Der Kläger, Insolvenzverwalter über das Vermögen der früheren Klägerin und jetzigen Insolvenzschuldnerin, wendet sich gegen einen Einfuhrabgabenbescheid über Zoll und Einfuhrumsatzsteuer.

Gegenstand des Unternehmens der Insolvenzschuldnerin war... Seit dem 1. Juli 2006 betrieb sie u.a. ein vom früheren HZA Hamburg-1 am 27. Juni 2006 bewilligtes privates Zolllager des Typs C am A in Hamburg. Lagerkunde war im Wesentlichen ein Logistik- und Transportunternehmen, das im Auftrag überwiegend ... Unternehmen in Fernost gekaufte Nichtgemeinschaftswaren für den Weiterverkauf nach Osteuropa auf dem Seeweg in die Freizone Hamburg brachte. Dieses hatte die Insolvenzschuldnerin beauftragt, die in Hamburg eintreffenden und für die Wiederausfuhr bestimmten Waren in ihr (Transit-)Zolllager einzulagern. Zu diesem Zweck gab die Insolvenzschuldnerin bei den zuständigen Zollstellen vereinfachte Zollanmeldungen zur Überführung der Waren in das Zollverfahren "Zolllager Typ C" ab. Aufgrund der Teilnahme am ATLAS-Verfahren erfolgten Überführungen von Waren in das Zolllagerverfahren automatisch und unmittelbar. Gleiches galt wegen einer Schnittstelle zwischen dem ATLAS-Verfahren und dem von der Insolvenzschuldnerin verwendeten Programm für die Anschreibungen in den Bestandsaufzeichnungen.

Nach einer durchschnittlichen Lagerdauer von mehr als 6 Wochen unterrichtete das Logistik- und Transportunternehmen die Insolvenzschuldnerin über den Weiterverkauf von Waren, woraufhin die Insolvenzschuldnerin aus dem vorhandenen Warenbestand die jeweiligen Sendungen kommissionierte. Diese wurden von in den Bestimmungsländern ansässigen Spediteuren mit eigenen Fahrzeugen am Lager übernommen und anschließend - dies ist unstreitig - aus dem Zollgebiet der Union ausgeführt. Die Insolvenzschuldnerin erstellte bei der Entnahme der Waren Zollanmeldungen für ihre Wiederausfuhr (i.d.R. Verfahren Carnet TIR oder gemeinschaftliches Versandverfahren T1).

Im Rahmen einer Zollprüfung des Zolllagers für den Zeitraum vom 1. Juli 2006 bis zum 31. Dezember 2006 stellte der Beklagte fest, dass die Entfernung solcher Waren aus dem Zolllager am A wegen einer manuellen Datenübermittlung erst mit erheblichen zeitlichen Verzögerungen in den EDV-geführten Bestandsaufzeichnungen angeschrieben worden war.

Aus diesem Grunde setzte er mit Einfuhrabgabenbescheid vom 1. Juli 2008 (XXX-1) Zoll i.H.v. ... € und Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. ... € fest. Im Rahmen der Zollprüfung sei festgestellt worden, dass die in der Anlage 5 des Bescheids genannten Waren ohne sofortige Buchung in den Bestandsaufzeichnungen aus dem Zolllager entnommen worden seien. Nach der Entnahme seien die Waren einer zulässigen neuen zollrechtlichen Bestimmung zugeführt worden. Die Buchungen in den Bestandsaufzeichnungen seien jedoch erst 11 bis 126 Tage nach der Entnahme erfolgt. Die gemäß Art. 105 Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, 1; Zollkodex - ZK) i.V.m. Art. 529 und 530 Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 253, 1; Zollkodex-Durchführungsverordnung - ZK-DVO) verspäteten Buchungen hätten sich auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zolllagerverfahrens ausgewirkt (Art. 859 ZK-DVO) und führten als Pflichtverletzung im Rahmen eines Zolllagerverfahrens zu einer Zollschuldentstehung nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK. Die Vorschriften für Zölle würden gemäß § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß für die Einfuhrumsatzsteuer gelten.

Gegen den Bescheid legte die Insolvenzschuldnerin am 2. Juli 2008 Einspruch ein. Eine Zollschuld sei bereits deshalb nicht entstanden, weil sich der Verstoß gegen die Pflicht zur rechtzeitigen und nachvollziehbaren Buchung von Entnahmen aus dem Zolllager nicht gemäß Art. 204 Abs. 1 Unterabs. 2 ZK i.V.m. Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO auf die ordnungsgemäße Abwicklung des Zolllagerverfahrens ausgewirkt habe. Die Einfuhrumsatzsteuer habe der Beklagte ebenfalls nicht festsetzen dürfen. Die streitgegenständlichen Waren seien wiederausgeführt worden und damit nicht in den inländischen Wirtschaftskreislauf eingegangen. Deshalb liege kein umsatzsteuerrechtlicher Einfuhrtatbestand vor. Verfehlungen nach Art. 204 Abs. 1 ZK beinhalteten keine zollrechtliche, verbrauchsteuerrechtliche oder umsatzsteuerrechtliche Einfuhr. Daher könne dieser Zollschuldentstehungstatbestand nicht nach § 21 Abs. 2 UStG sinngemäß herangezogen werden.

Mit dem Einspruchsschreiben beantragte die Insolvenzschuldnerin zudem die Aussetzung der Vollziehung. Der Beklagte setzte die Vollziehung im Folgenden mit Entscheidungen vom 3. Juli und 22. August 2008 gegen Sicherheitsleistung in Höhe des geforderten Zolls (... €) befristet bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung aus.

Die Insolvenzschuldnerin erkannte die Prüfungsfeststellungen, die auch dem Bescheid vom 1. Juli 2018 zugrunde lagen, im Rahmen einer Schlussbesprechung am 10. Juli 2008 an. Sie habe das streitgegenständliche Zolllager einschließlich des Personals und des Hauptkunden von einem Hamburger Unternehmen wegen wirtschaftlicher Zwänge übernommen, was für sie zu einem enormen Anstieg an Zollanmeldungen und zunächst nicht erkannten Problemen mit der bei der Führung der Bestandsaufzeichnungen verwendeten Software geführt habe. Die abschließenden Prüfungsfeststellungen wurden sodann einvernehmlich im Prüfungsbericht vom 6. August 2008, auf dessen Inhalt wegen der Einzelheiten verwiesen wird, festgehalten.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens stellte der Beklagte fest, dass für manche Waren eine Zollschuld bereits zu einem früheren Zeitpunkt vor der Übernahme des Zolllagers durch die Insolvenzschuldnerin entstanden sei. Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 11. August 2009 (XXX-2) erließ er der Insolvenzschuldnerin daher Zoll i.H.v. ... € und Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. ... €. Aus dem Einfuhrabgabenbescheid vom 1. Juli 2008 verblieb eine Restforderung i.H.v. ... € Zoll und ... € Einfuhrumsatzsteuer (gesamt: ... €).

Mit Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2009, der Insolvenzschuldnerin zugestellt am 9. Dezember 2009, wies der Beklagte den Einspruch im Übrigen zurück. Aus der Bewilligung des Zolllagers ergebe sich für die Insolvenzschuldnerin, dass alle aufzuzeichnenden Tatsachen und Vorgänge zeitnah und übersichtlich zu erfassen seien. Die Bestandsaufzeichnungen müssten mindestens das Datum des Abgangs und die Bezeichnung des Zollbelegs, mit dem das Zolllagerverfahren beendet worden sei, enthalten. Die Verletzung dieser Pflicht habe eine Zollschuld nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK entstehen lassen. Der Verstoß sei nicht nach Art. 204 Abs. 1 ZK i.V.m. Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO unbeachtlich. Gemäß Art. 530 Abs. 3 ZK-DVO habe die Anschreibung in den Bestandsaufzeichnungen im Hinblick auf die Beendigung des Verfahrens spätestens zu dem Zeitpunkt stattzufinden, in dem die Waren das Zolllager verließen. Dies sei vorliegend nicht geschehen. Damit lägen bereits mit dem körperlichen Entfernen aus den Räumlichkeiten des Zolllagers die Tatbestandsvoraussetzungen für das Entstehen der Zollschuld vor. Sofern eine Zollschuld einmal entstanden sei, seien nachfolgende Handlungen oder Unterlassungen in Bezug auf die Ware zollschuldrechtlich grundsätzlich unerheblich. Auf das anschließende Verbringen der Ware aus dem Zollgebiet gemäß Art. 859 Nr. 6 ZK-DVO komme es daher nicht an. Entsprechendes gelte gemäß § 21 Abs. 2 UStG für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer.

Die Insolvenzschuldnerin hat am 10. Dezember 2009 Klage erhoben. Es liege bereits keine Pflichtverletzung gemäß Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK vor. Bei der Pflicht zur Buchung von Entnahmen aus den Bestandsaufzeichnungen gemäß Art. 105 ZK i.V.m. Art. 530 Abs. 3 ZK-DVO handele es sich um eine "nachverfahrensmäßige" Pflicht, d.h. um eine Pflicht, die erst nach Beendigung des Zolllagerverfahrens zu erfüllen sei. Die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer sei rechtswidrig, da es an einem Einfuhrtatbestand fehle.

Zeitgleich beantragte die Insolvenzschuldnerin beim Beklagten für den streitgegenständlichen Bescheid die Verlängerung der Aussetzung der Vollziehung bis einen Monat nach Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens. Der Beklagte gewährte mit Bescheid vom 16. Dezember 2009 zwar die weitere Aussetzung der Vollziehung, aber nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des vollen Abgabenbetrages. Auf einen gerichtlichen AdV-Antrag beschloss das Finanzgericht Hamburg am 15. September 2010 (4 V 21/10) die Aussetzung der Vollziehung des streitgegenständlichen Einfuhrabgabenbescheids unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage der Insolvenzschuldnerin gegen eine Sicherheitsleistung von weiteren ... € über die durch Barmittel bereits erbrachte Sicherheitsleistung i.H.v. ... € hinaus. Diese Sicherheit leistete die Insolvenzschuldnerin mittels einer Bürgschaft.

Die Insolvenzschuldnerin hat ursprünglich die Aufhebung der angegriffenen Bescheide, der Beklagte unter Bezugnahme auf die Gründe der Einspruchsentscheidung die Klageabweisung beantragt.

Mit Beschluss vom 25. November 2010 (damaliges Aktenzeichen des Verfahrens: 4 K 285/09) hat der Senat das Verfahren ausgesetzt und dem Europäischen Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"Ist Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK dahin auszulegen, dass bei Nichtgemeinschaftsware, die sich im Zolllagerverfahren befunden hat und die mit Beendigung des Zolllagerverfahrens eine neue zollrechtliche Bestimmung erhalten hat, die Verletzung der Pflicht, die Entnahme der Ware aus dem Zolllager in dem dafür vorgesehen EDV-Programm bereits bei Beendigung des Zolllagerverfahrens - und nicht erst wesentlich später - anzuschreiben, zur Entstehung einer Zollschuld für die Ware führt?"

Der Europäische Gerichtshof hat auf das Vorabentscheidungsersuchen des Senats mit Urteil vom 6. September 2012 (C-28/11) erkannt:

"Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK ist dahin auszulegen, dass bei Nichtgemeinschaftsware die Nichterfüllung der Pflicht, die Entnahme der Ware aus einem Zolllager spätestens zum Zeitpunkt ihrer Entnahme in den dafür vorgesehenen Bestandsaufzeichnungen anzuschreiben, auch dann zur Entstehung einer Zollschuld für diese Ware führt, wenn sie wieder ausgeführt wurde."

Nach Eingang des Urteils des Europäischen Gerichtshofs hat der Senat das Verfahren von Amts wegen unter dem Aktenzeichen 4 K 150/12 wiederaufgenommen.

Die Insolvenzschuldnerin hat auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vorgetragen, dass der Gerichtshof zwar entschieden habe, dass der Verstoß gegen die Pflicht zur ordnungsgemäßen Anschreibung der Warenausgänge nach Art. 105 Abs. 1 ZK i.V.m. Art. 529 Abs. 1, 530 Abs. 3 ZK-DVO eine nach Art. 859 ZK-DVO nicht heilbare Pflichtverletzung nach Art. 204 Abs. 1 ZK beinhalte, nicht aber, dass diese zollrechtliche Pflichtverletzung zugleich auch einen steuerbaren Einfuhrumsatz darstelle und die Einfuhrumsatzsteuer quasi als "Annex" zur Zollschuld entstanden sei. Insoweit biete sich eine erneute Vorlage an den Europäischen Gerichtshof an.

Mit Beschluss vom 18. Februar 2014 (4 K 150/12) hat der Senat das Verfahren erneut ausgesetzt und dem Europäischen Gerichtshof u.a. folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"Steht es im Widerspruch zu den Vorschriften der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (ABl. L 145, 1), Einfuhrumsatzsteuer für Gegenstände zu erheben, die als Nichtgemeinschaftsware wiederausgeführt worden sind, für die jedoch wegen einer Pflichtverletzung nach Art. 204 ZK - hier: nicht rechtzeitige Erfüllung der Pflicht, die Entnahme der Ware aus einem Zolllager spätestens zum Zeitpunkt ihrer Entnahme in den dafür vorgesehenen Bestandsaufzeichnungen aufzuschreiben - eine Zollschuld entstanden ist?"

Während des Vorlageverfahrens hat das Amtsgericht Hamburg mit Beschluss vom ... 2014 über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin ein Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung eröffnet und den jetzigen Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Der Europäische Gerichtshof hat auf das zweite Vorabentscheidungsersuchen des Senats mit Urteil vom 2. Juni 2016 (C-226/14) erkannt:

"Art. 7 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass für Waren, die als Nichtgemeinschaftswaren wiederausgeführt werden und den in dieser Vorschrift genannten Zollverfahren zum Zeitpunkt ihrer Wiederausfuhr noch unterliegen, ihnen danach aber wegen der Wiederausfuhr nicht mehr unterliegen, keine Mehrwertsteuer geschuldet wird, und zwar auch dann, wenn eine Zollschuld ausschließlich auf der Grundlage von Art. 204 ZK entstanden ist."

Nach Eingang des Urteils des Europäischen Gerichtshofs hat der Senat das Verfahren von Amts wegen wiederaufgenommen, das nunmehr unter dem Aktenzeichen 4 K 151/16 geführt wird.

Der Kläger hat mit Schreiben vom 3. August 2016 die Aufnahme des Rechtsstreits gemäß § 85 Abs. 1 InsO erklärt.

Der Beklagte hat mit Schreiben vom 20. Oktober 2016 erklärt, den Rechtsstreit nach §§ 180 Abs. 2, 185, 184 Abs. 1 Satz 2 InsO wiederaufzunehmen. Die streitgegenständliche Forderung sei zur Tabelle nachgemeldet worden. Ein Prüfungstermin stehe noch aus.

Mit Schreiben vom 30. November 2017 hat der Beklagte vorgetragen, dass seine mit Schriftsatz vom 20. Oktober 2016 erklärte Aufnahme des Rechtsstreits "ins Leere" gegangen sei. Vorliegend handele es sich um einen insolvenzrechtlichen Passivprozess, so dass der Kläger nicht befugt gewesen sei, ohne Durchführung eines Prüfungstermins die Aufnahme des Rechtsstreits nach § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO zu erklären. Die Durchführung des Anmeldungs- und Prüfungsverfahrens sei Sachurteilsvoraussetzung für die Fortsetzung des ursprünglichen Rechtsstreits. Erst nach Durchführung dieses Verfahrens sei jede Prozesspartei zur Verfahrensaufnahme befugt. Daher fehle es derzeit an einer rechtswirksamen Aufnahme des unterbrochenen Rechtsstreits. Überdies spreche einiges dafür, dass aufgrund der von den Betriebsprüfern aufgedeckten schwerwiegenden Mängel in den Organisationsabläufen der Insolvenzschuldnerin bereits vor der Entnahme der streitgegenständlichen Waren aus dem Zolllager und ihrer Verbringung aus dem Zollgebiet eine Zollschuld nach Art. 203 Abs. 1 ZK entstanden sei. Angesichts dessen hätten die Waren nicht bis zu ihrer erfolgten Wiederausfuhr dem Zolllagerverfahren unterlegen und es habe folglich die Gefahr bestanden, dass sie in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangten. Es gebe keinen allgemeinen Grundsatz des Zollrechts, dass ein erfolgtes Verbringen von Waren in ein Drittland ein Entziehen ungeschehen mache. Aufgrund der Zollschuldentstehung nach Art. 203 Abs. 1 ZK liege auch eine umsatzsteuerrechtliche Einfuhr in das Inland vor, was eine Entstehung von Einfuhrumsatzsteuer nach sich ziehe. Im Falle der Entziehung einer Ware aus der zollamtlichen Überwachung bestehe stets die Gefahr, dass die Ware in den Wirtschaftskreislauf der Union eingehe. Ein solch abstraktes Risiko sei hinreichend für die Entstehung der Mehrwertsteuer.

Der Kläger hat erwidert, dass es sich vorliegend zwar grundsätzlich um einen insolvenzrechtlichen Passivprozess handele. Allerdings habe die Insolvenzschuldnerin zur Abwendung der Zwangsvollstreckung aus dem Abgabenbescheid Sicherheiten geleistet. In diesem Fall fänden die Regelungen des insolvenzrechtlichen Aktivprozesses Anwendung. Daher könne er jederzeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 85 InsO das finanzgerichtliche Verfahren aufnehmen. Maßgeblich für die Abgrenzung zwischen Aktiv- und Passivprozess sei die Frage, ob der Streitgegenstand des Prozesses einen Aktivposten der Masse betreffe oder nicht. Ein Aktivprozess liege insbesondere dann vor, wenn der Insolvenzschuldner, gegen den sich der streitgegenständliche Steueranspruch richte, den von ihm beigetriebenen Betrag zurückerhalten oder die von ihm zur Abwendung der Zwangsvollstreckung geleistete Sicherheit zurückerhalten möchte. Eine Differenzierung danach, in welcher Höhe die Sicherheit im Vergleich zum streitgegenständlichen Steueranspruch geleistet worden sei, sei nicht zielführend. Maßgeblich sei lediglich, ob im Fall des Obsiegens der Insolvenzmasse ein Aktivposten zustehe. Für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer sei einzig relevant, ob durch die zollrechtliche Verfehlung die Nicht-Unionsware in den Wirtschaftskreislauf desjenigen Mitgliedstaates eingegangen sei, der die Einfuhrumsatzsteuer erheben wolle. Die streitgegenständlichen Waren seien in Deutschland unstrittig nicht zu Verbrauchszwecken verwendet worden, was aber für jeden Umsatz essenziell sei. Deshalb sei eine diesbezügliche Gefahr unerheblich für die Annahme eines Einfuhrumsatzes.

Dem hat der Beklagte entgegnet, dass die vorliegende Situation einer Sicherheitsleistung nicht mit der Situation vergleichbar sei, in der ein Schuldner eines zivilrechtlichen Anspruchs nach einer Entscheidung der ersten Instanz auf den Anspruch selbst zahle, um eine Vollstreckung aus dem vorläufig vollstreckbaren Urteil abzuwenden und sodann während des Rechtsmittelverfahrens insolvent werde. Der Anspruch auf Sicherheitsleistung beruhe auf einer anderen Rechtsgrundlage als die Einfuhrabgabenforderung. Wäre auf die Abgabenforderung selbst geleistet worden, wäre diese unmittelbar erloschen. Mit der Leistung einer Sicherheit erhalte der Sicherungsnehmer hingegen eine potentielle Verwertungsmöglichkeit. Insoweit fehle es an einer Identität zwischen einer Leistung auf die Einfuhrabgaben und der Leistung einer Sicherheit. Im Übrigen sei der Antrag des Klägers unverändert auf die Aufhebung des Einfuhrabgabenbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung gerichtet. Der gerichtlich verfolgte Anspruch ziele unverändert auf eine Verteidigung der Insolvenzmasse vor einer Inanspruchnahme ab und diene nicht der Vermehrung der Teilungsmasse. Zudem übersteige die Einfuhrabgabenforderung die Summe der Sicherheitsleistung. Insoweit könne ein insolvenzrechtlicher Aktivprozess bestenfalls in der Höhe der Sicherheitsleistung bejaht werden. Diese Tatsache spreche gegen das Umschlagen von einem Passiv- in einen Aktivprozess. Es könne nicht von der Art und dem Umfang der Sicherheit abhängen, ob und in welcher Form ein Aktiv- oder ein Passivprozess vorliege. Die Durchführung des insolvenzrechtlichen Feststellungsverfahrens diene schließlich dem Interesse der Gesamtheit der Insolvenzgläubiger. Durch das Verfahren der Anmeldung und Prüfung solle ihnen die Möglichkeit gegeben werden, sich an der gerichtlichen Auseinandersetzung über die Begründetheit der Forderung zu beteiligen, zumal die gerichtliche Feststellung gegenüber allen Insolvenzgläubigern wirke. Aus diesem Grund sei das Erfordernis des insolvenzrechtlichen Feststellungsverfahrens nicht abdingbar.

Der Kläger hat die streitgegenständliche zur Tabelle angemeldete Forderung im Mai 2018 geprüft und in voller Höhe bestritten. Mit Schriftsatz vom 3. Dezember 2018 hat er die Aufnahme des Rechtsstreits erklärt.

Der Kläger beantragt nunmehr,
den Widerspruch gegen die Anmeldung zur Tabelle der Abgabenforderung aus dem Einfuhrabgabenbescheid XXX-1 vom 1. Juli 2008 in Gestalt des Änderungsbescheids XXX-2 vom 11. August 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2009 (xxx) über Zoll i.H.v. ... € und Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. ... € (insgesamt ... €) für begründet zu erklären.

Der Beklagte beantragt,
1. die Abgabenforderung aus dem Einfuhrabgabenbescheid XXX-1 vom 1. Juli 2008 in Gestalt des Änderungsbescheids XXX-2 vom 11. August 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2009 (xxx) über Zoll i.H.v. ... € und Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. ... € (insgesamt ... €) zur Tabelle festzustellen und den Widerspruch gegen diese Forderung für unbegründet zu erklären;
2. hilfsweise, die Klage abzuweisen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte sowie die Sachakten des Beklagten verwiesen.

I. Der Senat entscheidet gemäß § 90a Abs. 1 FGO ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid.

II. Der Gerichtsbescheid kann ergehen, da der durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin unterbrochene Rechtsstreit vom gemäß § 80 Abs. 1 InsO nunmehr am Verfahren beteiligten Kläger aufgenommen wurde.

Der Kläger hat das unterbrochene Verfahren durch seine Erklärung vom 3. Dezember 2018 wirksam aufgenommen. Nach § 155 Satz 1 FGO, § 240 Satz 1 ZPO wird im Fall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Partei das Verfahren, wenn es die Insolvenzmasse betrifft, unterbrochen, bis es nach den für das Insolvenzverfahren geltenden Vorschriften aufgenommen oder das Insolvenzverfahren beendet wird. Vorliegend richtet sich die Aufnahme des Verfahrens nach den Vorschriften über den insolvenzrechtlichen Passivprozess. Da die besonderen Voraussetzungen des § 86 Abs. 1 InsO nicht gegeben sind, gilt § 87 InsO, wonach die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen können. Nach § 174 Abs. 1 Satz 1 InsO haben die Insolvenzgläubiger ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter zur Insolvenztabelle anzumelden. Die Forderungen werden sodann im Prüfungstermin vor dem Insolvenzgericht oder im schriftlichen Verfahren geprüft (§§ 176 ff. InsO). Wenn der Insolvenzverwalter oder ein anderer Insolvenzgläubiger der angemeldeten Forderung widerspricht, kann der Gläubiger den anhängigen Rechtsstreit mit dem Ziel der Feststellung der Forderung zur Tabelle aufnehmen (§ 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2 InsO). Liegt - wie hier - bereits eine titulierte Forderung in Form eines Abgabenbescheids und damit ein vorläufig vollstreckbarer Schuldtitel vor, obliegt die Aufnahme des unterbrochenen Rechtsstreits gemäß § 179 Abs. 2 InsO dem Bestreitenden. Bleibt dieser untätig, ist auch der Gläubiger zur Aufnahme befugt. Die Durchführung des insolvenzrechtlichen Feststellungsverfahrens dient dabei dem Interesse der Gesamtheit der Insolvenzgläubiger. Durch das Verfahren der Anmeldung und Prüfung soll ihnen die Möglichkeit gegeben werden, sich an der gerichtlichen Auseinandersetzung über die Begründetheit der Forderung zu beteiligen, zumal die gerichtliche Feststellung gemäß § 183 Abs. 1 InsO gegenüber allen Insolvenzgläubigern wirkt. Aus diesem Grund ist das Erfordernis des insolvenzrechtlichen Feststellungsverfahrens auch nicht abdingbar, sondern es handelt sich um eine zwingende Sachurteilsvoraussetzung bei der Aufnahme eines unterbrochenen Rechtsstreits (BGH, Urteil vom 3. Juli 2014, IX ZR 261/12, juris).

Vor diesem Hintergrund waren die von den Beteiligten vor dem Prüfungstermin bereits im Jahr 2016 abgegebenen Aufnahmeerklärungen unwirksam und das Verfahren wurde aufgrund seines Charakters als Passivprozess erst durch die Erklärung des Klägers vom 3. Dezember 2018 aufgenommen. Ob es sich bei einem Rechtsstreit um einen insolvenzrechtlichen Aktiv- oder Passivprozess handelt, ist aus der Sicht der Insolvenzmasse zu beantworten. Dabei kann vorliegend mangels Entscheidungserheblichkeit offenbleiben, ob hinsichtlich des insoweit maßgeblichen Zeitpunktes auf die Verfahrensunterbrechung (Schumacher in Münchner Kommentar zur InsO, 4. Auflage 2019, § 85 InsO, Rn. 9) oder die Entscheidung über die Aufnahme (Schmidt, InsO, 19. Auflage 2016, § 85 InsO, Rn. 37) abzustellen ist. In einem Aktivprozess verfolgt der Schuldner einen Anspruch, der zur Insolvenzmasse gehört und im Falle seines Obsiegens - wie z.B. bei der Geltendmachung einer Steuererstattung - die zur Verteilung anstehende Masse vergrößern würde. Nicht entscheidend ist dabei die formelle Parteirolle, sondern allein der materielle Inhalt des Begehrens, also ob in dem anhängigen Rechtsstreit über eine Pflicht zu einer Leistung gestritten wird, die in die Masse zu gelangen hat (BGH, Beschluss vom 14. April 2005, IX ZR 221/04, juris). Wird dagegen vom Gläubiger ein Recht zu Lasten der Insolvenzmasse beansprucht, sodass ein Unterliegen zu einer Verringerung der Masse führen würde, liegt ein Passivprozess vor. Dies ist beispielsweise bei der Geltendmachung eines Steuer- oder Haftungsanspruchs durch das Finanzamt der Fall, wenn der Schuldner die Steuerforderung nicht bezahlt hat (BFH, Urteil vom 7. März 2006, VII R 11/05, juris). Hat der Schuldner dagegen die Steuer vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits gezahlt, verfolgt er mit seiner Klage wirtschaftlich einen Erstattungsanspruch, sodass ein Aktivprozess vorliegt (Leipold, Insolvenz von Beteiligten während eines finanzgerichtlichen Verfahrens unter besonderer Berücksichtigung von Personengesellschaften, DStZ 2012, 103, 109 mit Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH).

Daran gemessen ist vorliegend ein Passivprozess gegeben. Der Beklagte begehrt vom Kläger die Zahlung der im Bescheid festgesetzten Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschuld i.H.v. ... € mit der Folge, dass sich die Insolvenzmasse im Fall des Bestehens dieses Anspruchs verringern würde.

Der Passivprozess ist auch nicht dadurch in einen Aktivprozess umgeschlagen, dass die Insolvenzschuldnerin, um eine Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheids zu vermeiden, aufgrund des zunächst behördlichen, später gerichtlichen AdV-Verfahrens Sicherheiten in Form einer Bürgschaft über ... € und von Barmitteln i.H.v. ... € geleistet hat.

Die Bürgschaft ist für die Abgrenzung von Aktiv- und Passivprozess ohne Bedeutung. Auch im Fall des Obsiegens des Klägers würde sie nicht zu einer Vergrößerung der Insolvenzmasse führen. Der Bürge hat vorliegend die Abgabenforderung auch nicht anteilig beglichen, sodass es bereits an einem Vermögensgegenstand fehlt, der zur Vergrößerung der Insolvenzmasse geeignet wäre. Aber selbst eine Leistung des Bürgen auf die Abgabenforderung hätte den Rechtsstreit nicht zu einem für die Masse geführten Aktivprozess werden lassen. Eine - im Fall des Nichtbestehens der Abgabenforderung - rechtsgrundlose Zahlung des Bürgen an den Gläubiger würde einen Rückgewähranspruch des Bürgen gegen dem Gläubiger entstehen lassen (Schwab in Münchner Kommentar zum BGB, 7. Auflage 2017, § 812 BGB, Rn. 192, 198; Lorenz in Staudinger, BGB, § 812 BGB, Rn. 47 f., Stand 2007). Das Geleistete würde nicht der Insolvenzmasse zufließen.

Auch die als Sicherheit hinterlegten ... € Barmittel führen nicht dazu, dass insgesamt oder auch nur insoweit von einem insolvenzrechtlichen Aktivprozess auszugehen wäre. Nach der Rechtsprechung des BFH schlägt ein ursprünglicher Passivprozess im Fall der Begleichung der streitigen Steuerforderung vor der Insolvenzeröffnung in einen Aktivprozess um. In einem solchen Fall ist der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 47 AO durch Zahlung gemäß §§ 224 ff. AO erloschen. Es geht in einer solchen Situation folglich nicht mehr darum, dass der zwischenzeitlich befriedigte Gläubiger ein Recht zu Lasten der Insolvenzmasse beansprucht, sondern die Beteiligten streiten materiell nunmehr darüber, ob die bereits gezahlte Summe zugunsten der Insolvenzmasse zu erstatten ist.

So liegen die Dinge vorliegend nicht und sie sind hiermit auch nicht vergleichbar. Der Anspruch auf Zahlung von Zoll und Einfuhrumsatzsteuer ist nicht durch Zahlung erloschen, sondern nach wie vor alleiniger Streitgegenstand des Verfahrens. Die Insolvenzschuldnerin hat nicht auf die Steuerschuld geleistet, sondern als Folge des vom Hauptverfahren abstrakten Beschlussverfahrens der gerichtlichen Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 FGO, Art. 244 ZK die o.g. Barsicherheit beim Beklagten hinterlegt, was zum Entstehen eines öffentlich-rechtlichen Hinterlegungsverhältnisses geführt hat. Die Verpflichtung zur Rückzahlung dieser Sicherheit ist nicht Streitgegenstand der Klage. Die Freigabe der Sicherheit richtet sich lediglich rein tatsächlich nach dem Ausgang des Hauptsacheverfahrens. Dementsprechend hat der Beklagte zu Recht die gesamte offene Forderung zur Tabelle angemeldet, was im Fall eines Erlöschens der Einfuhrabgabenforderung durch Zahlung nicht notwendig gewesen wäre. Es entspricht dem Charakter eines Verfahrens als Passivprozess, wenn der Gläubiger seinen Anspruch zur Tabelle angemeldet hat (BGH, Beschluss vom 12. Februar 2004, V ZR 288/03, juris). Schließlich verdeutlicht auch der vom Kläger gestellte Antrag, den Widerspruch gegen die Anmeldung der Forderung zur Tabelle für begründet zu erklären, also die Insolvenzmasse vor einer Inanspruchnahme verteidigen zu wollen, den Charakter als Passivprozess.

Selbst wenn man die Leistung einer Sicherheit mit einer Zahlung auf den Steueranspruch für vergleichbar hielte, läge insoweit aus anderen Gründen kein Aktivprozess vor. Nach der Rechtsprechung des BGH können die Unterbrechung eines Verfahrens und seine Aufnahme hinsichtlich desselben materiellen Anspruchs nur einheitlich erfolgen. Dies gilt zumindest in den Fällen, in denen schutzwürdige Interessen der am Insolvenzverfahren Beteiligten der Aufnahme des ganzen noch anhängigen Rechtsstreits nicht entgegenstehen (BGH, Urteil vom 5. Dezember 1985, VII ZR 284/83, juris). Diese Voraussetzungen wären vorliegend erfüllt. Schutzwürdige Interessen der Insolvenzschuldnerin, des Klägers, des Beklagten oder der weiteren Insolvenzgläubiger wären durch die einheitliche Betrachtung des Verfahrens als insolvenzrechtliches Passivverfahren nicht betroffen. Unabhängig davon, ob man die Barsicherheit hälftig oder verhältnismäßig auf die Zoll- und die Einfuhrumsatzsteuerschuld verteilen würde, wäre der jeweilige Anspruch immer zu einem Anteil von weniger als 50 % durch die Barsicherheit gesichert. Deshalb wäre jedenfalls eine einheitliche Betrachtungsweise der Ansprüche und in der Folge eine Bewertung des Verfahrens als Passivprozess geboten.

III. Die Klage ist als Feststellungsklage zulässig (1.) und teilweise begründet (2.)

1. Durch die Aufnahme des Verfahrens hat sich die ursprüngliche Anfechtungsklage in eine (Insolvenz-)Feststellungsklage gewandelt, deren Gegenstand nicht länger die Rechtmäßigkeit des Einfuhrabgabenbescheids ist, sondern in der festzustellen ist, ob dem Beklagten die zur Tabelle angemeldete Forderung als Insolvenzforderung zusteht und der Widerspruch des Klägers zu beseitigen ist. Diese Klage gemäß § 41 Abs. 1 FGO ist zulässig. Der Kläger hat ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, um das Insolvenzverfahren fördern zu können.

2. Die Feststellungsklage ist teilweilweise begründet. Die zur Tabelle angemeldete Einfuhrabgabenforderung steht dem Beklagten nur in Höhe von ... € - also in Höhe der Zollschuld - als Insolvenzforderung zu. Insoweit ist der Widerspruch des Klägers zu beseitigen. In Höhe von ... € hingegen - also in Höhe der Einfuhrumsatzsteuerschuld - steht dem Beklagten die Forderung nicht als Insolvenzforderung zu, weshalb der Widerspruch insoweit begründet ist. Die Einfuhrabgabenforderung besteht nur hinsichtlich des Zolls (a.), nicht jedoch hinsichtlich der geforderten Einfuhrumsatzsteuer (b.).

a. Der Einfuhrabgabenbescheid ist hinsichtlich der Zollschuld i.H.v. ... € rechtmäßig. Die Zollschuld ist jedenfalls gemäß Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK entstanden. Danach entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn in anderen als den in Art. 203 ZK genannten Fällen eine der Pflichten nicht erfüllt wird, die sich bei einer einfuhrabgabenpflichtigen Ware aus deren vorübergehender Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme des Zollverfahrens, in das sie übergeführt worden ist, ergeben, es sei denn, dass sich diese Verfehlungen nachweislich auf die ordnungsgemäße Abwicklung der vorübergehenden Verwahrung oder des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben. Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben. Nach dem im hiesigen Verfahren ergangenen Urteil des EuGH vom 6. September 2012 ist Art. 204 Abs. 1 ZK dahin auszulegen, dass bei Nichtgemeinschaftswaren die Nichterfüllung der Pflicht, die Entnahme der Ware aus einem Zolllager spätestens zum Zeitpunkt ihrer Entnahme in den dafür vorgesehenen Bestandsaufzeichnungen anzuschreiben, auch dann zur Entstehung einer Zollschuld für diese Ware führt, wenn sie wieder ausgeführt wurde. Außerdem gehört die verspätete Anschreibung in den Bestandsaufzeichnungen nicht zu den in der abschließenden Liste in Art. 859 ZK-DVO aufgeführten Verfehlungen, die sich möglicherweise auf die ordnungsgemäße Abwicklung des betreffenden Zollverfahrens nicht wirklich ausgewirkt haben. Die Insolvenzschuldnerin hat die Buchungen in den Bestandsaufzeichnungen erst 11 bis 126 Tage nach der Entnahme durchgeführt und damit gegen die sich aus der Inanspruchnahme des Zolllagerverfahrens ergebenen Pflichten aus Art. 529 Abs. 1, 530 Abs. 3 ZK-DVO verstoßen.

Sie ist auch nach Art. 204 Abs. 3 ZK die richtige Zollschuldnerin. Schließlich sind Fehler bei der Berechnung der Zollschuld nicht ersichtlich und werden auch vom Kläger nicht vorgetragen.

Ob es aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls bereits zu einer Zollschuldentstehung nach Art. 203 ZK wegen einer Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung gekommen ist, wovon der Beklagte nunmehr ausgeht, kann offenbleiben. Eine Zollschuldentstehung nach Art. 203 ZK würde weder am Bestand noch an der Höhe der zur Tabelle angemeldeten Zollschuld etwas ändern und ist auch im Hinblick auf die Einfuhrumsatzsteuer nicht von Bedeutung.

b. Der Einfuhrabgabenbescheid ist rechtswidrig, soweit darin eine Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. ... € festgesetzt ist. Nach § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG gelten für die Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften für Zölle sinngemäß. Zwar ist vorliegend eine Zollschuld entstanden, es mangelt aber an einer "Einfuhr" im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG und der 6. Richtlinie 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, 1; im Folgenden: 6. MwSt-Richtlinie). Nach dem im hiesigen Verfahren ergangenen Urteil des EuGH vom 2. Juni 2016 ist im vorliegenden Sachverhalt keine Einfuhr von Waren gemäß Art. 2 Nr. 2 der 6. MwSt-Richtlinie gegeben. Die Waren unterlagen bis zum Zeitpunkt ihrer Wiederausfuhr dem Zolllagerverfahren als Nichterhebungsverfahren (vgl. Art. 7 Abs. 3, Art. 16 Abs. 1 Teil B Buchst. c der 6. MwSt-Richtlinie), sodass sie, obwohl sie sich physisch im Gebiet der Union befanden, nicht in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt sind. Mithin konnten sie auch keinem Verbrauch, d.h. dem mit Mehrwertsteuer belasteten Vorgang, zugeführt werden.

Nach diesem Maßstab wäre die Einfuhrumsatzsteuer auch dann nicht entstanden, wenn, wie der Beklagte meint, eine Zollschuldentstehung nach Art. 203 ZK vorläge. Der EuGH hat mit Urteil vom 10. Juli 2019 (Federal Express Corporation, C-26/18) seine Rechtsprechung zum Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer bei zollrechtlichen Verfehlungen entsprechend der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, 1; Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSysRL) weiter konkretisiert. Danach ist im Fall der Entziehung einer Ware aus der zollamtlichen Überwachung gemäß Art. 203 ZK zwar zu vermuten, dass eine Ware, die einem zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren nicht mehr unterliegt, im Mitgliedstaat des zollrechtlichen Fehlverhaltens in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt ist. Diese Vermutung ist jedoch widerlegt, wenn nachgewiesen wird, dass die Ware im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats, in dem sie zum Verbrauch bestimmt war, in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt ist. In diesem Fall tritt der Tatbestand der Einfuhrmehrwertsteuer in diesem anderen Mitgliedstaat ein (vgl. insoweit näher FG Hamburg, Urteil vom 14. Januar 2020, 4 K 123/15, juris). Zwar unterliegen der zollrechtlichen Überwachung entzogene Waren, die sich körperlich im Gebiet der Union befinden, aufgrund des zollrechtlichen Fehlverhaltens nicht mehr der Überwachung durch die nationalen Zollbehörden, da diese keine Möglichkeit mehr haben, den Verkehr dieser Gegenstände zu kontrollieren. Ist aber nachgewiesen, dass diese Waren in einen anderen Mitgliedstaat, ihren endgültigen Bestimmungsort, oder einen Drittstaat weiterbefördert und dort verbraucht wurden, stellt das zollrechtliche Fehlverhalten keinen ausreichenden Beweis dafür dar, dass die Waren im ersten Mitgliedstaat in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt sind.

Daran gemessen wäre vorliegend auch im Fall der Entziehung der Waren aus der zollamtlichen Überwachung keine Einfuhrumsatzsteuer entstanden. Vorliegend sind die Waren nicht in einen weiteren Mitgliedstaat, sondern in Drittstaaten weiterbefördert und dort verbraucht worden. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO. Gründe, die Revision zuzulassen, sind nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).