In formeller Hinsicht ist streitig, ob die ehemalige Klägerin, die A GmbH, später umfirmiert in B GmbH, klagebefugt war; in materieller Hinsicht streiten die Beteiligten darüber, ob sie im Streitjahr 2005 an dem Feststellungsverfahren der Schifffahrtsgesellschaft "C", der Beigeladenen, zu beteiligen war mit der Folge, dass ein vor ihr erzielter Veräußerungserlös unter die sog. Tonnagebesteuerung gem. § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) fällt.

Der jetzige Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der ehemaligen Klägerin (Schuldnerin), nachdem mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom ... 2014 das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist und er das unterbrochene Klageverfahren zwischenzeitlich aufgenommen hat.

Dem Streitfall liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Schuldnerin erwarb mit Kauf- und Übertragungsvertrag, datierend vom 30. Mai 2005, mit Wirkung zum 1. Juni 2005, 24.00 h, eine Kommanditbeteiligung an der "C", einer Schiffahrtsgesellschaft mbH & Co KG, mit einer voll eingezahlten Pflichteinlage in Höhe von ... € von Dr. D, ihrem Prokuristen und früheren Geschäftsführer zum Kaufpreis von "99 % der Kommanditbeteiligung = ... €". Dr. D gehörte gemäß Beitrittserklärung aus dem Jahr 1999 zu den Erstzeichnern. Im Kauf- und Übertragungsvertrag vom 30. Mai 2005 heißt es u. a.:

(2) Die Parteien sind sich darüber einig, dass der Übergang der Gesellschafterstellung im Verhältnis zur Gesellschaft und den Mitgesellschaftern, insbesondere also des Rechtes zum Bezug von Ausschüttungen, des Stimmrechts, der Informations- und Kontrollrechte sowie der einkommensteuerlichen Beteiligungsrechte auf den Käufer mit Wirkung zum 01.06.2005 erfolgt. Bis zu diesem Datum stehen die Rechte weiterhin dem Verkäufer zu. Stichtag ist der 01.06.2005, 24.00 Uhr.

(7) Die Übertragung der Beteiligung und der Stellung als Kommanditist erfolgt unter den nachfolgenden aufschiebenden Bedingungen:
     1) ...
2) Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafterin zur Übertragung
     3) ...
     4) Eintragung des Käufers in das Handelsregister

Ferner war in dem Vertrag geregelt, dass die Treuhänderin E GmbH & Co KG (E) die Beteiligung für den Verkäufer gemäß Beitrittserklärung und Treuhandvertrag betreut. Nach § 2 Abs. 5 des Kaufvertrages werden die eingetragenen Kommanditisten in der Gesellschaft nach Maßgabe des Gesellschafts- und Treuhandvertrages betreut; der Käufer übernimmt sämtliche Rechte und Pflichten eines Treugebers nach dem Treuhandvertrag.

Ausweislich des Treuhand- und Verwaltungsvertrages kam mit Unterzeichnung der Beitrittserklärung der Treuhandvertrag zustande. § 5 Ziff. 1 des Treuhandvertrages erlaubte die jederzeitige Übertragung der treuhänderisch gehaltenen Beteiligungen nur in Verbindung mit den Rechten und Pflichten aus dem Treuhandvertrag; der Treuhänder musste der Übertragung zustimmen. Nach § 7 Ziff. 7 hatte der Treugeber das Recht, sich als Kommanditist mit dem vierfachen seiner bisher treuhänderisch gehaltenen Hafteinlage in das Handelsregister eintragen zu lassen und die gesamte Kommanditeinlage (Pflichteinlage) auch im Außenverhältnis zu übernehmen. In diesem Fall endete der Treuhandvertrag nicht, sondern wurde als Verwaltungstreuhandvertrag mit dem Treuhänder fortgeführt (wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Treuhandvertrag Bezug genommen, Anl. 3 - 2 K 179/08). Dr. D war am ... 2001 als Kommanditistin in das das Handelsregister eingetragen worden.

Die Schuldnerin veräußerte ihre Beteiligung ebenfalls mit Wirkung vom 1. Juni 2005, 24.00 h zu einem Preis von "104 % der Kommanditbeteiligung = ... €" weiter. Dem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 30. Mai/1. Juni 2005, der im Wortlaut mit dem Kaufvertrag der Schuldnerin übereinstimmt, stimmte die E am 22. Juni 2005 und die persönlich haftende Gesellschafterin am 24. Juni 2005 zu. Die Schuldnerin wurde ... 2005 in das Handelsregister eingetragen; am ... 2007 erfolgte die Eintragung des Erwerbers ihrer Kommanditbeteiligung.

Am 16. März 2007 reichte die Beigeladene eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr ein, die die Schuldnerin als Mitunternehmerin aufführte. Dem folgte der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 der Abgabenordnung (AO) erlassene Feststellungsbescheid vom 29. Juni 2007 zunächst. Mit negativem Feststellungsbescheid vom 16. Mai 2008 lehnte es der Beklagte dann ab, die Schuldnerin in die Feststellung einzubeziehen, weil sie nur für eine logische Sekunde beigetreten sei und daher mangels Übernahme von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nicht Mitunternehmerin geworden sei. Mit weiterem Bescheid vom selben Tag änderte der Beklagte in diesem Punkt auch den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beigeladenen vom 29. Juni 2007.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen den negativen Feststellungsbescheid erhob die Schuldnerin am 30. September 2008 Klage (2 K 179/08). Sie sei unzweifelhaft, wenn auch nur für kurze Zeit, Gesellschafterin geworden und habe Mitunternehmerinitiative und -risiko getragen. Den laufenden Gewinn und den Firmenwert habe sie durch die Bildung des Kaufpreises für den veräußerten Anteil eingepreist. Zudem unterliege sie als Kommanditistin auch der nachträglichen Kommanditistenhaftung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB). Im Übrigen unterscheide sich ihre, der Schuldnerin, Rechtsposition auch nicht von anderen Kommanditisten mit einer vergleichbaren Beteiligungsquote, die angesichts ihrer Minderheitsbeteiligung ebenfalls rein faktisch weder Mitunternehmerinitiative ergreifen könnten, noch - nach Leistung der Hafteinlage - Mitunternehmerrisiko trügen. Ihr könne auch eine Gewinnerzielungsabsicht nicht abgesprochen werden, denn diese bestehe grundsätzlich bereits bei der Anschaffung und auch unabhängig von der Dauer des Engagements.

Der Beklagte war der Ansicht, dass die Schuldnerin nicht Mitunternehmerin der Beigeladenen geworden sei, weil sie weder Gewinnerzielungsabsicht gehabt noch Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko übernommen habe. Der zeitgleiche Erwerb und die Veräußerung der Beteiligung schließe eine Mitunternehmerschaft i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus. Bei einer Beteiligung nur während einer logischen Sekunde sei eine Teilhabe am laufenden Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Firmenwert ausgeschlossen.

Im Vorfeld der mündlichen Verhandlung erließ der Beklagte am 9. Juli 2010 einen Ergänzungsbescheid zum Bescheid über die Ablehnung der Einbeziehung als Mitunternehmer in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, der der Schuldnerin bekannt gegeben wurde. In dem Bescheid heißt es:
Der Bescheid über die Ablehnung der Einbeziehung als Mitunternehmer in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2005 vom 16.05.2008 -in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2008- wird gem. § 179 Abs. 3 AO dahin ergänzt, dass die Beteiligung an der "C" entsprechend § 2 des Anteilsübertragungsvertrages vom 30. Mai 2005 zwischen Dr. D und der Fa. A GmbH treuhänderisch von der Fa. E GmbH & Co KG nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages und des Treuhandvertrages betreut wird.

Der Bescheid war mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen und wurde nicht angefochten.

Mit Urteil des Senats vom 22. Juli 2010 wurde die Klage abgewiesen, weil das Halten der Beteiligung lediglich für eine "logische Sekunde" nicht ausreiche, um eine Mitunternehmerstellung zu erlangen. Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf das Urteil im ersten Rechtsgang (EFG 2011, 331) Bezug genommen. Auf die hiergegen eingelegte Revision hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Entscheidung vom 16. Mai 2013 (IV R 35/10) das finanzgerichtliche Urteil aus formellen Gründen auf und verwies die Sache zurück. Es sei unklar geblieben, ob die Schuldnerin unmittelbar oder nur mittelbar beteiligt gewesen sei und ob der Ergänzungsbescheid bestandskräftig geworden sei; die Klagebefugnis könne folglich nicht abschließend beurteilt werden (wegen der Einzelheiten wird auf das in BFH/NV 2013, 1945 veröffentlichte Urteil Bezug genommen).

Im zweiten Rechtsgang trägt der Kläger in formeller Hinsicht vor:
Es sei nicht nachvollziehbar, warum der Ergänzungsbescheid der Schuldnerin persönlich bekannt gegeben worden sei.

Im Übrigen sei die Schuldnerin als Gesellschafterin der Fondsgesellschaft rechtsbehelfsbefugt i. S. von § 352 Abs. 1 Nr. 4 AO gewesen. Überdies könne diese Befugnis auch auf § 352 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 3 AO gestützt werden. Bei einem negativen Feststellungsbescheid müsse stets derjenige rechtsbehelfsbefugt sein, dem die Beteiligung in dem Bescheid versagt werde.

Der Ergänzungsbescheid sei allerdings insoweit zutreffend, als dort festgestellt werde, dass ihre Beteiligung von der E nach Maßgabe des Gesellschafts- und Treuhandvertrages betreut werde. Mit dem Begriff betreut werde zutreffend dem Umstand Rechnung getragen, dass die üblicherweise vom Treuhänder zu erbringenden Tätigkeiten auch für Direktkommanditisten ausgeführt würden im Sinne einer sog. Verwaltungstreuhand gem. § 3 Ziff. 3 Satz 3 des Gesellschaftsvertrages. Dem Direktkommanditisten bleibe es aber unbenommen, selbst seine Rechte wahrzunehmen (§ 13 Ziff. 10 Satz 5 des Gesellschaftsvertrages). Die Schuldnerin sei ausweislich der Eintragung in das Handelsregister am ... 2005 und der Austragung am ... 2007 Direktkommanditistin gewesen. Es habe lediglich eine Verwaltungstreuhand, aber kein direktes Treuhandverhältnis bestanden. Der Ergänzungsbescheid sei vor diesem Hintergrund lediglich informatorischer Natur, der zu keiner Beschwer geführt habe. Maßgeblich für die Gesellschafterstellung sei der Gesellschaftsvertrag, ein Ergänzungsbescheid könne insoweit nicht das Vorliegen bzw. Nichtvorliegen einer treuhänderischen Beteiligung beeinflussen.

In materieller Hinsicht ist der Kläger weiterhin der Auffassung, dass die Schuldnerin Mitunternehmerin geworden sei. Die vereinbarten aufschiebenden Bedingungen wirkten nicht auf den Übertragungsstichtag zurück. Stehe der Beitritt - wie im Streitfall - unter einer aufschiebenden Bedingung, erlange der Beitretende erst zeitversetzt mit Eintritt der Bedingung eine Mitunternehmerstellung, weil hierfür die Gesellschafterstellung unerlässlich sei (BFH Beschluss vom 9. Oktober 2001 VIII B 30/01, BFH/NV 2002, 191). § 159 BGB könne insoweit keine rückwirkende Kraft entfalten. Stelle man auf die Handelsregistereintragungen ab, habe die Beteiligung nicht nur eine logische Sekunde, sondern vom ... 2005 bis ... 2007 gedauert.

Es habe auch die erforderliche Teilhabe an Betriebsvermögenmehrungen unter Berücksichtigung der besonderen Bedingungen einer Schiffsfondsbeteiligung bestanden, und zwar während des Zeitraumes der Handelsregistereintragung. Bei Schiffsfonds seien üblicherweise über eine längere Zeitspanne keine Betriebsvermögensmehrungen zu erwarten. Der Prognosezeitraum bei der Beigeladenen sei von 1999 bis 2012 gelaufen, das Streitjahr 2005 habe sonach noch in der ersten Hälfte der Prognose gelegen.

Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 16. Mai 2008 und der Einspruchsentscheidung vom 1. September 2008 den Beklagten zu verpflichten, die Schuldnerin in das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2005 der "C" einzubeziehen.

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen
und vertritt die Ansicht, dass mit dem Ergänzungsbescheid hinreichend klargestellt worden sei, dass die Schuldnerin lediglich eine treugeberische Beteiligung gehalten habe, die Rechtsbehelfe nur auf der zweiten Feststellungsstufe, nicht aber in diesem Klageverfahren zulasse. Die Klage sei mithin unzulässig.

In materieller Hinsicht bezieht sich der Beklagte auf sein Vorbringen im ersten Rechtsgang.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 14. April 2014 und die Senatssitzung vom 25. November 2015 Bezug genommen. Die die Schuldnerin betreffende Feststellungsakte nebst Beiakten zur Steuernummer .../.../... hat vorgelegen.

Der zulässigen Klage bleibt in der Sache der Erfolg versagt.

I.

Die Klage ist zulässig.

a) Der Ergänzungsbescheid ist wirksam bekannt gegeben worden durch Übermittlung an die Schuldnerin als Bekanntgabe- und Inhaltsadressatin. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO räumt der Finanzbehörde zwar Ermessen ein, den Bescheid ggfs. auch einem Bevollmächtigten bekannt zu geben. Eine Empfangsvollmacht zur Entgegennahme von Bescheiden befindet sich aber nicht in den Akten. Es ist lediglich seinerzeit durch Rechtsanwalt F Einspruch gegen den negativen Feststellungsbescheid eingelegt und später Klage erhoben worden. Eine etwaige Empfangsvollmacht kann hieraus nicht hergeleitet werden. Der streitige Ergänzungsbescheid ist auch nicht im laufenden Klageverfahren ergangen und gemäß § 68 FGO zum Gegenstand dieses Verfahrens geworden, vielmehr steht der Ergänzungsbescheid außerhalb des Streitverfahrens. Unter diesen Umständen erweist sich die Bekanntgabe an die Schuldnerin selbst nicht als ermessensfehlerhaft. Im Übrigen wäre eine unwirksame Bekanntgabe im Zeitpunkt der Weiterleitung an den Bevollmächtigten geheilt worden (vgl. z. B. BFH Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; Beschlüsse vom 14. Dezember 1989 III R 49/89, BFH/NV 1991, 288; vom 12. Oktober 2005 XI B 11/04, BFH/NV 2006, 237).

Letztendlich kann die Wirksamkeit der Bekanntgabe auch aus den nachfolgend dargestellten Gründen offen bleiben.

b) Die Schuldnerin war gem. § 48 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt. Mit dem angegriffenen negativen Feststellungsbescheid hat der Beklagte die mitunternehmerische Einbeziehung der Schuldnerin in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Beigeladenen abgelehnt. Hierdurch war die Schuldnerin unmittelbar betroffen: Wäre sie Mitunternehmerin geworden - was in diesem Verfahren streitig ist -, wäre sie auf der ersten Stufe der Gewinnfeststellung zu beteiligen, weil sie eine unmittelbare Kommanditbeteiligung und nicht lediglich eine Treugeber-Kommanditbeteiligung erworben hat.

Gem. Kauf- und Übertragungsvertrag vom 30. Mai 2006 hat die Schuldnerin eine Kommanditbeteiligung an der Beigeladenen von Dr. D erworben. Dieser war seit 2001 als Kommanditist im Handelsregister eingetragen. Soweit in dem Kauf- und Übertragungsvertrag in § 2 Abs. 5 die Übernahme sämtlicher Rechte und Pflichten eines Treugebers nach dem bestehenden Treuhandvertrag angesprochen wird, bezieht sich dies auf eine Betreuung der in das Handelsregister eingetragenen Kommanditisten nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages und nicht auf die Ausübung einer echten Treuhänderstellung im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die Treuhänderin das von ihr übernommene Kommanditkapital zunächst treuhänderisch für Dritte halten. Sobald Kommanditeinlagen von insgesamt ... DM und Hafteinlagen von mindestens ... DM erreicht sein würden, waren die Treugeber berechtigt, schriftlich zu verlangen, anstelle des Treuhänders selbst als Kommanditist in das Handelsregister eingetragen zu werden. Der Treuhänder war sodann verpflichtet, unverzüglich auf seinen bisherigen Treugeber die diesem anteilig gebührende Kommanditbeteiligung zu übertragen mit der Folge, dass er die Beteiligung dann nur noch als Verwaltungstreuhänder betreuen würde (§ 3 Abs. Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages). Nach diesen Maßgaben ist die zunächst treuhänderische Beteiligung von Dr. D später in eine unmittelbare umgewandelt worden. Dabei ist von der vertraglich vorgesehenen Bestimmung, mit dem vierfachen der bis dahin anteilig gehaltenen Hafteinlage eingetragen zu werden, verzichtet worden; Dr. D wurde mit der ursprünglich gezeichneten Hafteinlage von seinerzeit ... DM (= ... €) in das Handelsregister eingetragen.

Der Ergänzungsbescheid vom 9. Juli 2010 führt nicht zu einer hiervon abweichenden Beurteilung der Klagebefugnis der Schuldnerin. Dem Ergänzungsbescheid fehlt insoweit eine eigenständige Regelung i. S. von § 118 Satz 1 AO dahingehend, dass die Schuldnerin nur über ihren Treuhänder an der Beigeladenen beteiligt war und folglich ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen gewesen wäre. Der Ergänzungsbescheid greift insoweit nur den tatsächlichen Sachverhalt auf, in dem er feststellt, dass die übertragene Beteiligung "nach Maßgabe des Gesellschafts- und Treuhandvertrages betreut wird". Die eigenständige Feststellung einer echten Treuhand-Kommanditbeteiligung - abweichend vom tatsächlich verwirklichten Sachverhalt - lässt sich dem Bescheid nicht entnehmen. Soweit der Beklagte möglicherweise bei Erlass des Ergänzungsbescheides die Überlegung angestellt hat, auch die Vereinbarung einer Verwaltungstreuhand führe nur zu einer mittelbaren Beteiligung, wie im Erörterungstermin vom 17. April 2014 angeklungen, kommt dem keine entscheidende Bedeutung zu. Denn es kommt nicht auf den inneren Willen, sondern auf das Erklärte an. Ausschlaggebend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Maßgebend ist die Sicht eines objektiven Betrachters, ob einer Erklärung Regelungscharakter zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 20/01, BStBl II 2002, 842). Unklarheiten gehen zu Lasten der Behörde (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 IX R 72/96, BFH/NV 1999, 924).

Aus objektiver Sicht beschränkte sich der Ergänzungsbescheid auf die Aussage, dass eine treuhänderische Betreuung der Beteiligung bestehe. Der Kläger hat insoweit auch ausgeführt, dass die Schuldnerin den Ergänzungsbescheid nur als informatorisch angesehen und deshalb nicht angefochten habe.

II.

In der Sache bleibt der Klage der Erfolg versagt.

Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die Schuldnerin in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Beigeladenen einzubeziehen.

1.)  Gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO werden gesondert festgestellt u. a. die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Unmittelbar an einer gemeinsamen Einkunftsquelle beteiligt sind Personenmehrheiten, beispielsweise eine GmbH & Co KG, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft nur unter der Voraussetzung Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, dass die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i. S. des § 15 Nr. 1 Satz 1 EStG betreibt und er Mitunternehmer ist. Ist der Gesellschafter nicht zugleich Mitunternehmer, so kann er allenfalls - bei entsprechender Tatbestandsverwirklichung - Einkünfte im Rahmen einer nichtbetrieblichen Einkunftsart beziehen oder erzielen; hierüber ist im Rahmen der Einkommensteuer bzw. der Körperschaftsteuererklärung des Gesellschafters zu befinden (z. B. BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 131/78, BStBl II 1981, 663).

Der Begriff des Mitunternehmers ist im Gesetz nicht erläutert und deshalb durch Auslegung zu ermitteln. Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung nicht bereits jeder Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft in der Rechtsform einer OHG oder KG. Kennzeichnend für den Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist vielmehr, dass er zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und ein Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt (grundlegend Beschlüsse Großer Senat vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; vom 03. Mai 1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616).

Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt. Dies gilt auch für Gesellschafter von Publikums-Personengesellschaften.

Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (ständige Rechtsprechung, bereits BFH-Urteil vom 23. Januar 1974 I R 206/69, BStBl II 1974, 480). Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2, 138, 155 HGB, §§ 738 ff. BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH Großer Senat Beschluss vom 03.05.1993, GrS 3/92, BStBl II 1993, 616). Das Merkmal Mitunternehmerrisiko wird allein durch die objektive Möglichkeit zur Teilhabe an einer Betriebsvermögensmehrung ausgefüllt. Ein subjektives Element ist darin nicht enthalten. Das Mitunternehmerrisiko fehlt, wenn der Kommanditist einer gewerblich tätigen KG nach dem Inhalt und nach der tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags rechtlich oder tatsächlich nicht in der Lage ist, während seiner Zugehörigkeit zur Gesellschaft an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine seine Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen Gewinn aus der Veräußerung seines Gesellschaftsanteils (Beschluss Großer Senat vom 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984,751).

Nach ständiger Rechtsprechung der Finanzgerichte kann eine Befristung einer Mitunternehmerstellung entgegenstehen, wenn sie das Mitunternehmerrisiko oder die Mitunternehmerinitiative beeinträchtigt, beispielsweise wenn ein Gesellschafter unter der ständigen Drohung der Herausdrängung aus der Gesellschaft zum Buchwert steht oder wenn das Gesellschaftsverhältnis von vornherein auf eine kurze Zeitdauer abgestellt ist (z. B. BFH Beschluss vom 30. Mai 2006, IV B 168/04, BFH/NV 2006, 1828; BFH-Urteile vom 11. Juli 1989 VIII R 41/84, BFH/NV 1990, 92; vom 10. November 1987 VIII R 166/84, BStBl II 1989, 758; vom 09. Oktober 1986 IV R 259/84, BFH/NV 1987, 567; vom 05. Juni 1986 IV R 53/82, BStBl II 1986, 798; vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BStBl II 1986, 896 (Beteiligung für ca. 3 Wochen); vom 15. Oktober 1981 IV R 52/79, BStBl II 1982, 342; vom 29. April 1981 IV R 131/78, BStBl II 1981, 663; vom 06. April 1979 I R 116/77, BStBl II 1979, 620; FG München Urteil vom 07. Oktober 2008, 6 K 3945/06, EFG 2009, 184 (Beteiligung für logische Sekunde); FG Hamburg Urteil vom 10. Dezember 1973, III 86/72, EFG 1974, 208 (Beteiligung für ein Jahr); siehe auch Olbrich, DStR 1997,186). Wegen der befristeten Zugehörigkeit zur Gesellschaft - sei es aufgrund rechtlicher oder tatsächlicher Befristung - kann es insbesondere an einer Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsvermögensmehrung in der Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines zu erwartenden Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils fehlen (Beschluss Großer Senat vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984,751).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze, denen der erkennende Senat folgt, ist die Schuldnerin nicht mitunternehmerisch an der Beigeladenen beteiligt gewesen.

Nach dem Gesellschaftsvertrag erfüllen die den Kommanditisten eingeräumten Mitwirkungsrechte zwar grundsätzlich die rechtlichen Anforderungen an eine Mitunternehmerschaft im vorstehend dargestellten Sinn. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Gleichwohl hat die Schuldnerin nicht die Stellung einer Mitunternehmerin erlangt, weil ihre Beteiligung von vornherein auf eine logische Sekunde begrenzt war.

a) Maßgeblich für die Beurteilung der Haltensdauer der Beteiligung ist der von den Vertragsparteien jeweils vereinbarte Übertragungsstichtag 1. Juni 2005, 24 Uhr, und zwar sowohl für den Erwerb der Beteiligung seitens der Schuldnerin als auch für die Weiterveräußerung, d. h. hier lediglich eine logische Sekunde. Auf diesen Zeitpunkt bezogen wollten die Vertragsparteien die wirtschaftlichen und rechtlichen Wirkungen der Anteilsübertragungen eintreten lassen. Demgegenüber kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, wann die zu beteiligenden Fondsgesellschaften, die Treuhänderin und die persönlich haftende Gesellschafterin, die Verträge genehmigt haben, denn diese im Juni 2005 erteilten Genehmigungen wirken gem. § 184 Abs. 1 des BGB auf den Zeitpunkt des vereinbarten Stichtages 1. Juni 2005 zurück (siehe auch Bundesgerichtshof (BGH) Urteil vom 28. April 1954 II ZR 8/53, BGHZ 13,179,186; vgl. auch FG Hamburg Urteil vom 18. Oktober 2013 6 K 175/11, EFG 2014, 1347). Soweit der Klägervertreter im ersten Rechtsgang gemutmaßt hat, dass es gegebenenfalls zu einer Rückdatierung der Verträge auf den 1. Juni gekommen sei, weil die Genehmigungen der beiden Übertragungsverträge um 8 bis 12 Tage auseinanderfielen, hat sich dies nicht bestätigt, insbesondere nicht bei der informatorischen Befragung des Veräußerers Dr. D im Erörterungstermin am 19. Mai 2010.

Auch die aufschiebende Bedingung nach § 2 Abs. 7 Nr. 4 des Kauf- und Übertragungsvertrages hinsichtlich der Eintragung der Schuldnerin in das Handelsregister wirkt gem. § 159 BGB auf den vereinbarten Stichtag zurück. Die Bedingung ist mit der Eintragung der Schuldnerin am ... 2005 eingetreten. Die aufschiebende Bedingung i. S. von § 158 Abs. 1 BGB ist im Zusammenhang mit § 2 Abs. 2 des Vertrages zu sehen, in dem die Vertragsparteien festgelegt haben, dass der Übergang der Gesellschafterstellung im Verhältnis zur Gesellschaft und den Mitgesellschaftern mit Wirkung auf den 1. Juni 2005 erfolgt. Diese Klausel versteht der Senat dahingehend, dass die Vertragsparteien damit eine schuldrechtliche Rückbeziehung des Bedingungseintritts i. S. von § 159 BGB vereinbart haben.

Soweit sich der Kläger demgegenüber darauf beruft, die mitunternehmerische Beteiligung habe mangels Rückwirkung der aufschiebenden Bedingung während der gesamten Zeitspanne der handelsregisterlichen Eintragung zwischen dem ... 2005 und dem ... 2007 bestanden, kann dem nicht gefolgt werden. Die Eintragung in das Handelsregister hat keine konstitutive Wirkung für den Übergang der Kommanditanteile, sondern lediglich eine deklaratorische (vgl. z. B. BGH Urteil vom 21. März 1983 II ZR 113/82, BB 1983, 1118; BFH Urteil vom 4. November 2004 III R 21/02, BStBl II 2005, 168 m. w. N.) und berührt folglich nicht die Gesellschafterstellung; sie schließt eine Rückbeziehung nicht aus.

Zu Unrecht beruft sich der Kläger für seinen Rechtsstandpunkt auf Judikatur und Schrifttum, wonach die Handelsregistereintragung nicht zurückwirke, denn die dortigen Erwägungen können nicht auf den Streitfall übertragen werden. Soweit ersichtlich ist in der vom Kläger herangezogenen Entscheidung des BFH vom 9. Oktober 2001 VIII B 30/01 (BFH/NV 2001, 191) für den Eintritt der aufschiebenden Bedingung, unter der der Beitritt zu einer atypisch stillen Gesellschaft erfolgen sollte, keine abweichende Vereinbarung i. S. von § 159 BGB getroffen worden, so dass der Regelfall entsprechend § 158 Abs. 1 BGB eingriff, wonach die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung eintritt. Die in Bezug genommene Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 3. April 2012 (EFG 2012, 1453 mit Kommentierung Lux, DStR 2013, 1671) betrifft den Fall der überschießenden Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG bei einer fehlerhaft zu niedrig eingetragenen Haftungssumme. Die hinsichtlich der Haftungsbegrenzung maßgebliche Eintragung der Haftungssumme in das Handelsregister lässt sich aber nicht auf die Wirksamkeit der Übertragung einer bestehenden Kommanditbeteiligung auf einen Erwerber übertragen.

Selbst wenn die Eintragung in das Handelsregister nicht gem. § 159 BGB zurückwirken würde, wäre das wirtschaftliche Eigentum gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Stichtag bezogen übergegangen. Das wirtschaftliche Eigentum setzt voraus, dass der Erwerber aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann (z. B. BFH-Urteile vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BStBl II 2010, 182; vom 9. Oktober 2008 IX R 73/06, BStBl II 2009, 140). Die auf den Anteilserwerb gerichtete Anwartschaft konnte der Schuldnerin - ebenso wenig wie ihrem Erwerber - gegen ihren Willen nicht wieder entzogen werden, da der (zivilrechtliche) Anteilserwerb nicht von Eintragung in das Handelsregister abhing und die Eintragung durch das Gericht auf Antrag zu erfolgen hatte (anders als im Falle einer aufschiebend bedingten Genehmigung eines Rechtsgeschäftes  durch das Bundeskartellamt: BFH Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BStBl II 2010, 182).

b) Für die stichtagsbezogene Beteiligung der Schuldnerin an der Beigeladenen bestand zwar rechtlich die Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative aufgrund der - wie vorstehend dargestellt - im Gesellschaftsvertrag festgelegten Mitwirkungs- und Kontrollrechte. Tatsächlich war es aber objektiv unmöglich, während der nur eine logische Sekunde währenden Beteiligung von diesen Gestaltungsrechten Gebrauch zu machen. Insoweit unterscheidet sich die Situation der Schuldnerin auch maßgeblich von der anderer mit einer geringen Quote beteiligter Kommanditisten einer Publikumsgesellschaft, die rein faktisch ebenfalls im Regelfall keine besonderen gesellschaftsrechtlichen Gestaltungsrechte entfalten werden. Anders als die Schuldnerin könnten sie dies aber in gewissem Umfang auch rein tatsächlich, indem sie beispielsweise Mehrheiten organisieren und sodann versuchen, gemeinsam Gestaltungsrechte wahrzunehmen. Wegen der zeitlichen Begrenzung konnte Mitunterinitiative auch nicht durch den Verwaltungstreuhänder ausgeübt werden.

c) Der Kommanditist trägt - wie dargestellt - ein Mitunternehmerrisiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven und andererseits nach Maßgabe von § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist. Die Schuldnerin war jedenfalls tatsächlich nicht in der Lage, während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung an einer Betriebsvermögensmehrung des gewerblichen Unternehmens teilzunehmen, sei es in Gestalt eines Anteils am entnahmefähigen laufenden Gewinn, sei es durch eine ihre Einlage übersteigende Abfindung beim Ausscheiden aus der Gesellschaft oder durch einen während der Zugehörigkeit zur Gesellschaft generierten Gewinn aus der Veräußerung ihres Gesellschaftsanteils (vgl. zu den Kriterien BFH Großer Senat Beschluss vom 25. Juni 1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 770). Zwar hat sich der Kläger darauf berufen, in den Veräußerungserlös der Schuldnerin von 5 % auf ihre Anschaffungskosten seien stille Reserven "eingepreist" bzw. damit aufgedeckt zu haben. Dieser Wertzuwachs beruhte aber nicht auf der Teilhabe an einer von der Gesellschaft erwirtschafteten Vermögensmehrung, sondern stellt letztlich nur einen Handelsaufschlag dar, dessen Höhe aufgrund der zeitlichen Abfolge bereits bei Erwerb der Beteiligung durch die Schuldnerin feststand (in diesem Sinn auch BFH Urteil vom 15. Juli 1986, VIII R 154/85, BStBl II 1986,896; FG München Urteil vom 7. Oktober 2008, 6 K 3945/06, EFG 2009, 184).

Der Umstand, dass Fondsgesellschaften allgemein und im Besonderen auch die Beigeladene nach ihren über einen längeren Zeitraum laufenden Prognoserechnungen - im Streitfall von 1999 bis 2012 - keine Betriebsvermögensmehrungen erwarten lassen, gebietet keine andere Beurteilung. Auch wenn prognostisch mit Betriebsvermögensmehrungen in den ersten Jahren nicht zu rechnen ist, bestünde bei einer längerfristigen Beteiligung jedenfalls die Chance auf die Teilhabe an nicht generell auszuschließenden außerordentlichen Mehrungen des Betriebsvermögens.

Ein Risiko aus der laufenden Geschäftstätigkeit, für das die Schuldnerin hätte einstehen müssen, konnte sich im Hinblick auf die voll eingezahlte Haft- und Pflichteinlage ebenfalls nicht ergeben, § 171 Abs. 1 Satz 2 HGB (vgl. auch BGH Urteil vom 29. Juni 1981 II ZR 142/80, NJW 1981, 2747). Gleiches gilt für die Haftung nach § 173 Abs. 1 HGB, auch insoweit war durch die voll eingezahlte Hafteinlage eine Enthaftung eingetreten, und zwar unabhängig davon, ob die Rechtsnachfolge im Handelsregister eingetragen war (BGH Urteil vom 29.Juni 1981, II ZR 142/80, BB 1981,1483; s.a. Stuhlfelner in Glanegger/Kirch-berger/Kusterer/Ruß/Selder/Stuhlfelner, HGB, 7. A., § 173 Rz. 4; s. a. Schmidt in Münchener Kommentar, 2. A., § 173 Rz. 30).

Eine Haftung nach § 172 Abs. 4 HGB bei nachträglicher Einlagenrückgewähr bestand ebenfalls nicht. Danach gilt die Einlage den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet, soweit sie zurückgezahlt wird und lässt dies die Haftung nach §§ 171, 172 HGB - zeitlich begrenzt (§§ 160 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB) - für Altverbindlichkeiten wieder aufleben. Während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung konnte und sollte eine Einlagenrückgewähr an die Schuldnerin nicht erfolgen, sodass insoweit eine Haftung als Neukommanditistin nicht in Betracht kam. Eine Haftung als Altkommanditistin nach Veräußerung der Beteiligung und einer möglichen Einlagenrückgewähr an den Erwerber drohte ebenfalls nicht. Denn nach zutreffender und wohl überwiegender Auffassung schaden Auszahlungen nach dem endgültigen Ausscheiden als Kommanditist nicht mehr, die Haftung lebt nicht wieder auf (Hopt in Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 32. A., § 173 Rz. 12; Michel ZGR 93, 118; Huber, Vermögensanteil, S. 400; Schmidt in Schlegelberger, HGB, Bd. III/2. Halbbd., 5. A., § 173 Rz. 33; a. A. Schmidt in Münchener Kommentar, 2. A., § 173 Rz. 30).

Schließlich bestand auch ein Haftungsrisiko als Anteilserwerber bei voll eingezahlter Hafteinlage nach Rechtsscheingrundsätzen entsprechend § 176 Abs. 2 HGB für die Schuldnerin nicht. Zwar wird eine derartige Haftung von der Rechtsprechung des BGH aus den 1980er Jahren bejaht (BGH Urteil vom 21. März 1983 II ZR 113/82, NJW 1983, 2258 zur Rechtslage vor in Krafttreten von § 19 Abs. 5 HGB a. F.), die auf der Auffassung gründet, auch die Nachfolge in einen eingetragenen Anteil durch Anteilsübertragung sei ein Eintritt i. S. von § 176 Abs. 2 HGB. Von der herrschenden Meinung wird dies aber zu Recht abgelehnt (vor allem Karsten Schmidt, z. B. Anm. zu BGH II ZR 113/82, NJW 1983, 2260; in Münchener Kommentar, HGB, 2. A., § 176 Rz. 19 ff. m. w. N.; ebenso Österreichischer OGH GesRZ 1977, 97), weil die Nachfolge in einen eingetragenen Anteil durch Anteilsübertragung nicht zu einer Neubegründung einer Mitgliedschaft führt, sondern eine Einzelrechtsnachfolge in die Mitgliedschaft darstellt (vgl. Schmidt in Münchener Kommentar, HGB, 2. A., § 176 Rz. 26).

Selbst wenn angesichts der rechtlichen Umstrittenheit einzelner Fragen bei der Haftung des ausgeschiedenen Kommanditisten bei Einlagenrückgewähr (§ 172 Abs. 4 HGB) und nach Rechtsscheingrundsätzen (§ 176 Abs. 2 HGB) ein minimales Restrisiko für die Schuldnerin anzunehmen wäre, würde dieses nicht ausreichen, angesichts der Gesamtumstände eine Mitunternehmerstellung zu bejahen.

Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht darauf stützen, dass im Rahmen der von der Beigeladenen gewählten Gewinnermittlung nach der Tonnage gem. § 5a EStG der Begriff "Gesellschafter" in Abs. 4a Satz 2 der Vorschrift anders zu verstehen wäre als der "Mitunternehmer" i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG stellt ausdrücklich auf die Gesellschaft ab, die als Mitunternehmerschaft i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist, deshalb kann auch ihr Gesellschafter, dem der nach der Tonnage ermittelte Gewinn entsprechend seinem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen ist, nur der mitunternehmerische Gesellschafter sein.

3. Da die Schuldnerin nach den vorstehenden Erwägungen nicht Mitunternehmerin i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG geworden und bereits deshalb nicht in das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Beigeladenen einzubeziehen ist, kommt es auf die Beurteilung weiterer Tatbestandsmerkmale für eine gewerbliche Tätigkeit wie Nachhaltigkeit der Betätigung oder Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr an.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird gem. § 115 FGO zugelassen.