I.

Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung eines Haftungsbescheids über Tabaksteuer sowie eines Abgabenbescheids über Einfuhrumsatzsteuer.

Im Zuge von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen die gesondert verfolgten A und B wurden am 16.02.2016 aufgrund richterlicher Anordnung die Kellerräume des vom Antragsteller betriebenen Hotels "C" in der X-Straße in ... D durchsucht. Hierbei wurden in einem Kellerraum insgesamt 275.560 Stück Zigaretten ohne deutsche Steuerzeichen aufgefunden und sichergestellt. Davon trugen 22.860 Zigaretten keine, 800 Zigaretten tschechische und 60 Zigaretten polnische Steuerzeichen. Die übrigen Zigaretten trugen ukrainische Steuerzeichen.

Im Hinblick auf diese Zigaretten setzte der Antragsgegner mit Haftungsbescheid über Tabaksteuer vom 14.09.2016 (XXX) Tabaksteuer in Höhe von 43.019,87 € fest. Da sie keine deutschen Steuerzeichen trügen, sei die Tabaksteuer nicht entrichtet. Die Tabaksteuer sei entweder durch Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr oder durch den erstmals zu gewerblichen Zwecken gehaltenen Besitz entstanden. Schuldner der Steuer sei der unbekannte Dritte, der den Steuerentstehungstatbestand verwirklicht habe. Der Antragsteller habe durch den Schlüssel, den er bei der Durchsuchung bei sich getragen habe, Zugang zu dem Kellerraum gehabt, in dem die Zigaretten aufgefunden worden seien. Außerdem seien dort Gegenstände, die für einen Hotelbetrieb nötig seien, sowie weitere geschäftliche und persönliche Unterlagen des Antragstellers gelagert gewesen. Der Antragsteller habe daher die Zigaretten zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten. Außerdem habe er hierdurch Steuerhehlerei begangen oder an einer solchen Tat teilgenommen, so dass er für die von einem unbekannten Steuerschuldner hinterzogene Tabaksteuer hafte. Sofern weitere Steuer- oder Haftungsschuldner bekannt würden, werde der Antragsgegner das Auswahlermessen auch gegenüber diesen Personen ausüben.

Für 274.700 Zigaretten - die sichergestellte Menge abzüglich der 860 Zigaretten mit tschechischen und polnischen Steuerzeichen - setzte der Antragsgegner auf derselben tatsächlichen Grundlage mit Abgabenbescheid über Einfuhrumsatzsteuer vom 14.09.2016 (YYY) Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 11.026,94 € fest. Der Antragsteller sei - neben der Person, die die Waren ins Steuergebiet verbracht habe - gemäß § 21 Abs. 2 UStG i. V. m. Art. 202 Abs. 3, 3. Anstrich Zollkodex Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, weil er die Zigaretten erworben oder im Besitz gehabt habe, obwohl er zumindest hätte wissen müssen, dass sie vorschriftswidrig verbracht worden seien. Fremdbesitz reiche insoweit aus.

Mit zwei im Übrigen gleichlautenden Schreiben vom 28.09.2016 legte der Antragsteller Einspruch gegen die Bescheide ein und beantragte jeweils die Aussetzung der Vollziehung. Er habe den Tatbestand des § 374 Abs. 1 AO nicht verwirklicht, weil er weder Einführer noch Verbringer oder Lieferant der Zigaretten sei. Er habe die Zigaretten nicht zum Weiterverkauf erworben oder zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten.

Er sei Inhaber eines Hotels, das unter der Woche hauptsächlich von Monteuren besucht werde. Erst ab 18:00 Uhr kümmere er sich um seinen Hotelbetrieb. Tagsüber gehe er einer anderen Tätigkeit nach. Er habe an den vermutlichen Steuerschuldner, einen serbischen Staatsbürger, ein Zimmer vermietet und ihm auf seine Bitte eine kurzzeitige Unterstellmöglichkeit für seine Waren zur Verfügung gestellt. Dies habe er getan, weil dieser ihm aus einem finanziellen Engpass geholfen habe. Den Kellerraum nutze er - der Kläger - nicht täglich. Zwar habe er beim Betreten des Kellerraums gesehen, was der Serbe dort untergestellt habe, und ihm seien Bedenken gekommen. Er habe jedoch Angst vor dieser Person gehabt und darauf gehofft, dass er die Ware entfernen würde. Verfügungsgewalt über die Zigaretten habe er keine gehabt.

Die Telefonüberwachung habe keinen revisionssicheren Beweis dafür erbracht, dass er - der Antragsteller - den gesondert verfolgten A nach der Hausdurchsuchung angerufen habe. Er sei auch bei der vorangegangenen Observation nicht in Erscheinung getreten.

Mit Bescheid vom 10.11.2016 (RBL-1) lehnte der Antragsgegner den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids über Tabaksteuer ab, weil ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids auf der Grundlage der Feststellungen des Steuerstrafverfahrens, die sich der Antragsgegner zu eigen mache, nicht bestünden. Aufgrund der Menge, der verschiedenen Marken und der Auffindesituation der Zigaretten sei davon auszugehen, dass der Antragsteller sie zu gewerblichen Zwecken in Besitz gehalten habe. Die hehlerische Handlung könne im Verschaffen, Absetzen oder der Absatzhilfe liegen. Hierzu gehöre auch das Zur-Verfügung-Stellen eines Zwischenlagers. Aufgrund der Gesamtumstände sei nicht feststellbar, ob der Antragsteller an der Einfuhr beteiligt gewesen sei bzw. auf welchem Transportweg die Zigaretten ins Steuergebiet gelangt seien. Gründe für eine Aussetzung der Vollziehung wegen einer unbilligen Härte seien nicht ersichtlich.

Mit Bescheid vom 10.11.2016 (RBL-2) lehnte der Antragsgegner gemäß Art. 45 UZK auch den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Abgabenbescheids über Einfuhrumsatzsteuer ab, weil begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids auf der Grundlage der Feststellungen des Steuerstrafverfahrens, die sich der Antragsgegner zu eigen mache, nicht bestünden. Weil er über die Schlüsselgewalt und die tatsächliche Sachherrschaft über den Inhalt des Kellerraums verfügt habe, sei er Besitzer der Zigaretten, die zuvor von Unbekannten in das EU-Zollgebiet verbracht worden seien. Als solcher sei er Steuerschuldner gemäß Art. 202 Abs. 3, 3. Anstrich ZK. Anhaltspunkte für einen unersetzbaren Schaden im Falle der Vollziehung des Bescheids seien nicht ersichtlich.

Am 08.11.2016 hat der Antragsteller beim Finanzgericht E, das den Rechtsstreit mit Beschluss vom 08.12.2016 (...) an den erkennenden Senat verwiesen hat, die gerichtliche Aussetzung der beiden Bescheide beantragt. Er beruft sich auf seinen vorgerichtlichen Vortrag sowie den Vortrag vom 15.06.2016 gegenüber der Staatsanwaltschaft F im Verfahren .... In dem Wandsafe, der sich in dem Raum befinde, in dem die Zigaretten sichergestellt worden seien, bewahre er die an jedem Freitag vereinnahmten Übernachtungsentgelte auf. Die Menge der Zigaretten, für die Steuern gefordert würden, weiche von der Menge ab, die im Durchsuchungsprotokoll vermerkt sei.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
die Vollziehung des Haftungsbescheids über Tabaksteuer vom 14.09.2016 und des Steuerbescheids über Einfuhrumsatzsteuer vom 14.09.2016 auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,
die Anträge abzulehnen.

Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag. Es treffe zu, dass die Anzahl der Zigaretten, die in den Bescheiden genannt seien, nicht identisch sei mit der im Sicherstellungsverzeichnis genannten Menge. In den Bescheiden habe man die Zigarettenmenge zugrunde gelegt, die ausweislich des Vermerks zum Mehr- bzw. Fehlmengen vom 01.03.2016 bei Einlieferung in der Nebenzollzahlstelle des HZA F festgestellt worden sei.

Bei der Entscheidung haben die Einspruchshefte des Antragsgegners (RBL-Nr.-1 und -2) sowie die Anklageschrift der Staatsanwaltschaft F vom 17.10.2016 (...) vorgelegen. Auf sie wird ergänzend Bezug genommen.

II.

Der gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Haftungsbescheids über Tabaksteuer hat in der Sache keinen Erfolg. Nach § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache einem Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Verwaltungsakts unter den Voraussetzungen des § 69 Abs. 2 bis 6 FGO entsprechen. Nach § 69 Abs. 2 S. 2 FGO soll die Vollziehung ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel im Sinne des § 69 Abs. 2 S. 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung der angefochtenen Bescheide neben für ihre Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (st. Rspr. des BFH, Beschl. v. 26.08.2004, V B 243/03, juris, Rn. 14 unter Bezugnahme auf Beschl. v. 10.02.1967, III B 9/66, BFHE 87, 447). Die Aussetzung der Vollziehung setzt dabei nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH, Beschl. v. 26.04.2004, VI B 43/04, juris Rn. 11; Beschl. v. 20.05.1997, VIII B 108/96, juris Rn. 41). Sie kann auch dann zu gewähren sein, wenn die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide später im Hauptverfahren bestätigt werden sollte (vgl. BFH, Beschl. v. 23.08.2004, IV S 7/04, juris Rn. 21). Gemäß § 69 Abs. 2 S. 3 FGO kann die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Die Umstände, die die Aussetzung der Vollziehung rechtfertigen, hat der Antragsteller glaubhaft zu machen (§ 155 S. 1 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 ZPO; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 123. EL, Mai 2010, § 69 FGO Rn. 94, 123).

1. Gemessen an diesen Maßstäben ist der Haftungsbescheid über Tabaksteuer vom 14.09.2016 voraussichtlich rechtmäßig. Die Voraussetzungen von § 71 AO sind voraussichtlich erfüllt. Danach haftet Derjenige, der eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, für die verkürzten Steuern sowie für die Zinsen (§ 235 AO). Der Antragsteller hat überwiegend wahrscheinlich jedenfalls an einer Steuerhehlerei teilgenommen (dazu 1.1). Dass er im Hinblick auf manche der Zigaretten, für die Tabaksteuer geltend gemacht wird, auch voraussichtlich Steuerschuldner ist, steht seiner Inhaftungnahme nicht entgegen (dazu 1.2). Der Höhe nach ist der Bescheid nicht zu beanstanden (dazu 1.3). Ermessensfehler sind nicht ersichtlich (dazu 1.4).

1.1 Der Antragsteller hat mit hinreichender Wahrscheinlichkeit im Hinblick auf die am 16.02.2016 sichergestellten Zigaretten jedenfalls eine Beihilfe zur Steuerhehlerei gemäß § 374 Abs. 1 AO i. V. m. § 27 Abs. 1 StGB geleistet. Nach § 374 Abs. 1 AO wird als Steuerhehler bestraft, wer Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuern hinterzogen worden sind, ankauft oder sonst sich oder einem Dritten verschafft, sie absetzt oder abzusetzen hilft, um sich oder einen Dritten zu bereichern. Nach § 27 Abs. 1 StGB wird als Gehilfe bestraft, wer vorsätzlich einen anderen zu dessen vorsätzlich begangener rechtswidriger Tat Hilfe geleistet hat. Diese Voraussetzungen sind voraussichtlich erfüllt.

Eine vorsätzlich begangene rechtswidrige Haupttat liegt überwiegend wahrscheinlich vor. Da die sichergestellten Zigaretten keine deutschen Steuerbanderolen trugen, steht fest, dass diesbezüglich Tabaksteuern hinterzogen worden sind. Der als Haupttäter gesondert verfolgte A hat sich diese Zigaretten mit Bereicherungsabsicht verschafft. Ansonsten hätte er sie nicht beim Antragsteller einlagern können. Es kann dahinstehen, ob der A zugleich auch an diesen Zigaretten eine Steuerhinterziehung begangen hat. In diesem Fall würde die Steuerhehlerei lediglich auf Konkurrenzebene als mitbestrafte Nachtat hinter der Steuerhinterziehung zurücktreten (Beckemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 225. EL Nov. 2013, § 374 AO Rn. 71). Als rechtswidrige Haupttat, zu der Beihilfe geleistet werden kann, bliebe sie bestehen.

Zu dieser Haupttat hat der Antragsteller mit überwiegender Wahrscheinlichkeit Beihilfe geleistet. Der Senat geht in tatsächlicher Hinsicht davon aus, dass der Antragsteller jedenfalls Lagermöglichkeiten zur Verfügung gestellt hat. Eine derartige Handlung kann zwar keine Tathandlung im Sinne von § 374 AO sein, kommt jedoch als Beihilfehandlung in Betracht (Hilgers-Klautzsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 51. EL Nov. 2014, § 374 AO Rn. 51, 73 m. w. N.). Eine physische Beihilfe liegt bei jeder Bewirkungshandlung vor, die der Verwirklichung der Haupttat dient (Fischer, StGB, 64. Aufl. 2017, § 27 Rn. 10). Der Senat hält es für überwiegend wahrscheinlich, dass der Antragsteller dem mutmaßlichen Haupttäter A den Kellerraum leih- oder mietweise überlassen hat. Dies hat der Antragsteller selbst eingeräumt. Er habe sich hierzu überreden lassen, weil er dem A Geld schulde. Durch das Zurverfügungstellen eines auf den ersten Blick unverdächtigen Verstecks hat der Antragsteller die Steuerhehlerei des A unterstützt.

Der Senat hält es auch für überwiegend wahrscheinlich, dass der Antragsteller Vorsatz im Hinblick auf die Haupttat sowie seine Beihilfehandlung hatte. Während der Antragsteller bei der Staatsanwaltschaft F mit Schreiben vom 15.06.2016 (S. 4) noch angab, keine Kenntnis vom Inhalt der Kartons und der Müllsäcke, die der A in seinem Hotel eingelagert hatte, zu haben, räumt er in der Einspruchsbegründung vom 28.09.2016 (S. 2) ein, dass er beim Betreten des Kellerraums mitbekommen habe, was der serbische Gast dort abgestellt habe. Damit gibt er zu, Kenntnis von den unversteuerten und unverzollten Zigaretten erhalten zu haben. In Anbetracht der Menge der Zigaretten und ihres Lagerorts muss bei lebensnaher Betrachtung davon ausgegangen werden, dass er somit wusste, dass der A mit unversteuerten und unverzollten Zigaretten Handel trieb und er durch das Bereitstellen eines Lagers diese Tätigkeit unterstützte.

Da es für das Erfüllen des Tatbestands von § 71 AO ausreicht, dass der Antragsteller den Kellerraum in Kenntnis vom Inhalt der Ware zur Verfügung gestellt hat, kann dahinstehen, ob es der Antragsteller war, der den A über die Durchsuchung in seinem Hotel telefonisch informierte, und unter welchen Umständen er dem gesondert verfolgten B beim Abtransport der Kartons geholfen hat.

1.2 Der Inanspruchnahme des Antragstellers als Haftungsschuldner nach § 71 AO steht nicht entgegen, dass er jedenfalls für Tabaksteuer in Höhe von 135,78 €, die auf 800 Zigaretten "M-1" mit tschechischen Steuerbanderolen (126,05 €) und 60 Zigaretten "M-2" mit polnischen Steuerbanderolen (9,73 €) entfallen, zugleich mit überwiegender Wahrscheinlichkeit Steuerschuldner ist.

1.2.1 Es ist überwiegend wahrscheinlich, dass der Antragsteller - neben den unbekannt gebliebenen Personen, die die Ware verbracht oder eingeführt haben - im Hinblick auf diese Zigaretten Steuerschuldner gemäß § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG ist. Danach ist - anders als bei der Einfuhr über einen Drittstaat, bei dem gemäß § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 TabStG nur derjenige die Steuer schuldet, der an der Einfuhr beteiligt ist - im Falle der Verbringung der Schmuggelware aus einem anderen EU-Mitgliedstaat Steuerschuldner auch derjenige, der die Tabakwaren in Besitz hält, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat.

1.2.1.1 § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG ist vorliegend anwendbar, weil die Tabak-steuer gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 TabStG durch Verbringen der Ware aus einem anderen EU-Mitgliedstaat und dem erstmaligen Inbesitzhalten zu gewerblichen Zwecken entstanden ist. Der Senat hält es nach Aktenlage nämlich für überwiegend wahrscheinlich, dass jedenfalls die 60 Zigaretten "M-2" mit polnischen Steuerbanderolen und die 800 Zigaretten "M-1" mit tschechischen Steuerbanderolen aus einem anderen EU-Mitgliedstaat, nämlich Polen bzw. Tschechien, ins Steuergebiet verbracht wurden. Anders ist nämlich nicht zu erklären, dass diese Zigaretten die Steuerbanderolen dieser Länder tragen.

1.2.1.2 Es ist überwiegend wahrscheinlich, dass der Antragsteller Besitzer bzw. Empfänger im Sinne von § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG ist.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 11.11.2014 (VII R 44/11, ZfZ 2015, 108) zu § 19 S. 2 TabStG 1993 - der Vorgängervorschrift von § 23 Abs. 1 TabStG - entschieden, dass Empfänger der Tabakwaren auch derjenige sein kann, der sie vom eigentlichen Verbringer oder Versender übernimmt (Rn. 13 des Urteils). Zwar sei der Wortlaut von § 19 S. 2 TabStG 1993 insoweit mehrdeutig. Er müsse jedoch im Lichte von Art. 7 und 9 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass Empfänger auch diejenige Person sein könne, die nach dem eigentlichen Verbringungsvorgang Besitz an den Waren erlange.

Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat für § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG an (siehe bereits FG Hamburg, Beschl. v. 18.11.2016, 4 V 142/16, EFG 2017, 182 = juris Rn. 23), weil zwischen dem Wortlaut dieser Norm und § 19 S. 2 TabStG 1993 keine wesentlichen Unterschiede bestehen (BR-Drs. 169/09 v. 20.02.2009, S. 144: "[§ 23] Absatz 1 entspricht im Wesentlichen der bisherigen Regelung"; so auch Weidemann, ZfZ 2015, 111).

Ein Besitzer im Sinne von § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG war auch der Antragsteller. Besitz ist die tatsächliche Sachherrschaft, die von einem Besitzwillen getragen ist (BFH, Urt. v. 20.01.1998, VII R 57/97, juris, Rn. 12; Urt. v. 02.12.2003, VII R 17/03, juris Rn. 14 m. w. N.). Ausreichend ist der Mitbesitz (BFH, Urt. v. 06.10.1988, VII R 20/98, juris Rn. 16; FG Düsseldorf, Urt. v. 12.03.2003, 4 K 1963/02, juris Rn. 52; FG Bremen, Urt. v. 29.02.2016, 4 K 51/14, juris Rn. 38). Dieser setzt voraus, dass mehrere Personen eine bewegliche Sache in der Weise besitzen, dass jeder die ganze Sache besitzt und dabei durch den gleichen Besitz der anderen beschränkt ist (Palandt/Bassenge, 74. Aufl. 2015, § 866 BGB, Rn. 1). Zwar ist typischerweise der Hotelinhaber bei vermieteten Hotelzimmern nur mittelbare Besitzer (Zeising, ZMR 2009, 578, 580 [re. Sp.]). Vorliegend liegt jedoch eine atypische Situation vor. Der Antragsteller hat dem A nämlich kein Hotelzimmer vermietet, sondern einen Lagerraum lediglich zur Mitbenutzung überlassen. Nach seinem eigenen Vortrag hatte der A noch nicht einmal einen eigenen Schlüssel bei sich, sondern dieser wurde in einer Schublade im Hotel gelagert. Ferner hatte der Antragsteller einen Schlüssel zu diesem Lagerraum an seinem Schlüsselbund. Er benötigte auch unabhängig von dem A Zugang zu dem Raum, weil er dort Gegenstände gelagert hatte, die er zumindest wöchentlich benötigte. Außerdem befand sich dort ein Wandsafe, in dem er seine Einnahmen verwahrte. In einer solchen Situation, in der offen ein Schlüssel zurückgehalten und der Raum lediglich zur gleichberechtigten Mitbenutzung überlassenen wird, haben beide Zugangsberechtigte Mitbesitz an den dort lagernden Gegenständen (Zeising, ZMR 2009, 578, 580 [li. Sp.] unter Hinweis auf BGH, Urt. v. 10.01.1979, VIII ZR 302/77, NJW 1979, 715 = juris Rn. 11).

1.2.2 Der Umstand, dass der Antragsteller im Hinblick auf die genannten 860 Zigaretten auch Steuerschuldner ist, steht seiner Inhaftungnahme nach § 71 AO nicht entgegen. § 71 AO enthält nämlich kein negatives Tatbestandsmerkmal, nachdem der In Haftung Genommene kein Steuerschuldner sein darf. Der Senat hat hierzu im Beschluss vom 18.11.2016 (4 V 142/16, EFG 2017, 182, 183) ausgeführt:

"Zwar bedeutet nach der ständigen Rechtsprechung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs "haften" im Sinne der Abgabenordnung das Einstehen für eine fremde Schuld. Daher sei es ausgeschlossen, dass jemand für eine eigene Schuld hafte (BFH, Urt. v. 12.05.1970, VII R 34/68, BStBl II 1970, 606, BFHE 99, 178, 180 = juris Rn. 10, zu § 111 RAO; Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, BFHE 120, 329, 332 f. = juris Rn. 13 f., zu § 111 RAO; Urt. v. 15.04.1987, VII R 160/83, BFHE 149, 505, 506 = juris Rn. 6; Urt. v. 14.12.1988, VII R 107/86, BFH/NV 1989, 549, 550 = juris Rn. 10; BFH, Beschl. v. 11.07.2001, VII R 29/99, HFR 2002, 277, juris Rn. 11; im Anschluss hieran BFH, Urt. v. 07.03.2006, X R 8/05, BFHE 212, 398, 404 = juris Rn. 27; a. A. noch BFH, Urt. v. 30.11.1951, II z 148/51 U, BFHE 56, 39, 42 = juris Rn. 11, zu § 111 AO). Zur Begründung der Exklusivität von Schuld und Haftung in der Abgabenordnung wird neben dem Postulat einer begrifflichen Unvereinbarkeit von Schuld und Haftung (BFH, Urt. v. 15.04.1987, VII R 160/83, juris Rn. 6; Urt. v. 07.03.2006, X R 8/05, juris Rn. 27) darauf abgestellt, dass in § 97 Abs. 2 RAO die Vorschriften für die Steuerpflichtigen, die nach § 97 Abs. 1 RAO nur die Steuerschuldner waren, nur sinngemäß auf die Haftenden für anwendbar erklärt wurden und nach § 149 RAO ein Haftungsbescheid grundsätzlich nicht mehr ergehen durfte, wenn die Steuerschuld verjährt war. Hierin komme nicht nur zum Ausdruck, dass primär der Steuerschuldner herangezogen werden solle und dass die Haftung nur eine Hilfsfunktion ausübe, sondern auch, dass nur derjenige haften könne, der nicht selbst Steuerschuldner sei (BFH, Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 13).

Die überwiegende Literatur hat sich dieser Ansicht auch im Hinblick auf § 71 AO angeschlossen (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 233. EL Juni 2015, § 71 AO Rn. 4; Jatzke in Beermann/Gosch, AO/FGO, 124. EL, § 71 AO, Rn. 7; Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 140. EL Mai 2015, § 71 AO Rn. 7 vor § 69 AO Rn. 11; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, 142. EL Okt. 2015, § 33 AO Rn. 5; Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 71 Rn. 1; Goutier, Die Haftung im Steuerrecht, 1978, S. 46 f.; a. A. Mösbauer, Die Haftung für die Steuerschuld, 1990, S. 9, 96 m. w. N.). Für § 71 AO würde das Dogma der Exklusivität von Schuld und Haftung bedeuten, dass die Vorschrift um das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal (so ausdrücklich Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 71 Rn. 1) "und der Haftende kein Steuerschuldner ist" ergänzt werden müsse.

Der Senat teilt diese Auffassung im Hinblick auf § 71 AO nicht. Die vom Bundesfinanzhof erstmals zu § 111 Abs. 1 RAO entwickelte Begründung für die Exklusivität von Schuld und Haftung ist unter der Geltung der heutigen Abgabenordnung nicht auf § 71 AO übertragbar. § 71 AO ist folglich nicht um ein ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal zu ergänzen. Weder begriffliche noch gesetzessystematische oder historische Argumente machen eine derartige Ergänzung des Wortlauts erforderlich. Die Genese von § 71 AO sowie ihrer Vorgängervorschriften sprechen vielmehr eindeutig dafür, dass der Gesetzgeber bewusst auf dieses zusätzliche Merkmal verzichtet hat. Im Einzelnen:

Zunächst ist es begrifflich keineswegs zwingend, dass sich Schuld und Haftung gegenseitig ausschließen. Die Wörter "Schuld" und "Haftung" allein legen dies gerade nicht nahe. Begrifflich schließen sie sich nur dann aus, wenn Schuld und Haftung als exklusive Rechtsinstitute definiert werden. Ebenso gut lässt sich Haftung auch als Eigenhaftung definieren (so ausdrücklich Mösbauer, a. a. O., S. 9 und S. 96; Goutier, Die Haftung im Steuerrecht, 1978, S. 17). Die Abgabenordnung definiert den ihr zugrundeliegenden Haftungsbegriff nicht. § 191 Abs. 1 AO bestimmt lediglich den Begriff "Haftungsschuldner" als diejenige Person, die "kraft Gesetzes für eine Steuer haftet". Die Vorschrift verweist damit auf den Inhalt der Haftungstatbestände (§§ 69-76 AO), ohne diese inhaltlich näher zu konkretisieren. Im Übrigen verwendet die Abgabenordnung die Begriffe Schuld und Haftung nicht konsistent. Neben der genannten Legaldefinition des Haftungsschuldners als Haftender i. S. d. §§ 69 ff. AO spricht § 45 Abs. 2 S. 1 AO von der "Haftung" der Erben, meint aber deren bürgerlich-rechtliche Schuld. § 45 Abs. 2 S. 2 AO wiederum verweist mit den Vorschriften über eine "steuerrechtliche Haftung der Erben" wiederum auf die §§ 69 ff. AO.

Darüber hinaus ist das vom Bundesfinanzhof zur Begründung für sein Postulat angeführte Verhältnis zwischen Steuerschuld und Haftung, das in § 97 Abs. 1 und Abs. 2 RAO zum Ausdruck kam (Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 13), mittlerweile dogmatisch umgestaltet worden. In § 33 Abs. 1 AO werden Steuerschuldner und Haftende gleichberechtigt und -verpflichtet als Steuerpflichtige benannt. Sie werden damit abgabenrechtlich gleichgestellt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 140. EL Mai 2015, vor § 69 AO Rn. 12; Olgemöller, Haftung für Zollschulden, ZfZ 2006, 74, 77 m. w. N.) und konsequenterweise in § 44 Abs. 1 AO als Gesamtschuldner behandelt.

Selbst wenn mit dem Bundesfinanzhof (Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 13) die Akzessorietät und Subsidiarität der Haftung gegenüber der Steuerschuldnerschaft (§§ 191 Abs. 5 S. 1, § 219 S. 1 AO) Anhaltspunkte für eine vom Gesetzgeber gewollte Exklusivität von Schuld und Haftung wären, könnten sie - anders als bei § 111 RAO, auf den sich das genannte Urteil des Bundesfinanzhofs bezog - für die hier in Rede stehende Haftung nach § 71 AO nicht fruchtbar gemacht werden. Die Haftung des Steuerhehlers ist nämlich weder akzessorisch (§ 191 Abs. 5 S. 2 AO) noch subsidiär (§ 219 S. 2 AO).

Weiter belegt die Entwicklung der Wortlaute der Vorgängervorschriften von § 71 AO, dass der Abgabenordnung für den hier in Rede stehenden Bereich der Steuerhaftung des deliktisch Handelnden nicht die ungeschriebene Vorstellung zugrunde lag, dass eine Person nicht auch für eine eigene Schuld haften könne. Im Einzelnen: Unmittelbarer Vorläufer von § 71 AO war der im Jahre 1929 in die RAO 1919 eingefügte § 92a AO (Art. VII Nr. 3 des Gesetzes zur Änderung des Tabaksteuergesetzes v. 22.12.1929, RGBl. 1929 I 234, 238), der unverändert als § 112 in die Reichsabgabenordnung 1931 RAO (RGBl. 1931 I 161, 177) übernommen wurde. Die Vorschrift enthielt in ihrer ursprünglichen Fassung die Voraussetzung, dass der Steuerhinterzieher oder Steuerhehler nur haftet, "soweit er nicht Steuerschuldner ist". Sie geht auf die Studie von Goetzeler (Die Steuerhinterziehung als Rechtsgrundlage für die steuerliche Pflicht des Hinterziehers, VJSchrStuFR 1928, 197) zurück, der die Steuerdeliktsobligation nicht als Steuerschuld-, sondern als Haftungstatbestand begriff (a. a. O., insbes. S. 241 ff., 259 ff.). Zweck der Vorschrift war es, den Steuerhinterzieher, der nicht bereits Steuerschuldner ist, neben dem Steuerschuldner in Anspruch nehmen zu können (Reinhardt, Haftung bei Steuerhinterziehung (§ 112 AO), DStZ 1936, 597, 597). Die Vorschrift des § 112 RAO ging also nach ihrem klaren Wortlaut von einer Exklusivität von Schuld und Haftung aus. Konsequenterweise verlangte der Reichsfinanzhof, dass für die Geltendmachung des Haftungsanspruchs aus § 112 RAO grundsätzlich die Feststellung erforderlich sei, dass der in Anspruch Genommene nicht Steuerschuldner sei (Urt. v. 25.01.1933, IV A 70/32, RFHE 32, 276).

In Reaktion auf dieses Urteil wurde § 112 RAO jedoch im Jahre 1934 dahingehend geändert, dass der in Anspruch Genommene haftet, "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" (Abschnitt II Nr. 10 des Steueranpassungsgesetzes v. 16.10.1934, RGBl. I 1934, 925, 932). Der Gesetzgeber wollte die Finanzbehörden hierdurch von der Notwendigkeit entbinden, die Feststellung treffen zu müssen, dass der in Haftung Genommene nicht Steuerschuldner ist. Dieser Arbeitsaufwand sei fachlich nicht gerechtfertigt, weil es für den in Anspruch Genommenen unerheblich sei, ob er als Steuerschuldner oder Haftender verpflichtet werde (Reinhardt, a. a. O., 598). Für die Inhaftungnahme einer Person war es nach dieser Gesetzesänderung damit unschädlich, dass sie auch Steuerschuldnerin war. Die hierin zum Ausdruck kommende Koexistenz von Schuld und Haftung bei der Heranziehung des Steuerhinterziehers entsprach der seit 1931 vertretenen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Reichsgerichts zu einer Vorgängervorschrift von § 92a bzw. 112 RAO, dem § 135 Vereins-Zollgesetz (VZG, Text bei Bax, Die Haftung nach allgemeinem Abgabenrecht aus steuer- und verfassungsrechtlicher Sicht, 1991, S. 43). Nach § 135 S. 2 VZG musste der Steuerhehler die hinterzogenen Abgaben entrichten, und zwar unabhängig davon, ob er Steuerschuldner i. S. v. § 13 VZG war (RFH, Urt. v. 02.03.1931, IV A 217/31, RFHE 30, 227, 229 f.).

Aus der Änderung des Wortlauts von § 112 RAO im Jahr 1934 wurde in der Literatur zurecht gefolgert, dass damit das Postulat des Reichsfinanzhofs, dass festgestellt werden müsse, dass der Haftende nicht Steuerschuldner sei, überholt sei (von Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, RAO/FGO, 77. EL Juni 1974, Rn. 1; so i. E. auch noch Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung, 1961, § 112 RAO; die Gesetzesänderung ignorierend dagegen: Kühn, Reichsabgabenordnung, 2. Aufl. 1950, § 112 Rn. 2). Auch der Bundesfinanzhof erwähnt die durch die Entscheidung des Reichsfinanzhofs ausgelöste Änderung des § 112 RAO, erläutert jedoch nicht, warum die eindeutig gegen eine Exklusivität von Schuld und Haftung sprechende Formulierung ("auch wenn er nicht Steuerschuldner ist") "nur dem Scheine" nach auf der Vorstellung der Koexistenz von Schuld und Haftung beruhen solle (Urt. v. 19.10.1976, VII R 63/73, juris Rn. 14).

Schließlich spricht auch die Entstehungsgeschichte der heutigen Fassung von § 71 AO gegen die Exklusivität von Schuld und Haftung bei dieser Norm. § 112 RAO i. d. F. von 1934 blieb bis zur Ablösung durch § 71 AO unverändert. In den gleichlautenden Entwürfen der Abgabenordnung 1974 wurde - unter Erweiterung auf die Teilnehmer an der Steuerstraftat - dessen Inhalt in § 71 AO übernommen (BT-Drs. VI/1982, S. 29; 7/79, S. 30), wobei der Zusatz "auch wenn er nicht Steuerschuldner ist" weggelassen wurde. In der Begründung der Abgabenordnung 1974 heißt es lediglich: "Die Vorschrift entspricht dem bisherigen § 112 AO" (BT-Drs. VI/1982, S. 120). Die Auslassung des genannten Zusatzes wird in der Begründung nicht erwähnt. Dass der Entwurf von § 71 AO einerseits betont, dass die Vorschrift dem bisherigen § 112 RAO entspreche, die Auslassung des hier in Rede stehenden Einschubs dagegen nicht erwähnt, kann nur so verstanden werden, dass es sich hierbei um eine Änderung handeln sollte, die den materiellen Gehalt der Norm nicht verändert. Damit sollte das Verhältnis von Schuld und Haftung bei § 71 AO so beibehalten werden, wie es bereits in § 112 AO ausgestaltet war. Der Wortlaut von § 112 RAO i. d. F. von 1934, wonach der in Anspruch Genommene haftet, auch wenn er nicht Steuerschuldner ist, kann jedoch nur so verstanden werden, dass gerade keine Exklusivität von Schuld und Haftung besteht. Die Umformulierung des hier in Rede stehenden Einschubs war - wie dargelegt - gerade eine Reaktion auf die Forderung des Reichsfinanzhofs, dass festgestellt werden müsse, dass der Haftende nicht Steuerschuldner sei.

Hätte man das Exklusivitätsdogma in § 71 AO positivieren und damit zur ursprünglichen Fassung von § 112 RAO zurückkehren wollen, hätte dies in der Gesetzesbegründung zur Abgabenordnung 1974 Anklang finden müssen. Dass dies gerade nicht gewollt war, ergibt sich aus einem Vergleich mit der Gesetzesbegründung zu § 70 AO. Dort wurde nämlich - in Ergänzung der Vorgängervorschrift des § 111 Abs. 1 RAO - aufgenommen, dass nur diejenigen Vertretenen haften könnten, "soweit sie nicht Steuerschuldner sind". Zur Begründung (BT-Drs. VI/1982, S. 119) wird ausdrücklich Bezug genommen auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 12.05.1970 (VII R 34/68, BStBl. II 1970, 606), in der er für § 111 RAO - in Abkehr von einer früheren Entscheidung aus dem Jahr 1951 (siehe oben) - gestützt auf § 97 Abs. 2 AO die Exklusivitätsthese von Schuld und Haftung aufgestellt hatte. Hieraus wird deutlich, dass der Gesetzgeber auf die dargelegte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs reagiert hat. Dies erfolgte allerdings in Bezug auf die Vorschrift, zu der sich auch die Entscheidungen verhalten, nämlich § 111 RAO bzw. § 70 AO, nicht jedoch zu § 71 AO. "Kurios" (so Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 140. EL Mai 2015, § 71 AO Rn. 7) ist der Umstand, dass § 70 AO sich - anders als § 111 RAO - mit dem Verhältnis von Schuld und Haftung auseinandersetzt, während § 71 AO dies - anders als § 112 RAO - nicht tut, nur dann, wenn man von einem ungeschriebenen Exklusivitätsdogma von Schuld und Haftung ausgeht. Löst man sich jedoch von diesem Vorverständnis, stellt sich die Neufassung von §§ 70 f. AO als planvolle Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dar.

Auch wenn der Befund zutreffen mag, dass sich nach der "Systematik der Abgabenordnung" (so Rüsken in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 71 Rn. 1) oder "dem Steuerrecht" (so Koch in AO 1977, 2. Aufl. 1979, § 71 Rn. 3; ähnlich Bax, a. a. O., S. 28 m. w. N.; siehe schon Arens, Zum Begriff der Haftung im geltenden Steuerrecht, VJSchrStuFR 1927, 567, 574 u. 647; Goetzeler, a. a. O., 236) Schuld und Haftung ausschließen, man also nur für eine fremde Schuld haften kann, handelt es sich hierbei nicht um ein Dogma, sondern einen Grundsatz, der sich aus der Analyse des einfachen Rechts ergeben hat. Dies impliziert, dass Durchbrechungen möglich sind (siehe bereits Goetzeler, a. a. O., 236). Die vorigen Ausführungen zeigen, dass im Falle von § 71 AO eine solche Ausnahme gemacht wurde. Sähe man dies anders, könnte der Zweck der Haftung - die Sicherung der Zahlung der Steuerschuld - nur noch schwer erreicht werden, wenn die Steuerbehörde - wie im vorliegenden Fall - bei Erlass des Bescheids nicht genau wissen kann, ob die Besitzerin der Zigaretten, die statt der unbekannten Schmuggler herangezogen werden soll, Steuerschuldnerin oder Haftende ist.

Die nach der hier vertretenen Lesart von § 71 AO gegenüber anderen Haftungsvorschriften vereinfachte Inanspruchnahme des Haftenden fügt sich nahtlos ein in eine Reihe von Vorschriften, die die Inanspruchnahme des Steuerhinterziehers gegenüber anderen Steuerpflichtigen erleichtern. Neben den bereits erwähnten §§ 191 Abs. 5 S. 2 und 219 S. 2 AO wird durch § 169 Abs. 1 S. 2 AO die Festsetzungsfrist für die hinterzogene Steuer auf zehn Jahre ausgedehnt. Die Sperrwirkung für die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden, die auf eine Außenprüfung zurückgehen, gilt nicht im Falle einer Steuerhinterziehung (§ 173 Abs. 2 AO). Außerdem ist mit § 235 AO eine Verzinsungspflicht für hinterzogene Steuern niedergelegt.

Schließlich findet sich auch an anderer Stelle im Steuerrecht eine Durchbrechung des Grundsatzes der Exklusivität von Schuld und Haftung. In § 7 Abs. 8 S. 3 Versicherungsteuergesetz (BGBl. 1996 I 22) wird die Grenze zwischen Schuld und Haftung vollständig aufgehoben, indem der Haftende sowohl durch Steuer- als auch durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden kann. Die Frage, ob der Steuerschuldner auch als Haftender (durch Haftungsbescheid) in Anspruch genommen werden darf, kann vor diesem Hintergrund nicht kategorial beantwortet werden. Es ist vielmehr eine Frage der steuerpolitischen Wertung, wie weit die Zugriffsmöglichkeiten der Finanzverwaltung reichen sollen und welcher begründungsmäßige Aufwand hierfür erforderlich ist. Die Antwort hierauf hat der Gesetzgeber über die Zeit unterschiedlich und nuanciert für verschiedene Haftungstatbestände gegeben."

An dieser Auffassung hält der Senat weiterhin fest.

1.3 Die Höhe der festgesetzten Tabaksteuer ist nicht zu beanstanden. Der Antragsgegner hat nachvollziehbar dargelegt, warum die Mengenangaben der einzelnen Zigarettensorten im Haftungsbescheid von denen im Sicherstellungsverzeichnis abweichen. Sie stimmen vielmehr mit denen überein, die beim Nachzählen der sichergestellten Zigaretten bei der Nebenzollzahlstelle des HZA F festgestellt wurden. Der Antragsteller ist dieser nachvollziehbaren Begründung nicht weiter entgegengetreten.

Für die Berechnung der Höhe der Tabaksteuer wird auf die zutreffenden Ausführungen in der Anlage zum Haftungsbescheid (Bl. 23 der Akte) verwiesen.

1.4 Das dem Antragsgegner gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 AO eröffnete Ermessen wurde fehlerfrei ausgeübt. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass das Entschließungs- und Auswahlermessen der Finanzbehörde im Falle einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat in der Weise vorgeprägt ist, dass die Abgaben gegen den Steuerstraftäter festzusetzen sind und dass es einer besonderen Begründung dieser Ermessensbetätigung nicht bedarf. Nach dieser ständigen Rechtsprechung gilt die Vorprägung des Ermessens uneingeschränkt und ausnahmslos, so dass auch die Höhe des Haftungsanspruchs erfasst wird (BFH, Beschl. v. 14.02.2006, VII B 119/05, juris Rn. 8 m. w. N.). Vorliegend hat der Antragsgegner erkannt, dass ihm Ermessen zusteht und er dies entsprechend den genannten Grundsätzen ausüben darf.

2. Dafür, dass dem Antragsteller durch die Vollziehung des Bescheids eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte droht, ist nichts vorgetragen oder ersichtlich.

III.

Der gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässige Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids über Einfuhrumsatzsteuer hat in der Sache keinen Erfolg.

Die materiellen Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung eines Einfuhrumsatzsteuerbescheids, auf den gemäß § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG die Vorschriften für Zölle sinngemäß gelten, folgen auch im finanzgerichtlichen Verfahren aus Art. 45 UZK (hinsichtlich der Festsetzung von Zoll bereits FG Hamburg, Beschl. v. 12.04.2017, 4 V 16/17, S. 8 BA). Nach Art. 45 Abs. 2 UZK setzen die Zollbehörden die Vollziehung einer Entscheidung, gegen die ein Rechtsbehelf eingelegt ist, ganz oder teilweise aus, wenn sie begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Entscheidung haben oder wenn dem Beteiligten ein unersetzbarer Schaden entstehen könnte. Zwar benennt die Vorschrift als Adressaten lediglich die Zollbehörden. Sie ist jedoch auch von den Gerichten als materieller Entscheidungsmaßstab anzuwenden. Aufgrund der Verweisung in § 69 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 FGO auf § 69 Abs. 2 S. 2 ff. FGO beschränken sich die gerichtlichen Befugnisse nämlich auf dasjenige, was die Zollbehörden selbst anordnen können. Werden die Befugnisse der Zollbehörden nach §§ 361 Abs. 2 AO, 69 Abs. 2 FGO durch unionsrechtliche Regelungen überlagert, muss dies auch für das gerichtliche Verfahren gelten (st. Rspr. des BFH zu Art. 244 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZK), vgl. Urt. v. 19.04.2011, VII B 234/10, BFH/NV 2011, 1202; zu Art. 45 UZK vgl. Schoenfeld in Krenzler/Herrmann/Niestedt, EU-Außenwirtschafts- und Zollrecht, 8. EL Sept. 2016, Art. 45 UZK Rn. 34).

Art. 45 UZK ist zeitlich anwendbar. Verfahrensrechtliche Vorschriften, zu denen auch Art. 45 UZK gehört, sind nämlich auf alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des neuen Rechts anhängigen Rechtsstreitigkeiten anzuwenden (EuG, Urt. v. 10.05.2001, verb. Rs. T-186, 187, 190-192, 210, 211, 216-218, 279, 280, 293/97 und T-147/99, Rn. 35; EuG, Urt. v. 09.06.1998, T-10, 11/97, Rn. 18 f. [bestätigt durch EuGH, Urt. v. 09.12.1999, C-299/98]). Damit ist nach dem 01.05.2016 über einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß Art. 45 UZK zu entscheiden, auch wenn bei Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer am 16.02.2016 - dem Tag der Sicherstellung - der UZK noch nicht in Kraft war (so bereits zur Anwendbarkeit von Art. 244 ZK: BFH, Beschl. v. 11.07.2000, VII B 41/00, BFH/NV 2000, 1512 = juris Rn. 9; s. a. FG Hamburg, Beschl. v. 12.04.2017, 4 V 16/17, S. 8 BA).

1. Gemessen an diesem Maßstab bestehen keine begründeten Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Abgabenbescheids über Einfuhrumsatzsteuer vom 14.09.2016.

1.1 Ermächtigungsgrundlage für die Geltendmachung der Einfuhrumsatzsteuer ist § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG i. V. m. Art. 202 Abs. 1 S. 1 Buchst. a), 214 Abs. 2 und 215 Abs. 1 ZK. Nach § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG gelten für die Einfuhrumsatzsteuer die Vorschriften für Zölle sinngemäß. Art. 202 ZK ist zeitlich anwendbar, weil es sich - genau wie bei Art. 79 UZK - um eine materiellrechtliche Vorschrift handelt. Derartige Normen sind grundsätzlich nur auf Sachverhalte anzuwenden, die sich während ihrer Gültigkeit zugetragen haben (EuGH, Urt. v. 12.11.1981 verb. Rs. 212-217/80, Rn. 9 f. - Salumi). Bei Entstehung der Steuer am 16.02.2016 galt noch der Zollkodex. Da die Art. 214 und 215 ZK den Art. 202 ZK ergänzen, teilen sie hinsichtlich der Anwendbarkeit dessen Schicksal.

1.2 Die Einfuhrumsatzsteuer ist gemäß Art. 202, 214 Abs. 2, 215 Abs. 1 ZK am 16.02.2016 in der Bundesrepublik Deutschland entstanden.

Nach Art. 202 Abs. 1 S. 1 Buchst. a) ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig in das EU-Zollgebiet verbracht wird. Vorschriftswidrig ist jedes Verbringen unter Nichtbeachtung der Art. 38-41 ZK (Art. 202 Abs. 1 S. 2 ZK); Zu diesen Verpflichtungen gehört insbesondere die Gestellungspflicht (Art. 40 ZK). Die sinngemäße Anwendung dieser Vorschriften ergibt, dass die Einfuhrumsatzsteuer mit der vorschriftswidrigen Verbringung ins Steuergebiet entsteht.

Da die sichergestellten Zigaretten überwiegend ukrainische Steuerbanderolen trugen, müssen sie sich vor der Sicherstellung außerhalb der Europäischen Union befunden haben und von dort ins Steuergebiet verbracht worden sein, ohne dass die Ware gestellt worden wäre. Dabei ist es für die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer unerheblich, ob sie direkt aus einem Drittland oder über das Gebiet eines anderen EU-Mitgliedstaats ins deutsche Steuergebiet gelangt sind. Durch den illegalen Transport durch einen anderen EU-Mitgliedstaat wären die Zigaretten nämlich nicht zu Waren des freien Verkehrs geworden.

Auch die insgesamt 22.860 Zigaretten ohne Steuerbanderolen wurden überwiegend wahrscheinlich nicht innerhalb der EU hergestellt. Bei den 10.600 Stück Zigaretten der Marke "M-3" weist der Markenname auf die weißrussische Herkunft. Vor diesem Hintergrund hält der Senat es auch für überwiegend wahrscheinlich dass die übrigen 12.260 Zigaretten der Marken "M-4", "M-5" und "M-6" ohne Steuerbanderole nicht in der Europäischen Union hergestellt worden, zumal "M-5" im Internet unter http://... (aufgerufen am 07.06.2017) als "Made in Belarus" angeboten werden.

Da der Zeitpunkt der Entstehung der Zollschuld nicht ermittelbar ist, ist der Zeitpunkt der Sicherstellung - hier der 16.02.2016 - für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage maßgeblich (Art. 214 Abs. 2 ZK).

Entstanden ist die Einfuhrumsatzsteuerschuld - mangels Bestimmbarkeit des Ortes der Zollschuldentstehung nach Art. 215 Abs. 1, 1. Anstrich ZK - an dem Ort, an dem die Zollbehörden feststellen, dass eine Zollschuld entstanden ist (Art. 215 Abs. 1, 2. Anstrich ZK). Dies ist hier das vom Antragsteller betriebene Hotel.

1.3 Der Antragsteller ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Schuldner sind gemäß Art. 202 Abs. 3, 3. Anstrich ZK die Personen, welche die betreffende Ware erworben oder im Besitz gehabt haben, obwohl sie im Zeitpunkt des Erwerbs oder Erhalts der Ware wussten oder vernünftigerweise hätten wissen müssen, dass diese vorschriftswidrig in das Zollgebiet verbracht worden war.

Wie oben (II.1.2.1.2) dargestellt, war der Antragsteller bei Sicherstellung Mitbesitzer der Zigaretten. Er hätte außerdem zumindest vernünftigerweise wissen müssen, dass die Zigaretten vorschriftswidrig in das Steuergebiet verbracht worden sind. Es ist allgemein bekannt, dass ein Großteil des Kaufpreises für legal gehandelte Zigaretten auf die hierauf im Steuergebiet erhobenen Abgaben entfallen. Der Antragsteller hatte auch Kenntnis davon, dass die Zigaretten keine deutschen Steuerzeichen trugen. Selbst wenn er sie sich bei seinen Besuchen in dem Kellerraum nicht näher angeschaut haben sollte, muss ihm klar gewesen sein, dass die Lagerung von ca. 1.300 Stangen Zigaretten dort nur dann Sinn ergibt, wenn es sich um unversteuerte Zigaretten handelt.

1.4 Die Einfuhrumsatzsteuer ist der Höhe nach nicht zu beanstanden. Für die Bemessungsgrundlage wird zunächst auf den Zollwert zurückgegriffen (§ 11 Abs. 1 UStG). Hier hat der Antragsgegner einen Stückpreis von 3,50 ct gemäß Art. 31 Abs. 1 ZK zu Grunde gelegt. Hinzuzurechnen sind gemäß § 11 Abs. 3 Nr. 2 UStG die bei Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer entstandenen Zölle und Verbrauchsteuern, soweit Letztere unbedingt entstanden sind. Zu Recht hat der Antragsgegner für die Zwecke der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer die mit Bescheid vom 14.09.2016 festgesetzte Tabaksteuer um die Tabaksteuer ermäßigt, die auf die 860 Zigaretten mit polnischen oder tschechischen Steuerzeichen entfallen, da für diese Zigaretten keine Einfuhrumsatzsteuer geltend gemacht wird. Für die Einzelheiten wird auf die insoweit zutreffende Berechnung im Bescheid verwiesen.

2. Dafür, dass dem Antragsteller durch die Vollziehung des Bescheids ein unersetzbarer Schaden droht, ist nichts vorgetragen oder aus der Akte ersichtlich.

IV.

Die Kosten des Verfahrens fallen dem Antragsteller zur Last (§ 135 Abs. 1 FGO).

Die Beschwerde ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und im Hinblick auf eine einheitliche Rechtsprechung zur Auslegung von § 71 AO zuzulassen (§§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 FGO).