A. Der Beklagte und Erinnerungsführer (Hauptzollamt -HZA-) verlangt die Festsetzung von außergerichtlichen Kosten in Gestalt von Rechtsanwaltskosten.

I.

Nach einer entsprechenden Steueranmeldung der Klägerin berechnete das HZA Kernbrennstoffsteuer. Die in der Steueranmeldung berechnete Steuer wurde zunächst bezahlt. Im Verfahren wegen der Hauptsache legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein und erhob anschließend Klage (4 K 93/15 = 4 K 122/13 = 4 K 275/11). Das Finanzgericht Hamburg (FG) setzte das Klageverfahren aus und legte dem EuGH Fragen zur Vorabentscheidung vor (EuGH, Urteil vom 04.06.2015 C-5/14, Juris). Das FG ordnete mit Beschluss vom 05.08.2015 auf übereinstimmende Anträge der Beteiligten das Ruhen des Klageverfahrens an bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (2 BvL 6/13, Juris) über die Vorlage des 4. Senats nach Art. 100 GG vom 29.01.2013 in dem Verfahren 4 K 270/11 zur Frage der Verfassungswidrigkeit des Kernbrennstoffsteuergesetzes aufgrund fehlender alleiniger Gesetzgebungskompetenz des Bundes (Juris).

II.

Nach erfolglosem Antrag beim HZA beantragte die Klägerin beim FG Aufhebung der Vollziehung (AdV). Der für die Kernbrennstoffsteuer zuständige 4. Senat hob mit Beschluss vom 11.04.2014 4 V 185/13 die Vollziehung der Steueranmeldung ohne Sicherheitsleistung auf.

Auf Beschwerde des HZA hob der Bundesfinanzhof (BFH) den Beschluss des FG auf und lehnte den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ab mit Beschluss vom 25.11.2014 VII B 89/14 (vgl. veröff. Parallelentscheidung vom selben Tag VII B 65/14, BFHE 247, 182, BStBl II 2015, 207).

III.

Das FG hat durch den 4. Senat mit Beschluss vom 23.02.2015 den Streitwert im AdV-Verfahren auf EUR ... festgesetzt. Die diesbezüglich eingelegte Gerichtskostenerinnerung hat das FG durch den Einzelrichter des Kostensenats mit Beschluss vom 27.02.2015 3 KO 55/15 zurückgewiesen.

IV.

Unter dem 06.03.2015 hat das HZA beantragt, Kosten für die bevollmächtigten Rechtsanwälte in Höhe von EUR ... für das Beschwerde-Verfahren VII B 89/14 vor dem BFH festzusetzen. Die Kosten für die Rechtsanwälte seien nach § 139 Abs. 3 Satz 1 FGO stets zu ersetzen. Der Ausschluss der Erstattung von Aufwendungen für Finanzbehörden nach der Vorschrift des § 139 Abs. 2 FGO gelte nur für die eigenen Auslagen der Finanzbehörde, nicht jedoch für Gebühren und Auslagen für bevollmächtigte Rechtsanwälte.

Die Kosten- und Urkundsbeamtin hat den Kostenfestsetzungsantrag mit Beschluss vom 19.05.2015 4 V 185/13, zugestellt am 26.05.2015, nach § 149 FGO zurückgewiesen. § 139 Abs. 2 FGO schließe einen Aufwendungsersatzanspruch der Behörde ausnahmslos aus.

V.

Mit der am 08.06.2015 gegen diesen Beschluss eingelegten Erinnerung trägt das HZA vor:

Nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 139 Abs. 3 Satz 1 FGO seien die Gebühren und Auslagen von bevollmächtigten Rechtsanwälten stets erstattungsfähig. Die Beschränkung des § 139 Abs. 2 FGO gelte nur für die "persönlichen" Auslagen der Finanzbehörde. Diese Auslegung werde auch von der Systematik der Vorschrift gestützt. Nur so lasse sich das Wort "stets" in Abs. 3 der Vorschrift erklären. Aus dem Fehlen des Wortes "stets" in Abs. 2 müsse geschlossen werden, dass der Gesetzgeber nicht jede Art von Aufwendungen der Finanzbehörden von einer Erstattung habe ausschließen wollen.

Das HZA beantragt,
1. den Kostenfestsetzungsbeschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 19.05.2015, Az. 4 V 185/13, aufzuheben,
2.
a) die Kosten für die II. Instanz in Höhe von EUR ... festzusetzen,
b) dem Erinnerungsführer eine vollstreckbare Ausfertigung des Kostenfestsetzungsbeschlusses zu erteilen und auszusprechen, dass der festgesetzte Betrag gemäß § 155 Satz 1 FGO i. V. mit § 104 Abs. 1 ZPO verzinst wird,
3. hilfsweise zu 2. der Geschäftsstelle des FG Hamburg aufzugeben, über den Kostenfestsetzungsantrag des Erinnerungsführers vom 06.03.2015 mit der Maßgabe zu entscheiden, dass die beantragten Gebühren der vom Erinnerungsführer bevollmächtigten Rechtsanwälte erstattungsfähig sind.

Die Klägerin beantragt,
die Erinnerung zurückzuweisen.

Der Wortlaut der Vorschrift des § 139 Abs. 2 FGO schließe die Erstattung der Auslagen und Gebühren der Prozessbevollmächtigten der Finanzverwaltung ausnahmslos aus. Dieses Verständnis ergebe sich bereits aus der Rechtsprechung des BFH, in der bei der Frage der Erstattungsfähigkeit von Auslagen und Gebühren über die Frage entschieden werde, ob der Antragsteller als Finanzbehörde einzuordnen sei und Aufwendungen damit nicht erstattungsfähig seien. Diese Auslegung werde auch von Sinn und Zweck und Systematik der Vorschrift des § 139 FGO gestützt. Sinn und Zweck sei nämlich, das Kostenrisiko für den Kläger aufgrund der Komplexität von finanzgerichtlichen Verfahren zu mindern. Im Rahmen der Systematik stelle die Vorschrift des § 139 Abs. 1 FGO eine Regelung zur Erstattungsfähigkeit dem Grunde nach dar. Die Vorschrift des § 139 Abs. 3 FGO sei dagegen nur eine Regelung der Höhe nach, die sich lediglich auf den ersten Absatz des Paragrafen beziehe und nicht anwendbar sei, wenn eine Erstattung dem Grunde nach bereits gemäß dem zweiten Absatz der Vorschrift ausgeschlossen sei.

VI.

Die Kosten- und Urkundsbeamtin hat der Erinnerung am 20. Juli 2015 nicht abgeholfen.

B. I. Die gemäß § 149 Abs. 2 Satz 1 FGO zulässige Erinnerung gegen die Ablehnung der beantragten Kostenfestsetzung ist unbegründet. Das HZA hat keinen Anspruch auf Erstattung von Aufwendungen für Rechtsanwälte.

1. Die Erstattungsfähigkeit von Kosten richtet sich nach der Regelung des § 139 FGO. Nach Absatz 1 dieser Vorschrift zählen zu den erstattungsfähigen Kosten die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung notwendigen Aufwendungen der Beteiligten einschließlich der Kosten des Vorverfahrens.

2. Von diesem Grundsatz wird gemäß § 139 Abs. 2 FGO eine Ausnahme für die Finanzbehörde gemacht. Danach sind deren Aufwendungen nicht zu erstatten.

Demgemäß können Finanzbehörden nach ständiger Rechtsprechung keine Erstattung von Auslagen verlangen (Beschlüsse BFH vom 25.03.2015 X K 8/13, Juris Rn. 16 m. w. N.; vom 06.02.2007 I B 88/05, Juris Rn. 8; vom 25.02.1975 VII B 80/73; vom 31.07.1974 I B 32/74, Juris Rn. 4; vom 31.10.1972 VII B 134/70; FG Brandenburg vom 06.09.1999 1 Ko 997/99 KF, Juris Rn. 7).

Die Literatur hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (Ziemer/Birkholz, FGO, 3. Aufl., § 139 Rn. 10; Brandt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 139 Rn. 170, 181; Stapperfend in Gräber, AO/FGO, 7. Aufl., § 139 Rn. 14; Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 139 Rn. 200; Beermann in Ziemer/Haarmann/ Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rn. 10726).

3. Finanzbehörden im Sinne des § 139 Abs. 2 FGO sind alle Behörden, denen die Verwaltung der Steuern in Bund und Ländern zugewiesen ist, Art. 108 GG, §§ 1, 2 FVG (BFH, Beschluss vom 31.07.1974 I B 32/14, Juris Rn. 4 f.). Die Vorschriften des FVG sind die von Art. 108 GG geforderte einfachgesetzliche Regelung zum Aufbau der Finanzbehörden (Siekmann in Sachs, GG, 7. Aufl., Art. 108 Rn. 16, 26 ff.; Heun in Dreier, GG, 2. Aufl., Art. 108 Rn. 21). Unter den Begriff der Steuern fallen auch Zölle (Siekmann in Sachs, GG, Art. 105 Rn. 15; Heun in Dreier, GG, 2. Aufl., Art. 105 Rn. 31).

Finanzbehörden, die keine Erstattung von Aufwendungen verlangen können, sind nach der Rechtsprechung:
- Finanzämter (BFH, Beschluss vom 31.10.1972 VII B 134/70, BFHE 107, 352, BStBl II 1973, 243, Juris Rz. 7; FG Köln, Beschluss vom 11.07.2005 10 Ko 223/05, EFG 2005, 1647, Juris Rn. 6);
- jede steuerverwaltende Behörde, die einen Verwaltungsakt, der den Gegenstand eines Klageverfahrens vor dem Finanzgericht bildet, erlassen hat (BFH, Beschluss vom 31.10.1972 VII B 134/70, BFHE 107, 352, BStBl II 1973, 243, Juris Rn. 8);
- Kirchensteuerbehörde (FG München, Beschluss vom 07.08.1970 VII 37/70, EFG 1971, 35);
- Kirchensteuerämter und die ihnen übergeordneten Stellen (FG Köln, Beschlüsse vom 11.07.2005 10 Ko 223/05, DStRE 2006, 124, Juris Rn. 6; vom 15.08.1984 X 329/82 EK, EFG 1985, 39);
- Kirchengemeinden in steuerverwaltender Funktion (FG Düsseldorf, Beschluss vom 26.10.1987 V/I Ko 4/87, EFG 1988, 246).

4. Auch das HZA zählt nach der Rechtsprechung des BFH zu den Finanzbehörden im Sinne des § 139 Abs. 2 FGO (BFH, Beschluss vom 31.10.1972 VII B 134/70, BFHE 107, 352, BStBl II 1973, 243, Juris Rn. 7; FG Köln, Beschluss vom 11.07.2005 10 Ko 223/05, EFG 2005, 1647, Juris Rn. 6).

Das beklagte HZA ist mit der Verwaltung einer Steuer, nämlich der Kernbrennstoffsteuer, beauftragt (§ 1 Abs. 1 Satz KernbrStG i. V. m. §§ 16, 23 AO, § 12 Abs. 2 FVG) und nach der Vorschrift des § 1 Nr. 4 FVG eine Finanzbehörde im Sinne des Art. 108 GG (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rn. 10727/2).

5. Von dem Grundsatz, dass Finanzbehörden keine Erstattung von Aufwendungen verlangen können, sind auch die Entscheidungen getragen, die eine Kostenerstattung bejahen nach der Abgrenzung, dass der Beteiligte keine Finanzbehörde ist. Erstattung können verlangen:
- Bundesamt für Ernährung und Forstwirtschaft (BFH, Beschluss vom 25.02.1975 VII B 80/73, BFHE 115, 182, BStBl II 1975, 489);
- Bundesland bei Klagen wegen überlanger Verfahrensdauer (BFH, Beschlüsse vom 19.08.2014 X K 2/12, JurBüro 2015, 312; vom 20.10.2014 X K 3/13, RPfleger 2015, 427);
- Landesfinanzministerium in berufsrechtlichen Streitigkeiten i. S. von § 33 Abs. 1 Nr. 3 FGO (FG Hessen, Beschlüsse vom 15.12.2004 12 Ko 3205/02, Juris; vom 28.07.1998 12 Ko 3483/98, EFG 1998, 1423);
- Ministerium der Finanzen in Berufssachen der Steuerberater (FG Brandenburg, Beschluss vom 06.09.1999 1 Ko 997/99 KF);
- Oberfinanzdirektion in berufsrechtlichen Streitverfahren i. S. d. § 33 Abs. 1 Nr. 3 FGO (FG Niedersachsen, Beschluss vom 10.02.2004 6 KO 26/03);
- Gemeinden im Gewerbesteuer-Zerlegungsverfahren (BFH, Beschluss vom 31.07.1974 I B 32/74; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 06.12.1968 II 22-23/67, EFG 1969, 191);
- Einfuhr- und Vorratsstellen (jetzt Bundesanstalt für landwirtschaftliche Marktordnung, BFH, Beschluss vom 31.10.1972 VII B 134/70, BFHE 107, 352, BStBl II 1973, 243).

6. Dementsprechend folgt aus dem Wort "stets" in Absatz 3 der Vorschrift des § 139 FGO keine Rückausnahme von der Nichterstattung von Aufwendungen für Finanzbehörden.

Die Rechtsprechung lässt bei der Vorschrift des § 139 Abs. 2 FGO keine Ausnahmen zu, auch ausdrücklich keine Ausnahmen für Rechtsanwaltskosten von Finanzbehörden (Beschlüsse BFH vom 17.03.2009 IV B 102/08, Juris Rn. 8; vom 06.03.1990 VII E 9/89, BFHE 160, 133, BStBl II 1990, 584; vom 07.05.1975 II B 51/73, BFHE 115, 424, BStBl II 1975, 672, Juris Rn. 8; vom 25.02.1975 VII B 80/73, BFHE 115, 182, BStBl II 1975, 489, Juris Rn. 11; Hessisches FG vom 15.12.2004 12 Ko 3205/02, Juris).

Dem hat sich die Literatur angeschlossen (Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 139 Rn. 185; Brandt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 139 Rn. 170).

7. Die Vorschrift des § 139 Abs. 3 bezieht sich nur auf die Erstattungsfähigkeit von bestimmten Aufwendungen der Beteiligten, die nicht Finanzbehörde sind (BFH, Beschlüsse vom 07.05.1975 II B 51/73, BFHE 115, 424, BStBl II 1975, 672, Juris Rn. 8; vom 25.02.1975, VII B 80/73, BFHE 115, 182, BStBl II 1975, 489, Juris Rn. 11; vom 19.06.1970 II B 27/68, BFHE 99, 446, BStBl II 1970, 724; Juris Rn. 8).

Dementsprechend bezieht sich die Formulierung "stets" in Absatz 3 auch nicht auf eine Erstattung dem Grunde nach, sondern nur der Höhe nach (Brandt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 139 FGO Rn. 187; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 139 FGO Rn. 36 f., 41; Beermann in Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rn. 10730/1 f.).

8. Im Übrigen ist eine Beschränkung des § 139 Abs. 2 FGO - wie das HZA meint - auf eigene Kosten des HZA nicht mit dem Wortlaut vereinbar. Der Wortlaut der Vorschrift des § 139 Abs. 2 FGO, wonach Aufwendungen - hier Rechtsanwaltskosten - nicht zu erstatten sind, ist aus sich heraus eindeutig; er lässt keine Ausnahme oder Einschränkung zu.

Nach der Bedeutungsübersicht im Duden fällt unter den Begriff der "Aufwendung" 1. das Aufwenden und 2. die Ausgabe; für etwas Bestimmtes aufzuwendender Betrag. Synonyme sind unter anderem "Ausgabe" und "Auslage" (www.duden.de). Aufwendung umfasst auch Aufwendungen, Ausgaben oder Auslagen für die Mandatierung eines Rechtsanwalts.

Eine weitere Auslegung hätte einen Zusatz im Wortlaut der Vorschrift erfordert. Entsprechende Formulierungen, wie etwa "die eigenen Kosten der Finanzbehörde sind nicht zu erstatten" wären möglich gewesen, wurden indes aber nicht gewählt.

9. Die vorstehende Auslegung nach Wortlaut und Systematik entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 139 Abs. 2 FGO.

a) Die Finanzbehörden sind gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GKG von der Zahlung von Gerichtskosten befreit. Die Vorschrift des § 139 Abs. 2 FGO enthält das Gegenstück zu dieser Privilegierung (Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Rn. 10710/2).

b) Es wird den Finanzbehörden zugemutet, unter Ausnutzung ihres eigenen professionellen und speziellen Sachverstands einen Prozess ohne externe Hilfe zu bewältigen; alternativ können sie nach § 62 Abs. 2 Nr. 1 FGO Beschäftigte anderer Behörden als Bevollmächtigte bestellen.

c) Da das finanzgerichtliche Verfahren häufig besonders kompliziert und komplex ist, soll dem Kläger nach der gesetzgeberischen Entscheidung neben seinem eigenen außergerichtlichen Kostenrisiko nicht auch noch das Risiko auferlegt werden, für die Aufwendungen der Finanzbehörde aufzukommen (Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, FGO, § 139 Rn. 2).

10. Diese Auslegung deckt sich schließlich mit der Entstehungsgeschichte der Vorschrift, die die intendierte Abweichung von Kostenerstattungsregelungen anderer Prozessordnungen verdeutlicht.

Die Erstattung von Aufwendungen der Finanzbehörden wurde mit der Regelung des § 316 RAO ab 1953 abgeschafft (BGBl. 1953 I, 512). Nach Absatz 1 dieser Vorschrift waren fortan nur einem Beteiligten, der nicht Finanzbehörde ist, die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendigen Auslagen zu erstatten, soweit ihm die Kosten nicht auferlegt werden.

11. Auch in den FGO-Entwürfen aus 1955 (BT-Drucks. II/1716) und 1958 (BT-Drucks. III/127) wurden die Finanzbehörden bei der Erstattung von Kosten ausdrücklich ausgenommen. Im Rahmen einer grundsätzlich geplanten, teilweise wörtlichen Anlehnung an die Entwürfe zur VwGO wurde von § 159 VwGO-Entwurf (BT-Drucks. I/4278), dem heutigen § 162 VwGO, abgewichen.

12. Bei der tatsächlich 1965 in Kraft getretenen Fassung der FGO war zwar eine weitgehende Gleichgestaltung mit den anderen Gerichtsverfahrensgesetzen angestrebt (Schriftlicher Bericht des Rechtsausschusses vom 06.09.1965 zu BT-Drucks. IV/3523). Der Entwurf (§ 130 FGO im Entwurf, jetzt § 139 Abs. 1 FGO) wurde aber am 06.09.1965 um die Regelung des heutigen Absatz 2 der Vorschrift ergänzt (BT-Drucks IV/3525).

II.

1. Das HZA trägt die durch seine Erinnerung der Klägerin im Kostenfestsetzungsverfahren entstandenen außergerichtlichen Kosten gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

2. Die Entstehung von Gerichtskosten für die Erinnerung im Kostenfestsetzungsverfahren sieht das Gesetz nicht vor.

3. Die Unanfechtbarkeit folgt aus § 128 Abs. 4 Satz 1 FGO.