendige Vertrauensverhältnis bestehe. Auch stelle die Benennung eines Ersatztestamentsvollstreckers ein Indiz gegen die Annahme eines Vermächtnisses dar.

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Vergütungen, die sich im Rahmen der zulässigen Höchstsätze hielten, müssten von der Finanzverwaltung als angemessen anerkannt werden. Der von der Erblasserin bestimmte Satz von 9% liege unterhalb des in der Literatur für gerechtfertigt angesehenen Höchstsatzes von 12 % des Nachlassbruttowertes.

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Neben der Gebühr nach § 2221 BGB könne der TV auch eine Konstituierungs- und Verwaltungsgebühr erhalten. Beide Gebühren seien hier angefallen. Die Ermittlung und Inbesitznahme der Nachlassgegenstände, Aufstellung des Nachlassverzeichnisses, Bezahlung der Beerdigungskosten sowie die Regelung der ErbSt der Erbin und der Forderungen und Schulden der Erblasserin hätten die Konstituierungsgebühr ausgelöst. Für die nachfolgende, von der Erblasserin angeordnete Verwaltung des Nachlasses über einen längeren Zeitraum sei die Verwaltungsgebühr angefallen.

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Entgelt für die Testamentsvollstreckertätigkeit seien nur die Nettobeträge nach Herausrechnen der vom Kl abgeführten Umsatzsteuer, mithin hier nur 223.311,30 DM.

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Soweit der Bekl anführe, der Kl sei mit dem vor Durchführung der Veranlagung unterbreiteten Festsetzungsvorschlag grundsätzlich einverstanden gewesen, treffe dies nicht zu. Der Kl habe sein Einverständnis nur erklärt, wenn das Finanzamt die entsprechenden Umsatzsteuer- und Einkommensteuerveranlagungen berichtigte. Für den Bekl sei daher ersichtlich gewesen, dass der Kl eine Doppelbelastung der Testamentsvollstreckervergütung mit ErbSt einerseits und Umsatz- und Einkommensteuer andererseits nicht akzeptieren würde.

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Das Senat gewährte dem Kl auf dessen Antrag mit Beschluss vom 04.12.1998 teilweise die Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids vom 18.06.1998.

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Aufgrund dieses Beschlusses forderte der Bekl den Kl auf, zur Berechtigung einer Konstituierungsgebühr und einer Verwaltungsgebühr für seine Tätigkeit als TV Stellung zu nehmen.

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Daraufhin führte der Kl aus, er habe ausweislich des landgerichtlichen Urteils und der von ihm gefertigten Erbschaftsteuererklärung sowie weiterer Korrespondenz ein Nachlassverzeichnis erstellt, den Nachlass in Besitz genommen und die Erblasser- und Erbfallschulden festgestellt. Daher stehe im die Konstituierungsgebühr zu.

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Zudem sei die Fertigung der Erbschaftsteuererklärung, für die nach § 24 Abs. 1 Nr. 12 StBGebV eine 10/10 Gebühr vom Bruttonachlasswert anzusetzen sei, bislang unberücksichtigt geblieben.

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Die Verwaltungsgebühr stehe ihm schon deshalb zu, weil sich die Verwaltung an die Konstituierung angeschlossen und eine umfangreiche Tätigkeit erfordert habe. Dafür spreche das aggressive und wenig kooperative Verhalten der Erbin und ihres Prozessvertreters. Auch seien ihm in dem von ihm geführten Klageverfahren nicht die Verfahrenskosten ersetzt worden.

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Zudem begründe die Abwicklung der zwar verkauften, aber noch nicht übergebenen Zahnarztpraxis im Hinblick auf die fehlende Kassenzulassung des Übernehmers die Notwendigkeit weiterer, umfangreicher Tätigkeiten.

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Hilfsweise wende er sich noch gegen die doppelte Belastung sowohl durch die festgesetzte Erbschaftsteuer einerseits und die Einkommensteuer andererseits.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 28.09.1999 setzte der Bekl die Erbschaftsteuer auf 47.850 DM herab und wies den weiter gehenden Einspruch als unbegründet zurück. Dabei ging der Bekl von einer Nettovergütung von 226.646 DM aus, die er um die dem Kl nach seiner Auffassung zustehende Vergütung von 61.932 DM kürzte. Den verbleibenden Betrag von 164.714 DM besteuerte der Bekl abzüglich des Freibetrags von 3.000 DM wie ein Vermächtnis.

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Dazu führte er aus, dem Kl stünde nur die Regelvergütung zu. An der für die Konstituierungsgebühr erforderlichen besonders arbeitsreichen und verantwortungsvollen Tätigkeit fehle es. Ermittlung und Inbesitznahme der Nachlassgegenstände sowie die Aufstellung des Nachlassverzeichnisses habe der Kl nur unvollständig und nur teilweise ausgeführt. So habe er nach Angaben der Erbin den Hausrat nicht zeitnah aufgenommen, sondern nur geschätzt und auch das Haus der Erblasserin nicht in Besitz genommen. Dieses habe allein der Verwaltung der Erbin unterlegen.

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Eine zusätzliche Verwaltungsgebühr stehe dem Kl nicht zu, da die Verwaltung des Nachlasses zum Teil nicht und zum Teil nach Darstellung der Erbin nur in einem geringen Umfang erfolgt sei.

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Bei der Bemessung des Erwerbs sei aber die in der Vergütung enthaltenen Umsatzsteuer herauszurechnen, so dass sich ein Nettobetrag von 226.646 DM ergebe. Da die Umsatzsteuer auch in der dem Kl zuerkannten Regelvergütung enthalten sei, sei diese ebenfalls um die Umsatzsteuer zu kürzen gewesen.

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Soweit der Kl eine Doppelbesteuerung rüge, trage § 35 EStG a.F. diesem Umstand Rechnung.

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Zur Begründung der fristgerecht erhobenen Klage trägt der Kl vor, er habe tatsächlich ausweislich der ihm zugeflossenen Zahlungen nur eine Nettovergütung von 223.311,30 DM und mit Umsatzsteuer eine Vergütung von 256.808 DM erhalten, die er auch im Jahr des jeweiligen Zuflusses als Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG versteuert habe. Die darauf entfallende Umsatzsteuer habe er herausgerechnet und ordnungsgemäß abgeführt.

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Der Bekl habe auch keine Tatsachen dafür vorgetragen, dass ein Teil der Vergütung als Vermächtnis zu werten sei, obwohl der Bekl dafür darlegungspflichtig sei.

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Das Testament widerspreche der Annahme eines Vermächtnisses, weil der TV die Vergütung nur habe erhalten sollen, wenn er das Amt angenommen habe. Daher sei die Vergütung nur für erwartete Tätigkeit gezahlt worden. Dies zeige sich auch an der Bestimmung eines Ersatztestamentsvollstreckers, der eine Vergütung in gleicher Höhe habe erhalten sollen.

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Etwas Gegenteiliges ergebe sich auch nicht aus § 2221 BGB, der hier nicht anwendbar sei. Die Erblasserin habe nämlich auch ausweislich des landgerichtlichen Urteils eine bestimmte Testamentsvollstreckervergütung vorgesehen, keineswegs aber ein Vermächtnis.

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Wenn der Notar die von der Erblasserin vorgesehene Testamentsvollstreckervergütung für nicht angemessen gehalten hätte, hätte er in das Testament einen entsprechenden Hinweis aufgenommen.

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Die vom Bekl vertretene Annahme eines formunwirksamen Vermächtnisses entspreche nicht den dafür aufgestellten Anforderungen im Urteil des BFH vom 15.03.2000, II R 15/98, BStBl. II 2000, 588. Ein zivilrechtlich unwirksames, gleichwohl steuerrechtlich beachtliches Vermächtnis scheide danach nämlich dann aus, wenn die Beschwerte Rechtshandlungen in Unkenntnis eines solchen Vermächtnisses vornehme. Im Streitfall habe die Erbin aber keinen Willen gehabt, ihm ein Vermächtnis zuzuwenden.

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Auch habe in Parallelbetrachtung zu § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erblasserin der Wille zur Freigebigkeit gefehlt, da die Erblasserin nach dem landgerichtlichen Urteil von einer angemessenen Vergütung ausgegangen sei. Bei gegenteiliger Auffassung müsste jede Honorarvereinbarung, die die gesetzlichen Gebühren übersteige, Schenkungsteuer auslösen.

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Selbst wenn es danach keiner Angemessenheitsprüfung mehr bedürfe, stünde ihm sowohl eine Konstituierungs- als auch eine Verwaltungsgebühr zu. Insoweit wiederholt der Kl wie auch zur Angemessenheit der von der Erblasserin festgesetzten Vergütung sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

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Der Kläger beantragt,

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den Erbschaftsteuerbescheid des Beklagten vom 18.06.1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.1999 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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und führt dazu aus, aus den Darlegungen des Kl sei nicht ersichtlich, warum er nunmehr meine, nur eine Bruttovergütung von 256.808 DM erhalten zu haben. Der Umstand, dass der Kl nur diese Vergütung bei der Einkommen- und Umsatzsteuer versteuert habe, belege nicht, dass seine Vergütung nicht doch 260.670,16 DM betragen habe.

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Zivilrechtlich sei anerkannt, dass eine unangemessen hohe Testamentsvollstreckergebühr ein unter der Bedingung der Amtsannahme stehendes Vermächtnis darstelle. Daher sei es auch unerheblich, dass der bestimmte Ersatztestamentsvollstrecker, ein Arbeitnehmer oder Partner des Kl, die gleiche Gebühr erhalten hätte.

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Da der Notar die Erblasserin im Rahmen seiner Amtspflichten über die Höhe von Testamentsvollstreckergebühren zu beraten habe, habe die Erblasserin, wenn sie eine höhere Vergütung bestimmt habe, in Kauf genommen, den Testamentsvollstrecker über die ihm zustehenden Gebühren hinaus zu bedenken.

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Hinsichtlich der nach Auffassung des Bekl nicht entstandenen Konstituierungs- und Verwaltungsgebühr wiederholt der Bekl die Argumentation aus der Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass dann, wenn dem Kl eine Konstituierungsgebühr zustehen sollte, die Regelgebühr zu kürzen wäre.

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Aus dem Nachlassverzeichnis ergebe sich, dass es erst über ein Jahr nach dem Tod der Erblasserin erstellt worden sei und in erheblichem Umfang Schätzungen enthalte. Auch sei nach Angaben der Erbin eine Aufnahme des Hausrats und Inventars nicht erfolgt.

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Mit Schreiben vom 22.02.1999 teilte das Finanzamt dem Kl in einen anhängigen und bis jetzt noch nicht entschiedenen Einspruchsverfahren mit, dass es zugunsten des Kl und seiner Ehefrau bei der Einkommensteuerveranlagung für die Jahre 1993 bis 1995 und 1997 § 35 EStG a.F. anwenden wolle, soweit die erhaltene Testamentsvollstreckervergütung der Erbschaftsteuer unterworfen werde. Dabei sollten die Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der Höhe der anzurechnenden Erbschaftsteuer im Hinblick auf das insoweit anhängige Rechtsbehelfsverfahren nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig erteilt werden. Auch bestünden Änderungsmöglichkeiten nach § 175 AO.

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Nach Erörterung der Sach- und Rechtslage am 24.9.2001 erklärte der Kl, Beweismittel dafür, dass der vom Bekl als unangemessen unterstellte Teil der Testamentsvollstreckervergütung kein Vermächtnis sei, könnten nicht benannt werden.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.

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Der Erbschaftsteuerbescheid des Bekl vom 18.06.1998 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.1999 verletzt den Kl in seinen Rechten, soweit er einen Betrag an Erbschaftsteuer festgesetzt hat, der mehr als 23.330,25 EUR entspricht. Hinsichtlich des weiter gehenden Beitrages ist er nach § 100 Abs. 1 S.1 FGO aufzuheben.

75

Der Bekl hat den Kl dem Grunde nach zu Recht nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 1, 20 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG - für den Teil der erhaltenen Testamentsvollstreckervergütung, der nicht im Sinne des § 2221 BGB angemessen war, als Vermächtnisnehmer in Anspruch genommen.

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Die nach § 2221 BGB angemessene Vergütung des Kl hätte brutto 82.943,08 DM betragen und nicht die von der Erblasserin angeordnete Vergütung von 9 % des Brutto-Nachlasswertes.

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Zutreffend weist der Kl darauf hin, dass die Angemessenheitsprüfung im konkreten Einzelfall u. a. den Aufgabenkreis des TV, den Umfang seiner Verantwortung, die von ihm geleistete Arbeit und deren Schwierigkeitsgrad zu berücksichtigen hat (s. BGH Urteil vom 28.11.1962, V ZR 225/60, MDR 1963, 293 f.; Brandner im Münchner Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch 3. Aufl. (MünchKomm-Brandner) § 2221 Rz. 8; Petzoldt, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl. 1986, § 10 Rz. 65).

78

Schon der Aufgabenkreis des Kl im konkreten Fall ist nur durchschnittlicher Art und keinesfalls ungewöhnlich umfangreich, vielschichtig oder in besonderem Maße kompliziert. Im konkreten Fall lag der Aufgabe des TV eine ungewöhnlich klare und eindeutige testamentarische Ausgangslage zugrunde. Die Erblasserin hatte nur eine einzige Erbin eingesetzt. Außerdem waren lediglich zwei Vermächtnisse mit eindeutigem Inhalt ausgesetzt. Die Aufgabe des TV bestand lt. Testament in der Erfüllung der Vermächtnisse und der Verwaltung des Nachlasses auf die Dauer von drei Jahren unter weitestgehender Befreiung von den gesetzlichen Verpflichtungen eines TV und von den Beschränkungen des § 181 BGB und mit der Berechtigung, Vermögenswerte des Nachlasses umzuschichten. Die damit verbundene Tätigkeit der Sichtung und Inbesitznahme des Nachlasses, Berichtigung der Schulden der Erblasserin und Realisierung ihrer Forderungen ist die gewöhnliche Tätigkeit eines jeden TV. Dass die Vermögenslage (Schulden- und Forderungsstand) im vorliegenden Fall in besonderem Maße unübersichtlich und unklar gewesen sein soll und ungewöhnlicher Aufklärungs- und Ermittlungsmaßnahmen bedurft hätte, ist weder vorgetragen worden noch aus den Akten ersichtlich. Dass der bei jedem Sterbefall anfallende Schriftverkehr mit Behörden, Ämtern, Versicherungen und Kreditinstituten das übliche Maß in ungewöhnlich hohem Maße überschritten hätte, ist ebenfalls weder näher dargelegt worden noch ersichtlich. Dass Versicherungen und Dauerschuldverhältnisse, soweit sie nicht in zulässiger Weise vom Erben fortgeführt werden können und sollen, gekündigt und abgewickelt werden müssen, liegt ebenso im typischen Tätigkeitsbereich eines TV wie die Erstellung von Rechenschaftsberichten während der Nachlassverwaltung.

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Zur gewöhnlichen TV-Tätigkeit gehört schließlich auch die Abwicklung schwebender Rechtsgeschäfte. Ein solches lag im konkreten Fall in der Veräußerung der Zahnarztpraxis der Erblasserin vor, wobei unstreitig die Erblasserin selbst die Verträge mit der Erwerberin bereits abgeschlossen hatte, so daß dem Kl als TV lediglich deren Abwicklung oblag. Dass hierbei zu berücksichtigende, weil vom Normalfall abweichende, Schwierigkeiten aufgetreten sind, ist nicht substantiiert dargetan worden. Die Einholung der Genehmigung der Kassen-Zahnärztlichen Vereinigung Nordrhein zur vorübergehenden Weiterführung der Praxis durch die Übernehmerin ist ein gewöhnliches Verwaltungsgeschäft ohne besondere Schwierigkeiten.

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Ebenfalls zur gewöhnlichen TV-Tätigkeit gehört die Fortführung schwebender Rechtsstreite. Ein solcher lag hier offenbar vor in Form eines Schadensersatzprozesses einer früheren Patientin der Erblasserin wegen eines Behandlungsfehlers. Besondere Schwierigkeiten und Mühewaltung durch den TV sind weder substantiiert dargelegt worden noch ersichtlich. Der Kl hat offenbar, soweit dies aus vorgelegten Schriftstücken hervorgeht, lediglich einen Rechtsanwalt mit der Führung des Prozesses auf Kosten des Nachlasses betraut. Anhaltspunkte dafür, dass die "Zusammenarbeit" mit dem Rechtsanwalt , ihr Umfang und ihre Schwierigkeit außergewöhnlich gewesen sind, sind nicht erkennbar.

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Da die vom Kl erstellte Erbschaftsteuererklärung dem Gericht nicht vorliegt und vorgelegt worden ist, kann die damit verbundene Tätigkeit des TV hinsichtlich ungewöhnlicher Besonderheiten aufgrund dieser Steuererklärung nicht beurteilt werden. Im Hinblick auf das vorliegende Nachlassverzeichnis gibt es für ungewöhnliche Besonderheiten keine Anhaltspunkte. Vielmehr hat der Kl ausweislich des Vermögensverzeichnisses Bargeld, Haushaltseinrichtung, Gegenstände des persönlichen Bedarfs, Schmuck, Antiquitäten sowie Kunstgegenstände nur schätzungsweise erfasst. Auch gehört die Erstellung der Erbschaftsteuererklärung zu den gewöhnlichen Aufgaben des TV.

82

Die als Anlagen zur Antragsschrift übermittelten Schriftstücke lassen ungewöhnliche Abweichungen vom "Normalfall" einer Testamentsvollstreckung nicht hinreichend erkennen.

83

Zwar hat es offenbar Differenzen mit der Erbin und deren Anwalt gegeben. Diese haben aber bis auf den Rechtsstreit um die Ernennung des Kl zum TV und die o.a. Vergütungsklage nach dem Vortrag des Kl nur dazu geführt, dass er umfangreiche und detaillierte jährliche Rechenschaftsberichte erstellen musste. Die Erstellung von Rechenschaftsberichten gehört aber zu den üblichen Tätigkeiten eines TV.

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Dass Differenzen mit am Erbfall Beteiligten auftreten, ist bei einer Testamentsvollstreckung durchaus nicht unüblich.

85

Die Dauer der Testamentsvollstreckung über einen (von der Erblasserin angeordneten) Zeitraum von drei Jahren kann sich hier nicht wesentlich erhöhend auswirken, zumal die Darstellung des Bekl, dass das bereits zu Lebzeiten der Erblasserin von der Erbin bewohnte Hausgrundstück von dieser selbst verwaltet wurde, unwidersprochen geblieben ist. Außerdem hat der Kl die Erbschaftsteuererklärung erst 1995 und damit geraume Zeit nach dem Tod der Erblasserin abgegeben.

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Danach ist festzustellen, dass für die TV-Tätigkeit des Kl nur die gewöhnliche oder übliche Grundvergütung als angemessen erscheint. Der tatsächliche Ablauf der Testamentsvollstreckung im vorliegenden Fall stellt sich nach dem dem Senat vorliegenden Material sowohl von der Bedeutung als auch vom Einsatz des TV als wesentlich einfacher dar als beispielsweise die vom OLG Köln im Urteil v. 08.07.1993, 1 U 50/92, NJW-RR 1994, 269 ff., 269 und vom Hessischen FG, Urteil vom 23.10.1990, 10 K 221/85, EFG 1991, 332 f.; entschiedenen Fälle. Dem Urteil des Hessischen FG lag beispielsweise schon eine wesentlich schwierigere testamentarische Anordnung in drei verschiedenen Schriftstücken mit 55 Vermächtnissen unter komplizierter Aufteilung ein und desselben Vermächtnisgegenstandes auf 20 Vermächtnisnehmer zugrunde. Das FG hielt im konkreten Fall eine Vergütung von 5 % des Bruttonachlasswertes für angemessen. In dem vom OLG Köln entschiedenen Fall betrug der Bruttonachlasswert 8 Mio. DM. Das OLG gelangte zu einer Vergütung von 184.953,62 DM, rund 2,3%. Die im vorliegenden Fall von der Erblasserin angeordnete Vergütung beträgt demgegenüber 9% und liegt damit bereits deutlich über allen vertretenen Regelsätzen.

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Um für alle Fälle von Testamentsvollstreckung eine einigermaßen gleiche Handhabung zu erzielen, haben sich auf der Praxis der tatsächlichen Handhabung beruhende Tabellen eingebürgert, die von der Rechtsprechung als geeignete oder akzeptable Grundlage oder zumindest als brauchbarer Anhalt gebilligt werden (vgl. z. B. RFH Urteil vom 28.04.1938, IIIe 33/37, Reichssteuerblatt 1938, 517; BGH Urteil vom 28.11.1962, V ZR 225/60, MDR 1963, 293 f.; BGH Urteil vom 26.06.1967, III ZR 95/65, NJW 1967, 2400 ff., 2402; OLG Köln Urteil vom 08.07.1993, 1 U 50/92, aaO.; Hessisches FG, Urteil vom 23.10.1990, aaO.; zustimmend auch die Literatur, Palandt-Edenhofer, 61. Aufl. § 2221 Rz. 10; Soergel-Damrau BGB 12. Aufl., § 2221 Rz. 9; MünchKomm-Brandner, § 2221 Rz. 9 f.; Schmidt in Erman Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 10. Aufl., - Erman-Schmidt - § 2221 aaO. Rz. 6 f.; Kapp/Ebeling Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz - Kapp/Ebeling -, § 10 Rz. 124; Gebel in Troll, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 10 Rz. 224).

88

Bezogen auf die Rechtslage in den Jahren 1993 bis 1995 dürfte insoweit die sog. Möhring'sche Tabelle (zuletzt abgedruckt in Möhring/Selzam, Vermögensverwaltung in Vormundschafts- und Nachlasssachen, 5. Aufl. 1963 - vgl. hierzu Möhring Betriebsberater 1979, 868 -, wiedergegeben u. a. auch bei Kapp/Ebeling, aaO. Rz. 124) maßgebend gewesen sein (s. Kapp/Ebeling, § 10 Rz. 124 - Stand Juni 1994 -; Staudinger/Reimann BGB 13. Aufl. § 2221 Rz. 41), von der auch der Bekl bei seiner Angemessenheitsberechnung ausgegangen ist und die auch vom beschließenden Senat in seiner Praxis seinerzeit ständig angewandt worden ist.

89

Die Berechnung der angemessenen Grundvergütung (zunächst ohne Berücksichtigung von gesonderten Konstituierungs- und Verwaltungsgebühren) auf dieser Basis durch den Bekl ist zutreffend. Die angemessene Grundvergütung beträgt danach 71.211 DM.

90

Eine darüber hinausgehende, zusätzliche Konstituierungsgebühr ist zugunsten des Kl nicht angefallen. Dabei kann dahinstehen, ob diese Gebühr nicht ohnehin schon in der Regelvergütung enthalten ist (so Soergel-Damrau § 2221 Rz. 9; MünchKomm-Brandner § 2221 Rz. 13), oder noch daneben angefallen sein kann.

91

Die Konstituierungsgebühr steht dem TV nur zu, wenn sie mit den Erben vereinbart ist oder wenn der TV zu Beginn seiner Testamentsvollstreckung eine besonders arbeitsreiche und verantwortungsvolle Tätigkeit hat entfalten müssen (OLG Köln v. Urteil v. 08.07.1993, 1 U 50/92, NJW-RR 1994, 269 ff., 270; Palandt-Edenhofer BGB 61. Aufl. § 2221 Rz. 7 m.w.N.). Aufgrund des wie dargestellt eher durchschnittlichen Tätigkeitsaufwands gibt es keinen Anlass, eine besonders arbeitsreiche Testamentsvollstreckung anzunehmen.

92

Gleichfalls ist nicht erkennbar, worin eine besonders verantwortungsvolle Tätigkeit des Kl als TV erkennbar gewesen sein sollte.

93

Soweit der Kl den Anspruch auf die Konstituierungsgebühr darauf stützt, dass er ein Nachlassverzeichnis erstellt, den Nachlass in Besitz genommen und die Erblasser- und Erbfallschulden festgestellt habe, übersieht er die fehlenden weiteren Voraussetzungen dieser Gebühr, nämlich die dazu erforderliche besonders arbeitsreiche und verantwortungsvolle Tätigkeit, an der es im Streitfall mangelt. Zudem beruhte das Nachlassverzeichnis in Teilen nur auf Schätzungen.

94

Dem Kl steht allerdings weiter eine Verwaltungsgebühr zu, da er den Nachlass für die Dauer von drei Jahren zu verwalten hatte. Diese Verwaltungsgebühr ist allerdings nur für den Zeitraum entstanden, in dem die sonstigen Aufgaben der Testamentsvollstreckung wie die Erstellung des Nachlassverzeichnisses, die Inbesitznahme des Nachlasses bis zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung, für die Grundvergütung zu zahlen war, erledigt waren. Da der Kl die Erbschaftsteuererklärung nicht vor Januar 1995 abgegeben hat, ist diese Gebühr nur im letzten der drei Jahre, in denen der Kl den Nachlass zu verwalten hatte, entstanden.

95

Im Hinblick darauf, dass zur Verwaltung des Nachlasses im letzten Jahr nichts besonderes vorgetragen wurde, ist die Verwaltungsgebühr, die üblicherweise mit 1/3% - 1/2% vom Bruttonachlasswert oder 2 bis 4% der Bruttoeinnahmen (vgl. MünchKomm-Brandner § 2221 Rz. 14; Palandt-Edenhofer § 2221 Rz. ; OLG Köln Urteil v. 08.07.1993, 1 U 50/92, NJW-RR 1994, 269 ff., 270) zu bemessen ist, eher an der unteren Grenze anzusetzen.

96

Bei einem Bruttonachlasswert von 3.555.176,00 DM beträgt sie bei einem Satz von 1/3% noch 11.732,08 DM.

97

Würde die Gebühr hingegen an den Bruttoeinnahmen orientiert, wäre sie deutlich niedriger. Aufgrund der Zusammensetzung des Nachlasses könnten allenfalls die darin enthaltenen Forderungen und eine Teilvermietung des auch von der Erbin bewohnten Zweifamilienhauses zu Bruttoeinnahmen führen. Wenn danach zum Ausgleich sämtlicher Unsicherheiten die Bruttoeinnahmen auf 6% des Wertes des sich aus dem Zweifamilienhaus und den Forderungen zusammensetzenden Nachlasses geschätzt würden, betrügen sie damit 153.310,56 DM jährlich, so dass sich bei 2% der Bruttoeinnahmen eine Vergütung von 3.066,21 DM ergäbe.

98

Gleichwohl trifft die Bemessung der Verwaltungsgebühr am Bruttonachlasswert eher zu, weil sich die verwaltende Tätigkeit aufgrund der Zusammensetzung des Nachlasses nicht mehr an möglichen Erträgen, sondern an der Vermögenssubstanz orientierte und dem Vermögen nicht unbeträchtliche Schulden gegenüberstanden, die auszugleichen waren.

99

Die Einwendungen, die der Kl auch gegen diese Sichtweise erhebt, gehen fehl.

100

Auch wenn der zum TV bestellte Kl Angehöriger der steuerberatenden Berufe ist, kann bezüglich seiner Vergütung nicht auf eine Angemessenheitsprüfung verzichtet werden. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus Kapp/Ebeling ErbStG § 10 Rz. 137. Insoweit ist auf den Zusammenhang der Textstelle abzustellen. Daraus ergibt sich hinreichend deutlich, dass die Angemessenheitsprüfung nur dann für entbehrlich erachtet wird, wenn ein familienfremder Rechtsanwalt, Notar oder Angehöriger der rechts- und steuerberatenden Berufe zum TV bestellt ist und - dies ist sinngemäß zu ergänzen - seine Vergütung berechnet und in Rechnung gestellt hat. Denn schon im nächsten Satz der Kommentierung ist der Fall der Festsetzung einer unangemessen hohen Vergütung durch den Erblasser selbst und deren bürgerlich-rechtliche und steuerliche Behandlung angesprochen. Allenfalls bei der Berechnung der Vergütung durch den den einschlägigen Kreisen angehörenden TV selbst lässt sich vertreten, dass eine Überprüfung der Forderung des TV auf ihre Angemessenheit möglicherweise in dem einen oder anderen Fall entbehrlich sein könnte. Dies ließe sich durch die besondere Fachkunde der einschlägigen Kreise, zu denen auch Organe der Rechtspflege gehören, und deren zu vermutende Seriosität begründen. Derartige Sachkunde lässt sich aber im Regelfall bei einem "Durchschnitts-Erblasser" nicht voraussetzen. Dass auch die vom Erblasser selbst getroffene Bestimmung der Vergütung auch für den Kreis derjenigen TV, die den rechts- und steuerberatenden Berufen angehören, bürgerlich-rechtlich wie steuerlich auf ihre Angemessenheit zu prüfen ist, dürfte vielmehr allgemeine Auffassung sein, wie sich daraus ergibt, dass eine Einschränkung in dem Sinne, wie der Kl sie unzutreffend bei Kapp/Ebeling herauszulesen meint, in der einschlägigen Literatur letztlich nicht gemacht wird. Hierfür sprechen weiter die Gerichtsentscheidungen, die sich mit der Angemessenheit der Vergütungen für TV, die zu den angesprochenen Berufskreisen gehören, befassen (vgl. z. B. RFH, Urteil vom 28.04.1938, III e 33/37, Reichssteuerblatt 1938, 517; BFH, Urteil vom 06.09.1990, IV R 125/89, aaO.; Kammergericht, Urteil vom 10.12.1973, 12 U 2115/72, NJW 1974, 752 f.; OLG Köln, Urteil vom 08.07.1993, NJW-RR 1994, 269 ff.).

101

Die Behauptung des Kl, die Vergütung sei von der Erblasserin in ihrem Testament nach entsprechender Beratung über die Angemessenheit durch den aufnehmenden Notar festgesetzt worden, findet weder in der Urkunde noch im landgerichtlichen Urteil vom 01.07.1996 einen Niederschlag.

102

In Übereinstimmung mit der einheitlichen Auffassung in Rechtsprechung (RFH, Urteil vom 03.06.1920, II A 35/20, Amtliche Sammlung Band 2, S. 221 ff.; RFH, Urteil vom 28.04.1938, aaO.; BFH, Urteil vom 06.09.1990 aaO.) und Schrifttum (s. Kipp-Coing, Erbrecht, 14. Aufl. 1990, § 73 IV. 2. S. 414; Soergel-Darmrau § 2221 Rz. 4; MünchKomm-Brandner, § 2221 Rz. 4; Erman-Schmidt, § 2221 Rz. 1; Palandt-Edenhofer, § 2221 Rz. 1; Staudinger/Reimann BGB 13. Aufl. § 2221 Rz. 55; Möhring/Seebrecht, Betriebsberater 1977, 1561 ff., 1562 - bezüglich der einkommensteuerlichen Behandlung nicht mehr zutreffend -) geht der Senat davon aus, dass der eine angemessene Vergütung übersteigende Betrag als Erwerb von Todes wegen der ErbSt zu unterwerfen ist.

103

Ist die Vergütung wie im Streitfall gemessen an dem Betrag, der einem ohne Vergütungsanordnung ernannten Testamentsvollstrecker zustehen würde, unangemessen hoch, so ist der Anspruch auf den überschießenden Betrag als ein durch die Amtsannahme bedingtes Vermächtnis anzusehen (s. MünchKomm-Brandner 3. Aufl. § 2221 Rz. 4; Palandt-Edenhofer BGB 61. Aufl. § 2221 Rz. 1; Kipp-Coing Erbrecht 12. Aufl. 1965 S. 327 § 73 IV 2). Bei der über die angemessene Vergütung hinausgehenden Vergütung wird nämlich der Erbe gemäß § 2147 BGB unter der aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) beschwert, dass der ernannte Testamentsvollstrecker sein Amt annimmt. Da Gegenstand der Vermächtnisses alles sein kann, was Gegenstand einer Leistung aus einem Schuldverhältnis sein kann, durch das der Vermächtnisnehmer einen Vermögensvorteil erhält (Palandt-Edenhofer 61. Aufl. Einf. v. § 2147 Rz. 6, MünchKomm-Brandner 3. Aufl. Vor § 2147 Rz. 3), ist auch der vom Erblasser bestimmte Vergütungsanspruch des Testamentsvollstreckers, der über die angemessene Vergütung hinausgeht, ein Vermächtnis. Damit wird nämlich dem TV vom Erblasser durch letztwillige Verfügung eine höherer Vergütungsanspruch zugewandt als der ihm regelmäßig zustehende Vergütungsanspruch, auf den er ohne besondere Bestimmung nach § 2221 BGB Anspruch gehabt hätte.

104

Dieses Vermächtnis ist im Streitfall auch formwirksam bestimmt worden, denn es beruht auf einem notariellen Testament, das in der Form des § 2232 S.1 BGB errichtet wurde.

105

Dass das Testament hinsichtlich des über die angemessene Vergütung hinausgehenden Vergütungsanspruchs keinen Hinweis darauf enthielt, dass es sich insoweit um ein Vermächtnis handelt, ist für die Bestimmung eines Vermächtnisses unerheblich.

106

Voraussetzung eines Vermächtnisses (§ 2147 BGB) ist nicht, dass dem Vermächtnisnehmer etwas ganz oder teilunentgeltlich zugewandt wird, sondern nur, dass der Erbe durch das Vermächtnis beschwert wird und der Vermächtnisnehmer dadurch einen Vorteil erlangt. Das ist hier der Fall, da die Erbin jedenfalls durch die Zahlung einer über die angemessene Vergütung hinausgehende Testamentsvollstreckervergütung zusätzlich zu den mit einer Testamentsvollstreckung zwangsläufig verbundenen Kosten, zu denen auch die einer angemessenen Vergütung gehören, beschwert ist. Diese Beschwer der Erbin stellt den Vorteil des Kl dar.

107

Anhaltspunkte dafür, dass die Erblasserin dem Kl durch die Bestimmung der Testamentsvollstreckervergütung keinen Vorteil gewähren wollte, bestehen nicht. Vielmehr hat die Klin dem Testamentsvollstrecker gerade den hohen Vergütungsanspruch zukommen lassen wollen.

108

Eine besondere Vereinbarung über die Höhe der Vergütung haben der Kl und die Erblasserin schon ausweislich des landgerichtlichen Urteils vom 01.07.1996 nicht getroffen.

109

Der Annahme eines Vermächtnisses steht auch nicht entgegen, dass die Erblasserin für den Fall, dass der Kl sein Amt nicht angetreten hätte, einen Ersatztestamentsvollstrecker vorgesehen hat. Dann wäre der Vorteil der hoch vergüteten Tätigkeit nicht dem Kl, sondern dem Ersatztestamentsvollstrecker zugefallen.

110

Die vom Kl zu beanspruchende Vergütung für seine Tätigkeit als Testamentsvollstrecker betrug 260.644 DM brutto.

111

Aufgrund der Angaben in dem Urteil des Landgerichts vom 01.07.1996 und in dem vor dem Oberlandesgericht geschlossenen Prozessvergleich vom 24.01.1997 ergibt sich, dass die dem Kl letztlich zugesprochene Vergütung insgesamt 260.644 DM brutto betrug (lt. Urteil 1. Instanz Seite 4 bereits erhalten: 193.836,60 DM; zuzüglich in 1. Instanz zugesprochener weiterer 11.806,56 DM; zuzüglich lt. Prozessvergleich zu zahlender weiterer 55.000 DM). Damit stand zwischen den Parteien des Zivilprozesses rechtsverbindlich fest, welcher Betrag dem Kl als Vergütung für seine TV-Tätigkeit zustand.

112

Dass der Kl demgegenüber nur mit 256.808 DM Vergütung erhalten hat, beruhte, wie er in der mündlichen Verhandlung angegeben hat, nur darauf, dass er davon abgesehen hatte, den weiter gehenden, titulierten Betrag von der Erbin anzufordern, um nicht Gefahr zu laufen, von der Erblasserin bereits erhaltene Honorare wieder herausgeben zu müssen.

113

Dieses Verhalten ist aber für die Bewertung des Vermächtnisses, das in einem über die angemessene Vergütung hinausgehenden Vergütungsanspruch besteht, unerheblich. Nach § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 12 Abs. 1 BewG kommt es auf die unterlassene Anforderung nicht an.

114

Die Ermittlung der Höhe des Vermächtnisses erfordert es aber, die vom Kl erhaltene Testamentsvollstreckervergütung aber um die Umsatzsteuer zu kürzen.

115

Als Bruttobetrag enthielt der dem Kl als Unternehmer für die von ihm erbrachte sonstige Leistung zugeflossene Betrag auch Umsatzsteuer (vgl. auch Kammergericht, Urteil vom 10.12.1973, 12 U 2115/72, NJW 1974, 752 f., 753; OLG Köln, Urteil vom 08.07.1993, 1 U 50/92, NJW-RR 1994, 269 ff., 270). Die Umsatzsteuer ist aber für den Unternehmer praktisch nur ein durchlaufender Posten, denn er muss sie an das Finanzamt abführen. Demzufolge war aus der Gesamtvergütung der darin enthaltene Umsatzsteuerbetrag herauszurechnen (Kammergericht aaO.: Soergel-Damrau § 2221 Rz 19; Palandt-Edenhofer, § 2221 Rz. 4; Erman-Schmidt, 10. Aufl., § 2221 Rz. 20) und an das Finanzamt abzuführen, wie es der Kl auch getan hat.

116

Damit beläuft sich die dem Kl zustehende Nettovergütung auf 226.646 DM.

117

Die Differenz zwischen der angemessenen Nettovergütung und der dem Kl zustehenden Nettovergütung (71.502,66 DM bei einer Bruttovergütung von 82.943,08 DM) in Höhe von 155.144,30 DM stellt daher den Wert des zu besteuernden Vermächtnisses dar.

118

Daraus ergibt sich folgende Steuerberechnung:

119

Vermächtniswert 155.144,30 DM

120

abzüglich Freibetrag - 3.000,00 DM

121

steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet 152.100,00 DM

122

Steuersatz 30%

123

Erbschaftsteuer 45.630,00 DM

124

1. 23.330,25 EUR

125

Der so festzusetzenden Erbschaftsteuer steht auch nicht entgegen, dass der Kl und seine Ehefrau für diese Einnahmen des Kl Einkommensteuer haben zahlen müssen.

126

Dass - entgegen der Auffassung des Kl - der Gesetzgeber davon ausgeht, dass ErbSt und Einkommensteuer nebeneinander entstehen, macht schon die Existenz des § 35 EStG a.F. deutlich, dessen es nicht bedürfte, wenn die Steuerarten sich ausschlössen (vgl. hierzu Kapp/Ebeling, aaO. Einleitung Rzn. 13 ff., insb. 19 f.). Danach führt die Belastung mit ErbSt bei der Einkommensteuer zu einer Ermäßigung, die das Finanzamt dem Kl auch - soweit hier erkennbar - zugesagt hat.

127

Insoweit ist es unerheblich, ob das Finanzamt die Vergünstigung des § 35 EStG a.F. dem Kl und seiner Ehefrau zu Recht gewähren darf.

128

Soweit der Kl allerdings der Auffassung ist, die Belastung der nämlichen Forderung durch Einkommensteuer und Erbschaftsteuer sei wegen des damit verbundenen Übermaßes rechtswidrig, wird er diese Argumentation - wenn überhaupt - nur mit Erfolg gegen die Einkommensteuerfestsetzungen vorbringen können, da die Bemessungsgrundlage dieser Steuer unter anderem auch auf das der Erbschaftsteuer unterliegende Vermächtnis ausgeweitet ist.

129

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 S.3 FGO. Der Kl hat zwar in Höhe von 5% obsiegt. Dennoch ergeben sich weder für die Anwaltsgebühren noch für die Gerichtsgebühren in den Tabellen der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte und des Gerichtskostengesetzes von einem Gegenstandswert von 47.850 DM zu einem Gegenstandswert von 45.630 DM andere Gebühren.