Urteil vom Finanzgericht Baden-Württemberg - 4 K 369/01

Tatbestand

 
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Streitig ist, ob die Gehaltszahlungen, die der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH im Streitjahr von der Klägerin (Klin) bezogen hat, den Gewinn der Klin mindern.
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Die Klin ist eine GmbH & Co. KG. Sie wurde mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 14. November 1975 gegründet (Bl. 14 Sonderakten -X- GmbH u. Co. KG). Gegenstand des Unternehmens ist das Betreiben einer Werkzeug- und Maschinenfabrik, insbesondere die Fertigung von Präzisionswerkzeugen und Maschinen. Das Unternehmen wird auf dem Grundstück ... in... betrieben, das im Eigentum der Klin steht. Persönlich haftende Gesellschafterin der Klin ist die ebenfalls am 14. November 1975 gegründete -Y- GmbH (im Folgenden: Komplementär-GmbH) mit Sitz in ... (Bl. 12 Sonderakten -Y- Beteiligungsgesellschaft GmbH). Am Stammkapital der Komplementär-GmbH waren im Streitjahr ihre beiden jeweils alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer -A- und dessen Tochter -B- zu je 50 v.H. beteiligt. Kommanditistin der Klin war die gleichfalls am 14. November 1975 gegründete Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft -Z- (im Folgenden: Kommanditisten-GmbH) mit Sitz in ... (Bl. 13 Sonderakten Verwaltungs- u. Beteiligungsgesellschaft -Z-). Ihr Stammkapital wurde im Streitjahr zu je 50 v.H. von -F-, der Ehefrau des -A-, und -C- gehalten. Alleinige Geschäftsführerin der Kommanditisten-GmbH war im Streitjahr -F-.
3 
Nach § 3 II des Gesellschaftsvertrags der Klin (im Folgenden: KG-Vertrag) hatten persönlich haftende Gesellschafter keine Kapitaleinlage in die Gesellschaft (Klin) einzubringen, während die Kommanditisten-GmbH - neben der im Folgenden dargestellten stillen Beteiligung der Kommanditisten-GmbH an der Klin - sich mit einer Stammeinlage von 1.000 DM an der Klin beteiligte. Nach § 3 III des KG-Vertrags sollte das weitere Betriebskapital durch die Aufnahme von stillen Gesellschaftern und von Darlehen beschafft werden.
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Nach § 5 I des KG-Vertrags sind die jeweils persönlich haftenden Gesellschafter allein zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet. Sie können Dritte zur Geschäftsführung bevollmächtigten und Angestellte einstellen und entlassen.
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Nach § 5 II des KG-Vertrags ist zu folgenden Maßnahmen der
Geschäftsführung die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich:
1) Bestellung und Abberufung von Prokuristen und Handlungsbevollmächtigten,
2) Aufnahme von Darlehn und Krediten,
3) Abschluss von Dienstverträgen, in denen ein monatliches Bruttogehalt von
mehr als DM 5.000,- vereinbart wird,
4) Abschluss von Miet- und Pachtverträgen, bei denen ein Mietzins
von mehr als DM 3.000,- monatlich vereinbart wird,
5) Übernahme von Bürgschaften und Schuldübernahmen,
6) Eingehung von Wechselverbindlichkeiten, die im Einzelfall den
Betrag von DM 15.000,-- übersteigen,
7) Abschluss von Verträgen, durch die die Gesellschaft mit einer
5.000,- DM im Einzelfall übersteigenden Zahlungsverpflichtung belastet wird,
8) Erwerb und Veräußerung von Grundstücken und Bestellung von
Hypotheken, Grundschulden und grundstücksgleichen Rechten,
9) Das Betreiben sonstiger Geschäfte, die erkennbar über den Rahmen
der normalen Geschäfte hinausgehen.
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Über das Abstimmungsverfahren in der Gesellschafterversammlung der Klin wurde
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im KG-Vertrag keine Regelung getroffen.
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§ 12 des KG-Vertrags enthält über die Auseinandersetzung der
Gesellschaft die folgende Regelung:
I. Dem ausscheidenden Gesellschafter ist der Betrag seines
Kapital-Kontos unter Verrechnung der Salden seiner Verrechnungs-,
Darlehns- oder Privatkonten zum Buchwert in sechs halbjährlichen
Raten auszuzahlen. Die erste Rate ist 9 Monate nach seinem
Ausscheiden fällig.
Soweit Erben an die Stelle eines ausscheidenden Gesellschafters
treten, werden die Anteile des Erblassers durch den oder die Erben
übernommen, und eine Auseinandersetzung kommt nicht zum Zuge.
II. Die Regelung des Abs. 1 gilt auch für Kommanditisten, die
natürliche Personen sind, wenn auf Grund einer Kündigung dieses
Kommanditisten die Gesellschaft mit einem anderen Gesellschafter
fortgesetzt wird. Das gleiche gilt für Kapitalgesellschaften.
III. Im Falle der Kündigung eines Kommanditisten durch den
persönlich haftenden Gesellschafter ist eine Auseinandersetzungsbilanz
bezogen auf das Ende des Geschäftsjahres nach den Bestimmungen
des Bewertungsgesetzes für die Feststellung des gewerblichen
Betriebsvermögens aufzustellen. Das auf diese Weise ermittelte
 Auseinandersetzungsguthaben ist in sechs halbjährlich fälligen
 Raten auszuzahlen. Die erste Rate ist neun Monate nach dem
Ausscheiden fällig.
IV. Wird die Gesellschaft liquidiert, so soll das Unternehmen nach
Möglichkeit im ganzen veräußert werden. Der nach der Liquidation
verbleibende Reinerlös ist wie folgt zu verteilen:
1) Die zum Zeitpunkt der Liquidation nicht mit einer Festeinlage
beteiligten persönlich haftenden Gesellschafter erhalten 20 % der
Erlöse, die bei der Veräußerung des Betriebes durch Realisierung
der stillen Reserven und des Firmenwerts erzielt werden.
2) Der Rest ist entsprechend den erbrachten Festeinlagen zuzüglich
der sonstigen Kapitalguthaben zu verteilen. Dem Liquidator oder den
Liquidatoren bleibt es vorbehalten, eine andere Regelung zu beschließen.
V. Die Regelung des Abs. 3 gilt nicht, wenn ein persönlich haftender
Gesellschafter die Gesellschaft kündigt und die Gesellschaft nicht
aufgelöst wird. Diesem Gesellschafter steht keine Abfindung zu.
Jedoch sind die für ihn bestehenden Salden von Kapital-, Darlehns-,
Verrechnungs- oder Privatkonten abzuwickeln.
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§ 14 des KG-Vertrags enthält hinsichtlich der Verteilung von
Gewinnen und Verlusten der Klin die folgende Regelung:
I. Eine als Kapitalgesellschaft beteiligte Komplementärin ist nicht
am Verlust beteiligt und erhält einen Vorweggewinn in Höhe von 0,1 %
des auf volle tausend DM abgerundeten wirtschaftlichen Umsatzes.
Hilfsumsätze werden dabei nicht berücksichtigt. Der Vorweggewinn
beträgt mindestens 1.800,- DM und höchstens 2.500,- DM.
Verrechnungskonten dieser Kapitalgesellschaft sind als
Darlehenskonten zu führen, deren Durchschnittssalden jährlich mit 6
% im Debet oder Kredet zu verzinsen sind.
II. Unabhängig vom Gewinn oder Verlust werden nach Abzug des
Vorweggewinns 6 % Zinsen über das Gewinn- und
Verlustverrechnungskonto verrechnet -
a) für die vereinbarten festen Einlagekonten der beteiligten
Mitunternehmer und stillen Gesellschafter Kredetzinsen,
b) für noch nicht erbrachtes Festkapital Debetzinsen nach dem Saldo
zu Beginn des Geschäftsjahres,
c) für die Einlagen und Entnahmen der Mitunternehmer und stillen
Gesellschafter auf Verrechnungskonten oder Privatkonten entweder
Debet- oder Kredetzinsen , berechnet aus der Summierung der zwölf
Monatsendsalden, geteilt durch zwölf. Dabei werden Zuweisungen von
Gewinn- oder Verlust des laufenden Jahres zum Ende des
Geschäftsjahres zinsmäßig erst im Folgegeschäftsjahr berücksichtigt.
Für Verlustzuweisungen, die durch künftige Gewinne wieder
auszugleichen sind und welche auf gesonderten Konten auszuweisen
sind, werden keine Zinsen verrechnet.
III. Für Einlagen von Mitunternehmern, die den Betrag der
vereinbarten Festeinlage überschreiten, wird nach dem wie zu II c)
festgestellten Durchschnittssaldo ein Zins von 6 % als Gewinn
verrechnet. Einlagen typischer stiller Gesellschafter, die bei
erbrachter Festeinlage über die Höhe dieser Festeinlage hinausgehen,
sind als Darlehn zu behandeln. Der Durchschnittssaldo ist mit 6 % zu
verzinsen. Es handelt sich hier also nicht um Gewinn aus stiller Beteiligung.
IV. Der dann noch verbleibende vorläufige Gewinn oder Verlust wird
entsprechend den Anteilen der vereinbarten Festeinlagen verteilt,
wenn nicht im Vertrag über die Gründung einer stillen Gesellschaft
etwas anderes vereinbart ist. Soweit minderjährige stille
Gesellschafter laut Vertrag nicht am Verlust beteiligt sind, werden
solche Verluste nach den Anteilen der vereinbarten Festeinlagen der
übrigen Beteiligten verrechnet.
V. Die Gesellschafterversammlung hat das Recht, mit einfacher
Mehrheit eine anderweitige Gewinn- und Verlustbeteiligung zu
beschließen, soweit wichtige Gründe vorliegen und gegebenenfalls der
Bestand der Gesellschaft dadurch gefährdet ist, daß eine der
beteiligten Kapitalgesellschaften in finanzielle Schwierigkeiten gerät.
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Ebenfalls am 14. November 1975 schlossen die Klin und die Kommanditisten-GmbH einen Gründungsvertrag über eine - von ihnen so bezeichnete - "atypisch stille Gesellschaft" (Bl. 50 Sonderakten -X- GmbH u. Co. KG), wonach sich die Kommanditisten-GmbH an der Klin beteiligte. Nach § 1 dieses Vertrags ist die stille Gesellschafterin, d.h. die Kommanditisten-GmbH, für den Fall der Liquidation der Klin am Liquidationsreinerlös entsprechend ihrem Festkapitalschlüssel beteiligt. Das gleiche gilt, soweit die Liquidation ein negatives Ergebnis hat. In diesem Fall reicht die Verlustübernahme der stillen Gesellschafterin jedoch nur bis zur Höhe des vereinbarten und eingezahlten Festkapitals, abzüglich etwaiger Verlustvorträge.
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Nach § 2 des Vertrages verpflichtete sich die stille Gesellschafterin zur Erbringung einer Festeinlage von 570.000 DM. § 4 des Vertrages enthält die folgende Regelung über die Gewinn- und Verlustverteilung:
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"Die Gewinn- und Verlustbeteiligung an der Kommanditgesellschaft wird
unter Berücksichtigung der bestehenden stillen Gesellschaften mit
Einverständnis aller Gesellschafter der Kommanditgesellschaft wie folgt geregelt:
a) Nach Zuweisung des Vorabgewinnes der persönlich haftenden
Gesellschafter sind allen Kapitalgebern, die entweder Mitunternehmer
oder stille Gesellschafter sind, 6 % jährlicher Zinsen ihrer festen
Kapital- oder Einlagekonten zu verrechnen, abzüglich 6 % jährlicher
Zins für nicht erbrachtes Festkapital.
b) Das gleiche gilt bei Einlagen und Entnahmen, die auf Privat oder
sonstigen Verrechnungskonten gebucht sind.
Einlagen stiller Gesellschafter, die die einbezahlten Festeinlagen
überschreiten, sind nicht gewinnberechtigt, aber als Darlehn mit den
obigen Zinssätzen zu verzinsen, wobei der Jahresdurchschnittssaldo
die Grundlage für die Verzinsung bildet. Diese Durchschnittssalden
werden errechnet aus der Summierung der Monatsendsalden, geteilt
durch die Anzahl der Monate des Geschäftsjahres oder eines etwaigen
Rumpfgeschäftsjahres. Verlustvorträge fallen nicht unter diese
Verzinsungsvorschriften, desgleichen nicht die Gewinnzuweisungen des
laufenden Geschäftsjahres".
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14 
§ 5 des Vertrages über die "atypische stille Gesellschaft" zwischen der Klin und der Kommanditisten-GmbH hat den folgenden Wortlaut:
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Beginn und Dauer der Gesellschaft:
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Die Gesellschaft beginnt mit dem 1. Januar 1976. Sie ist für die Dauer von drei Jahren fest abgeschlossen. Danach kann jeder Beteiligte die stille Gesellschaft mit einer Frist von 6 Monaten jeweils zum Ende eines Geschäftsjahres, erstmalig zum Ende des Drittjahres kündigen. Kündigt ein stiller Gesellschafter, so erhält er sein buchmäßiges Kapital (Festeinlage saldiert mit den Salden seiner Verrechnungskonten und seines etwaigen Verlustvortragskontos) in sechs Halbjahresraten ausbezahlt, wobei die erste Rate sechs Monate nach Beendigung des Geschäftsjahres fällig ist, mit welchem die Kündigung wirksam geworden ist und soweit nicht durch solche kurze Rückzahlungsfrist die Liquidität oder der Bestand der Kommanditgesellschaft gefährdet wird. Bis zur Endrückzahlung des vorgenannten Kapitals ist dem ausgeschiedenen stillen Gesellschafter sein Auseinandersetzungsguthaben mit 6 % jährlich zu verzinsen, und zwar nach dem Saldo zu Beginn eines jeden Jahres. Diese Zinsen sind halbjährlich zusammen mit den Tilgungsraten fällig und zu bezahlen.
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Kündigt die Kommanditgesellschaft das stille Gesellschaftsverhältnis, so ist das buchmäßige Kapital, festgestellt wie vorstehend, in einer Summe dem gekündigten stillen Gesellschafter zu zahlen, spätestens neun Monate nach dem Wirksamwerden des Ausscheidens fällig. Das Auseinandersetzungsguthaben ist bis zur endgültigen Tilgung in diesem Fall mit 10 % jährlich zu verzinsen, nach dem Saldo zu Beginn eines jeden Jahres.
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Überschreiten zum Zeitpunkt des Ausscheidens die Verlustvorträge des stillen Gesellschafters den Betrag seiner Festeinlagen, so hat der ausscheidende stille Gesellschafter nur Anspruch auf Ausgleich der Salden seiner übrigen Verrechnungskonten. Im Falle eines Negativsaldos hat der ausscheidende stille Gesellschafter diesen unverzüglich auszugleichen.
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§ 6 des Vertrags über die "atypisch stille Gesellschaft" zwischen
der Klin und der Kommanditisten-GmbH enthält hinsichtlich der
vorzeitigen Beendigung der stillen Gesellschaft die folgenden
Regelungen:
1) Jeder stille Gesellschafter kann die Gesellschaft fristlos
kündigen mit der Folge der sofortigen Fälligkeit seines nach § 5
festzustellenden Auseinandersetzungsguthabens, wenn
a) über das Vermögen der Kommanditgesellschaft rechtskräftig das
Konkurs- oder Vergleichsverfahren eröffnet ist oder die Eröffnung
eines solchen Verfahrens mangels Masse abgelehnt wird,
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[Buchstabe b) fehlt im Vertrag]
c) in der Vermögenslage der Kommanditgesellschaft ein wichtiger
Grund zur fristlosen Kündigung der stillen Gesellschaft durch
den stillen Gesellschafter gegeben ist.
2) Die Kommanditgesellschaft kann das stille Gesellschaftsverhältnis
ebenfalls fristlos kündigen, soweit bei dem stillen Gesellschafter
die zu 1.a), b) und c) genannten Tatbestände gegeben sind und soweit
die stille Gesellschaftsbeteiligung ganz oder teilweise unter Lebenden
 oder von Todes wegen auf Dritte übergeht, die nicht zum Kreis der
 ersten oder zweiten Erbfolgeordnung gehören oder die nicht Ehegatten sind.
Das gleiche gilt bei Belastung der stillen Gesellschaftsanteile zu Gunsten Dritter wie vor.
Bei vorgenannten Tatbeständen erhält der fristlos ausscheidende stille Gesellschafter
sein Auseinandersetzungsguthaben in sechs Halbjahresraten ausgezahlt.
Im übrigen gilt für diesen Fall das in § 5 über die Verzinsung und Rückzahlung des
Auseinandersetzungsguthabens Gesagte.
3) Mit Zustimmung der Kommanditgesellschaft ist die Übertragung von
Festeinlagen eines stillen Gesellschafters zu Beginn eines jeden Geschäftsjahres möglich.
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Mit Vertrag vom 2. Januar 1976 wurde die stille Beteiligung der Kommanditisten-GmbH an der Klin von zunächst 570.000 DM um 130.000 DM auf 700.000 DM erhöht. Der Erhöhungsbetrag war hiernach bis 31. Dezember 1976 einzuzahlen. Zugleich wurde in diesem Vertrag vereinbart, dass die atypisch stille Beteiligung zum 1. Januar 1977 um 99.000 DM auf 601.000 DM vermindert und der Herabsetzungsbetrag von 99.000 DM mit Wirkung zum 1. Januar 1977 zur Erhöhung der Kommanditbeteiligung auf 100.000 DM verwendet wird. Mit Vertrag vom 1. Juli 1977 wurde die stille Beteiligung der Kommanditisten-GmbH an der Klin dann auf 767.000 DM erhöht. Zum 12. Januar 1982 erfolgte eine weitere Erhöhung der atypisch stillen Beteiligung der Kommanditisten-GmbH an der Klin von 767.000 DM auf 1.089.000 DM.
22 
Zwischen der Kommanditisten-GmbH und -N- sowie -C- wurde am 1. Januar 1976 ein Vertrag über deren Aufnahme als - im Vertrag so bezeichnete - "atypische stille Gesellschafter" geschlossen (Bl. 1 Sonderakten "Atypische stille Gesellschaft Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft -W-), dessen Beurteilung als typisch oder atypisch still zwischen den Beteiligten umstritten ist. In § 2 dieses Vertrages verpflichteten sich die stillen Gesellschafter, Einlagen in Höhe von jeweils 350.000 DM zu erbringen. Gemäß § 3 des Vertrages sind die stillen Gesellschafter von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Ihr Informationsrecht beschränkt sich auf die gesetzlich gegebenen Regelungen.
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§ 4 des Vertrages hat den folgenden Wortlaut:
Soweit die Kapitalgesellschaft keine eigenen Geschäfte betreibt und
aus eigenen Kapitalmitteln keine Gewinne erzielt, sondern nur
Gewinne oder Verluste aus Kapitalbeteiligungen an der Firma -X- GmbH
& Co KG - Werkzeugfabrik in ........... zu erwarten hat, wird
a) (im Innenverhältnis) ein Verlust aus diesen Beteiligungen als
Kommanditistin oder atypischer stiller Beteiligung nur den stillen
Gesellschaftern Herrn -N- und Frau -C- mit je ½ zugewiesen.
Sollte die Kapitalgesellschaft später noch weitere stille
Gesellschafter mit Festeinlagen aufnehmen, so werden etwa
entstehende Beteiligungsverluste nur den stillen Gesellschaftern im
Verhältnis ihrer vereinbarten Festeinlagen zugewiesen,
b) der Gewinn aus der Kommanditbeteiligung und der Beteiligung als
atypische stille Gesellschafterin entsprechend den von den
Beteiligten zur Gewinnerzielung vereinbarten und auch eingebrachten
Kapitaleinlagen an diese zugewiesen, jedoch mit der Maßgabe, daß das
von der Kapitalgesellschaft erbrachte und zur Gewinnerzielung
verwendete Eigenkapital stets mit DM 20.000,-- anzusetzen ist, und
daß sie den Gewinn bis DM 3.000,- stets vorweg, aber darüber hinaus
höchstens DM 5.000,-- zu bekommen hat. Diese Höchstgewinnbegrenzung
trägt dem Rechnung, daß die Kapitalgesellschaft keine Verluste zu
tragen hat und daß sie bei Gewinn stets einen Vorweggewinn bis zu DM
3.000,-- notfalls zu Lasten der stillen Gesellschafter erhält.
c) Sonstige Gewinne wie auch Verluste, die aus der Anlage von Eigenkapital
der Kapitalgesellschaft herrühren, sind dieser Kapitalgesellschaft allein zuzuweisen.
d) Vor Ausschüttung bzw. Zuweisung von Gewinnen oder Verlusten sind bei
Vorhandensein von Verrechnungs- oder Privatkonten 6 % Kredet - oder
Debetzinsen nach deren Jahresdurchschnittssalden zu verrechnen.
Dieser Durchschnittssaldo wird durch Summierung der zwölf
Monatsendsalden dieser Konten, geteilt durch zwölf, festgestellt.
Für nicht eingezahltes Festkapital der beteiligten Gesellschafter
werden diesen 6 % Debetzinsen mit den ihnen zustehenden Gewinnen
und- oder Verlusten verrechnet. Diese Verzinsungsvorschriften gelten
nicht für Gewinn- oder Verlustvorträge des Jahres der
Bilanzaufstellung. Bleiben mit Zustimmung der Geschäftsführer der
Kapitalgesellschaft Gewinne der stillen Gesellschafter in den
Folgejahren stehen, so liegt hier eine Darlehnsgewährung vor. Dieses
Darlehn ist dann jeweils mit 6 % jährlich nach dem Saldo zu Beginn
des Jahres zu verzinsen und zu jeder Zeit kündbar. Die
Verlustvorträge der stillen Gesellschafter sind auf gesonderte
Konten zu verbuchen, deren Salden nicht zu verzinsen, aber durch
künftige Gewinnanteile zu tilgen sind.
e) Die stillen Gesellschafter können über die Verteilung ihres
Gesamtgewinnes oder Verlustes nach Feststellung ohne Mitwirkung der
Kapitalgesellschaft beschließen, insbesondere wenn minderjährige
stille Gesellschafter beteiligt sind und Verluste zur Verteilung anstehen.
f) Die stillen Gesellschafter willigen für den Fall, daß die Liquidität
und der Fortbestand der Kapitalgesellschaft dies erfordert, in eine
anderweitige Gewinnverteilung (wie hier vereinbart) ein.
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25 
§ 5 des Vertrages zwischen der Kommanditisten-GmbH und -N- sowie -C- hat den folgenden Wortlaut:
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Beginn und Dauer der Gesellschaft
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Die Gesellschaft beginnt mit dem 1. Januar 1976. Sie ist für die Dauer von drei Jahren fest abgeschlossen. Danach kann jeder Beteiligte die stille Gesellschaft mit einer Frist von 6 Monaten jeweils zum Ende eines Geschäftsjahres kündigen. Kündigt ein stiller Gesellschafter, so erhält er sein buchmäßiges Kapital (Festeinlage saldiert mit den Salden seiner Verrechnungskonten und seines etwaigen Verlustvortragskontos) in sechs Halbjahresraten, die erste fällig mit dem 30. Juni des Folgejahres des Wirksamwerdens seiner Kündigung, ausbezahlt, soweit nicht durch solche kurzfristige Rückzahlung dieses Kapitals die Liquidität oder der Bestand der Firma gefährdet ist. Bis zur Endrückzahlung des vorgenannten Kapitals ist dem ausgeschiedenen stillen Gesellschafter sein Auseinandersetzungsguthaben mit 6 % jährlich zu verzinsen, und zwar nach dem Saldo zu Beginn eines jeden Jahres. Diese Zinsen sind halbjährlich zusammen mit den Tilgungsraten fällig und zu bezahlen.
28 
Kündigt die Kapitalgesellschaft das stille Gesellschaftsverhältnis, so ist das buchmäßige Kapital, festgestellt wie vor, in einer Summe dem gekündigten stillen Gesellschafter zu zahlen, spätestens neun Monate nach dem Wirksamwerden des Ausscheidens fällig. Bis zur Auszahlung ist das Auseinandersetzungsguthaben mit 10 % jährlich zu verzinsen nach dem Saldo zu Beginn des Jahres nach dem Ausscheiden des stillen Gesellschafters.
29 
Überschreiten zum Zeitpunkt des Ausscheidens die Verlustvorträge des stillen Gesellschafters den Betrag seiner Festeinlagen, so hat der stille Gesellschafter nur Anspruch auf Ausgleich der Salden seiner übrigen Verrechnungskonten. Im Falle eines Debetsaldos hat der ausscheidende stille Gesellschafter diesen unverzüglich auszugleichen.
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Für den Fall der Liquidation der Kapitalgesellschaft wird der Liquidationserlös unter Auflösung aller stiller Reserven und eines etwaigen Firmenwerts auf diese und die atypischen stillen Gesellschafter entsprechend den Kapitalständen zu diesem Zeitpunkt verteilt. Dasselbe gilt, wenn die Liquidation ein negatives Ergebnis hat. In diesem Fall reicht die Verlustübernahme des stillen Gesellschafters nur bis zur Höhe seines vereinbarten Festkapitals, abzüglich der Verlustvorträge.
31 
Am 2. Januar 1977 vereinbarten die Kommanditisten-GmbH und -N- sowie -C- mit Wirkung zum 1. Januar 1977 eine Änderung von § 4 Buchstabe b) des Vertrages, der damit den folgenden Wortlaut erhielt:
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Der Gewinn aus der Kommanditbeteiligung und die Beteiligung als atypische stille Gesellschafterin wird entsprechend dem Kapitalschlüssel der vereinbarten und auch eingebrachten Kapitalfesteinlagen an diese Kapitalgeber zugewiesen, jedoch mit der Maßgabe, daß das von der Kapitalgesellschaft erbrachte und zur Gewinnerzielung verwendete Eigenkapital stets mit mindestens DM 20.000,-- anzusetzen ist und daß sie zu Lasten der stillen Gesellschafter stets einen Gewinn von DM 5.000,- vorweg zu erhalten hat. Außerdem erhält die Kapitalgesellschaft über diesen Vorweggewinn hinaus zu Lasten der Gewinne der atypischen stillen Gesellschafter als weiteren Vorweggewinn die wegen der Kapitaleinlagen der stillen Gesellschafter zur Erhebung kommenden Gesellschaftssteuerbeträge. Das letztere soll sich auch bereits auf die für 1976 zur Erhebung gekommene Gesellschaftssteuer beziehen, die bei der Gewinnverteilung des Geschäftsjahres 1977 zu Lasten der stillen Gesellschafter der Kapitalgesellschaft zugewiesen werden sollen.
33 
Am 24. Juni 1977 vereinbarten die Kommanditisten-GmbH und -N- sowie -C- mit Wirkung zum 1. Juli 1977 die Erhöhung der - von ihnen so bezeichneten - "atypischen stillen Beteiligungen" von jeweils 350.000 DM um 90.000 DM auf 440.000 DM und später auf 610.000 DM.
34 
Die stille Beteiligung des -N- an der Kommanditisten-GmbH in Höhe von 610.000 DM wurde durch Vertrag vom 14. Januar 1987 mit Wirkung ab 1. Januar 1987 auf -A- übertragen (Bl. 21 Sonderakten Atypische stille Gesellschaft Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft -W-). Mit Vertrag vom 21. Dezember 1994 verkaufte -A- von dieser "atypischen stillen Beteiligung" in Höhe von 610.000 DM mit Wirkung zum 1. Januar 1995 einen Anteil von 200.000 DM an -O- (Bl. 22 Sonderakten Atypische stille Gesellschaft Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft -W-).
35 
Außerdem bestanden im Streitjahr - unstreitig typisch - stille Gesellschaften zwischen der Klin und -B- sowie -E-.
36 
Im Streitjahr bezog -A- als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH eine Tätigkeitsvergütung von der Klin in Höhe von 112.504 DM. Diese wurde von der Klin als Arbeitslohn betrachtet und deshalb in der Gewinnermittlung als Betriebsausgabe behandelt. Die Bilanz der Klin zum 31. Dezember 1994 wies einen Bilanzverlust in Höhe von 238.417,59 DM aus.
37 
Der Beklagte (Bekl) legte diesen Verlust der Veranlagung 1994 zu Grunde und stellte mit Bescheid vom 18. Januar 1996 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1994 mit 244.958,00 DM fest, nachdem vom Gewerbeertrag noch nach § 9 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) ein Abzug in Höhe von 1,2 v.H. des Einheitswerts des betrieblich genutzten Grundbesitzes in Höhe von 2.346 DM vorgenommen worden war. Der auf den 31. Dezember 1993 festgestellte Gewerbeverlust hatte 4.195 DM betragen.
38 
Nach einer Betriebsprüfung bei der Klin für Folgejahre vertrat der Bekl die Auffassung, -A- sei über seine als atypisch anzusehende stille Beteiligung an der Kommanditisten-GmbH mittelbar Gesellschafter der Klin. Die Vergütung für seine Geschäftsführertätigkeit sei daher gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) den gewerblichen Einkünften zuzurechnen. Mit Bescheid vom 20. Dezember 1999 änderte der Bekl den Bescheid der Klin über die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns 1994 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Mit Bescheid vom 22. Dezember 1999 änderte der Bekl daraufhin auch den Bescheid vom 18. Januar 1996 über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 1994 gemäß § 35 b Abs. 1 GewStG und stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 1994 auf 132.454,00 DM fest.
39 
Mit Schreiben ihres steuerlichen Beraters vom 19. Januar 2000 legte die Klin - soweit im Streitfall relevant - Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 1994 vom 22. Dezember 1999 ein. Zur Begründung trug sie vor, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sei im Streitfall nicht anwendbar, da die Beteiligung des -A- an einer Kapitalgesellschaft - der Kommanditisten-GmbH - bestehe und ein Durchgriff durch eine Kapitalgesellschaft nicht zulässig sei. Aufgrund der Unterbrechung des Zurechnungszusammenhangs aufgrund der Rechtsfähigkeit der Kapitalgesellschaft sei bei -A- auch kein unternehmerisches Risiko gegeben, da die Haftungsbeschränkung der Kapitalgesellschaft greife. Das Vorliegen von Unternehmerrisiko sei aber ein wesentlicher Bestandteil einer Mitunternehmerschaft. Ferner handle es sich bei der stillen Beteiligung des -A- an der Kommanditisten-GmbH entgegen dem Wortlaut des Vertrages nicht um eine atypisch stille Beteiligung, da -A- keine einem Kommanditisten vergleichbare Stellung innehabe und für den Fall der Kündigung der Beteiligung nicht an stillen Reserven beteiligt sei. Wegen der Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des steuerlichen Beraters der Klin vom 19. Januar 2000, vom 3. April 2000, vom 15. November 2000, vom 16. März 2001 und vom 19. Juli 2001 sowie ihres Prozessbevollmächtigten vom 15. August 2001 Bezug genommen.
40 
Mit Vertrag vom 29. Dezember 1997 wurde die Beteiligung des -A- an der Klin in eine typische stille Beteiligung umgewandelt. Danach ist -A- im Fall der Liquidation von der Teilnahme an einem eventuellen Liquidationsüberschuss ausgeschlossen und nimmt nicht an Verlusten der Gesellschaft teil. Der Gewinnanspruch wurde zum Ausgleich auf maximal 15 % begrenzt.
41 
Mit Einspruchsentscheidung vom 31. August 2001 wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Dabei ging er davon aus, dass im Streitjahr zwischen der Kommanditisten-GmbH und -A- eine Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen Gesellschaft bestanden habe, da -A- Mitunternehmerrisiko getragen habe und auch Mitunternehmerinitiative habe entfalten können. Mitunternehmerrisiko des -A- sei im Streitfall deshalb gegeben, weil er mit einer Einlage von 610.000 DM bei einer Bilanzsumme zum 31. Dezember 1994 von 1.194.515,21 DM einen wesentlichen Anteil zur Kapitalausstattung der Kommanditisten-GmbH beigetragen habe. Aufgrund dieses Kapitaleinsatzes sei -A- im Streitjahr in hohem Maße am Gewinn und Verlust der Kommanditisten-GmbH beteiligt gewesen. Ein Verlust sei nach der vertraglichen Regelung sogar ausschließlich den stillen Gesellschaftern zuzurechnen gewesen. Zwar sei -A- nach dem Wortlaut des Vertrages für den Fall der Kündigung nicht an eventuellen stillen Reserven der Kommanditisten-GmbH beteiligt. In seinem Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83 habe der Bundesfinanzhof (BFH) aber ausgeführt, dass ein Mitunternehmerrisiko auch dann anzunehmen sei, wenn ein Kommanditist im Fall seines vorzeitigen Ausscheidens von der Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert ausgeschlossen sei, sofern eine solche Beteiligung an stillen Reserven im Fall der Beendigung der Gesellschaft erhalten bleibe.
42 
Im Streitfall sei das Vorliegen von stillen Reserven für den Fall einer Kündigung jedoch auch nicht zu erwarten gewesen. Denn das aktive Vermögen der Kommanditisten-GmbH habe im Wesentlichen aus der Kommanditeinlage bei der Klin in Höhe von 100.000 DM sowie der stillen Einlage bei der Klin in Höhe von 1.089.000,00 DM bestanden. Während des Bestehens der Kommanditgesellschaft sowie dieser stillen Beteiligung hätten jedoch nach den maßgebenden Gesellschaftsverträgen keine stillen Reserven entstehen können. Nur bei Liquidation der Klin hätte die Kommanditisten-GmbH Anteile an den stillen Reserven der Klin realisieren können. Eine vertragliche Vereinbarung über die Beteiligung des -A- an stillen Reserven für den Fall der Kündigung der stillen Gesellschaft wäre daher ohnehin ins Leere gelaufen.
43 
Darüber hinaus stehe die Tatsache, dass -A- für den Fall der Kündigung an stillen Reserven nicht beteiligt gewesen sei, der Annahme einer Mitunternehmerschaft im Streitfall nicht entgegen. Denn der BFH habe in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass für die Annahme einer Mitunternehmerschaft sowohl das Merkmal der Mitunternehmerinitiative als auch das des Mitunternehmerrisikos vorliegen müsse, beide Merkmale aber "mehr oder weniger" ausgeprägt sein könnten. Es müsse also nicht jedes der beiden Merkmale voll ausgeprägt sein. Eine schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative reiche für die Annahme einer Mitunternehmerstellung aus, wenn das Mitunternehmerrisiko besonders stark ausgeprägt sei oder umgekehrt. Im Streitfall werde das möglicherweise schwächer ausgeprägte Mitunternehmerrisiko durch eine sehr starke Mitunternehmerinitiative ausgeglichen. Dabei sei nach der Rechtsprechung des BFH die Stellung des -A- im Unternehmen in einer Gesamtschau, d. h. unter Einbeziehung aller Umstände des Einzelfalles zu würdigen (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990, a.a.O.). In diesem Fall sei dabei insbesondere zu berücksichtigen, dass -A- nach dem Vertrag über die stille Gesellschaft zunächst die gesetzlich vorgesehenen Rechte eines stillen Gesellschafters zustünden. Darüber hinaus sei er im Streitjahr Geschäftsführer bei sämtlichen am Unternehmensverbund beteiligten Gesellschaften gewesen. Damit gehe seine Stellung weit über die eines Kommanditisten hinaus, da er aufgrund seiner Geschäftsführertätigkeit in Verbindung mit seiner Gesellschafterstellung bei der Komplementär-GmbH eine Unternehmerinitiative entfalten könne, die dem persönlich haftenden Gesellschafter einer Klin nahezu gleichkomme.
44 
Die Gesellschaft sei im Vertrag auch als atypische stille Gesellschaft bezeichnet worden. Zwar sei die Bezeichnung allein zunächst kein Grund für eine rechtliche Einordnung. In Zweifels- und Grenzfällen sei jedoch nach dem Urteil des BFH, veröffentlicht in Bundessteuerblatt - BStBl - Teil II 1979, S. 74 von Bedeutung, wie die Beteiligten selbst ihr Rechtsverhältnis während seines Bestands einkommensteuerlich beurteilt und demgemäß gegenüber der Finanzbehörde deklariert hätten. Hierzu sei festzustellen, dass seit Bestehen der Beteiligungen Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung abgegeben worden seien und auch im Rahmen mehrerer Betriebsprüfungen das Vorliegen einer atypischen Beteiligung nicht angezweifelt worden sei. Ferner sei den Beteiligten die steuerrechtliche Unterscheidung zwischen typischen und atypischen stillen Beteiligungen offensichtlich bekannt gewesen, da neben dem streitigen Gesellschaftsverhältnis noch weitere stille Gesellschaften mit -B- und -E- gegründet worden seien, bei denen eine Beteiligung am Liquidationserlös nicht vorgesehen sei. -A- habe seine Beteiligung im Jahr 1997 in eine typisch stille Gesellschaft umgewandelt und auf eine Beteiligung am Liquidationserlös vertraglich verzichtet. Aus den Gesamtumständen könne daher geschlossen werden, dass die streitige Beteiligung ausdrücklich als atypisch stille Gesellschaft von den Beteiligten gewollt gewesen sei.
45 
Die Tätigkeitsvergütung, die die Klin an -A- gezahlt habe, falle unter gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Als solche gehöre sie zum Gewerbeertrag im Sinne des § 7 GewStG. -A- sei im Streitfall zwar nicht unmittelbar Mitunternehmer der Klin. Er sei aber über seine Mitunternehmerschaft im Rahmen der atypisch stillen Beteiligung an der Klin mittelbar beteiligt. Dabei sei es unerheblich, dass Hauptbeteiligter, also die Kommanditisten-GmbH, eine Kapitalgesellschaft sei, da -A- nicht Gesellschafter der Hauptbeteiligten, sondern Mitunternehmer im Rahmen einer Personengesellschaft mit der Hauptbeteiligten sei. Unerheblich sei nach den Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 2. Oktober 1997, veröffentlicht im BStBl Il 1998, 137 auch, dass -A- nicht über eine Personengesellschaft, sondern lediglich über einen Gesellschafter an der Klin beteiligt sei.
46 
Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 1. Oktober 2001 erhob die Klin Klage, mit der sie ihr Begehren, das von ihr an -A- gezahlte Gehalt als Betriebsausgabe abzuziehen, weiterverfolgt, da das Gehalt nicht als Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen sei.
47 
Zugrunde zu legen sei der Gründungsvertrag über die stille Gesellschaft vom 1. Januar 1976. Dieser Vertrag sei abgeschlossen worden zwischen der Kommanditisten-GmbH und den stillen Gesellschaftern. Die stillen Gesellschafter -A- und -C- seien nach § 2 des Vertrages mit der Kommanditisten-GmbH über die - im Vertrag so bezeichnete - "atypisch stille Gesellschaft" verpflichtet, ihre Einlage in das Vermögen der Kommanditisten-GmbH einzulegen. Es handle sich hierbei also um eine stille Beteiligung nicht an der Klin, sondern an einer Kapitalgesellschaft. Merkmal einer stillen Beteiligung sei die Erbringung einer Einlage unter Beteiligung der stillen Gesellschafter am Gewinn (ggf. auch am Verlust). Nach dem ursprünglichen Vertrag liege zunächst einmal eine Gewinn- und Verlustbeteiligung vor. Nach § 5 des Gesellschaftsvertrages erhalte ein an der Kommanditisten-GmbH beteiligter Gesellschafter mit Kündigung bzw. nach § 6 bei vorzeitiger Beendigung der stillen Gesellschaft mit Ausscheiden ein Auseinandersetzungsguthaben, das sich ausdrücklich nach dem buchmäßigen Kapital ("Festeinlage saldiert mit den Salden seiner Verrechnungskonten und seines etwaigen Verlustvortragskontos") bemesse. Diese buchmäßige Beteiligung am Kapital, d.h. der Ausschluss des stillen Gesellschafters "bei Beendigung der stillen Reserven nach den Regeln des § 5 Ziff. 6" bedeute eindeutig das Vorliegen einer typischen stillen Beteiligung, auch wenn in dem Vertrag immer wieder fälschlicherweise der Begriff der atypischen stillen Beteiligung auftauche. Richtigerweise messe der Bekl mit Schreiben vom 6. März 2001 zunächst dieser falschen Bezeichnung keine Bedeutung bei. Die Beteiligung eines stillen Gesellschafters nur am Liquidationserlös "für den Fall der Liquidation der Kapitalgesellschaft" allein führe nicht dazu, eine typische stille Beteiligung in eine sog. atypische Beteiligung "umzuwandeln". Hinzu komme der bereits angesprochene weitere Aspekt, dass die stillen Gesellschafter an der Kommanditisten-GmbH beteiligt seien und nicht an der Klin. Wollte man überhaupt von einer Mitunternehmerstellung sprechen, könnte diese nur in Bezug auf die Kommanditisten-GmbH überprüft werden, nicht aber bezogen auf die gesamte GmbH & Co. KG aus dem Gesichtspunkt der stillen Beteiligung. Zu beachten sei hier weiterhin, dass der Fall der Liquidation, ohne dies genau statistisch belegen zu wollen, ein außerordentlich seltener Fall sei. Mitgliederbeteiligungen würden vielmehr einvernehmlich oder durch Kündigung von der eigenen oder anderen Seite aufgelöst. Das sei der Regelfall. Für diesen Regelfall sei jedoch nach § 5, 5./6. Zeile des Vertrages Bemessungsgrundlage für die Abfindung das buchmäßige Kapital. Weiterhin sprächen die folgenden Umstände für die Annahme einer typischen stillen Beteiligung: Nach § 3 des Vertrages seien die stillen Gesellschafter als solche von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Ihr Informationsrecht beschränke sich auf die gesetzlich gegebenen Regelungen. Im Übrigen verweise § 11 des Vertrages auf die gesetzlichen Bestimmungen. Damit unterscheide sich die hier vorliegende typische stille Beteiligung von einem Darlehensvertrag lediglich dadurch, dass keine Verzinsung, sondern zunächst eine Gewinn- und Verlustbeteiligung vorliege. Die Ausführungen des Bekl im Schreiben vom 6. März 2001 stellten den Kommanditisten im Streitfall den stillen Gesellschaftern gleich. Der Bekl schreibe hierzu: "Ein Kommanditist sei Mitunternehmer, wenn er annähernd die Rechte besitze, die ein Kommanditist nach der Regelung des HGB habe". Hierzu sei anzumerken, dass nach den Regeln des Handelsgesetzbuchs (HGB) ein Kommanditist ein Gesellschafter sei, der in der Gesellschafterversammlung ein Stimmrecht habe. Eindeutig hätten hier die stillen Gesellschafter keinerlei Stimmrecht, weder bei der Gesellschafterversammlung der Kommanditisten-GmbH, noch - natürlich - bei der GmbH & Co. KG. Außerdem komme noch hinzu, dass die Kommanditisten zwar nach § 164 HGB von der Führung der Geschäfte der Gesellschaft ausgeschlossen seien. Sie könnten aber einer Handlung des persönlich haftenden Gesellschafters widersprechen, wenn sie über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehe. Zweifellos stehe hier den Gesellschaftern keinerlei Widerspruchsrecht in der Gesellschafterversammlung der Kommanditisten-GmbH zu, in der GmbH & Co. KG ohnehin nicht. Ein Kommanditist sei im Fall der Kündigung zwingend an den stillen Reserven beteiligt. Dies lege die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) fest. Eine Beschränkung auf den Buchwert sei bei einem Kommanditisten in keinem Fall zulässig. Es müsse mindestens der halbe tatsächliche Wert der Beteiligung zur Auszahlung kommen. Die Regeln des § 5 (buchmäßiges Kapital) sprächen eine eindeutige Sprache für eine typische stille Beteiligung. Bei einer streitigen Auseinandersetzung hätten die Gesellschafter keine andere Möglichkeit, als die Buchwertabfindung festzusetzen. Die hier still Beteiligten hätten auch nicht auf andere Weise aufgrund ihrer stillen Gesellschafterbeteiligungen Einfluss auf die Geschäftsführerposition. Eine andere Frage sei die gesonderte Bestellung zum Geschäftsführer der Komplementär-GmbH. Bei der Komplementär-GmbH handle es sich aber eindeutig um eine Gesellschaft, an der die stillen Gesellschafter überhaupt nicht beteiligt seien. Sie seien vielmehr - und darauf müsse noch einmal hingewiesen werden - an der Kommanditisten-GmbH beteiligt. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66 bis 70/97, veröffentlicht in DStR 2000, 193) sei der Durchgriff durch eine Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden natürlichen Personen nicht möglich. Im Ergebnis sei daher festzuhalten, dass nach alledem der nicht zulässige Durchgriff und die abgeschlossenen typischen Beteiligungsverträge nicht zur Mitunternehmerschaft der - still - Beteiligten führten.
48 
Die Klin beantragt, den geänderten Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31. Dezember 1994 vom 22. Dezember 1999 sowie die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 31. August 2001 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.
49 
Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
50 
Er verweist zur Erwiderung auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 31. August 2001.

Entscheidungsgründe

 
51 
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
52 
Die Gehaltszahlungen der Klin an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (-A-) stellen keine Betriebsausgaben der Klin dar, sondern sind als Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG anzusehen.
53 
Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter anderem die Vergütungen, die der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft für seine Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft bezogen hat (Satz 1). Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaft anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind (Satz 2). Satz 2 dieser Vorschrift, der mit Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BStBl I 1992, 146, 152) eingeführt wurde, ist gemäß § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1991 endet.
54 
Im Streitfall ist -A- zwar nicht unmittelbar an der KG (Klin) beteiligt. Es ist aber eine mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gegeben, da -A- atypisch still - und damit mitunternehmerisch - an der Kommanditisten-GmbH beteiligt und diese wiederum Mitunternehmerin der Klin ist.
55 
Für die Annahme einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft ist hiernach erforderlich, dass eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an der Untergesellschaft oder an einer Personengesellschaft, die ihrerseits wiederum Obergesellschaft ist (mehrstöckige Personengesellschaft) unmittelbar beteiligt ist und dass eine ununterbrochene Mitunternehmerkette besteht. Das heißt, die Obergesellschaft und deren Gesellschafter müssen jeweils "Mitunternehmer der Betriebe" der Personengesellschaften sein, an denen sie unmittelbar beteiligt sind (vgl. hierzu Wacker, in: L. Schmidt, EStG, Kommentar, 25. Aufl. 2006, § 15 Rn. 613; Blümich/Stuhrmann, EStG, Kommentar, § 15 Rn. 538). Obergesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann jede Außengesellschaft (OHG, KG, GbR, ausländische Personengesellschaft), ein "wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis", aber auch eine Innengesellschaft sein, deren Gesellschafter Mitunternehmer sind (z.B. GmbH & atypisch Still). Denn einkommensteuerrechtlich ist allein entscheidend, dass der nach außen auftretende Gesellschafter (z.B. GmbH) für Rechnung aller Gesellschafter tätig ist (Wacker, in: L. Schmidt, EStG, am angegebenen Ort - a.a.O. -).
56 
Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder als Teilhaber einer einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769 mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -; BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, 621). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände (Gesamtbetrachtung) zu würdigen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BStBl II 1981, 602, 604; BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336).
57 
Die Merkmale "Mitunternehmerrisiko" und "Mitunternehmerinitiative" müssen beide vorliegen, sie können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (BFH-Beschluss vom 2. September 1985 IV B 51/85, BStBl II 1986, 10 - 12; BFH-Urteil vom 14. August 1986 IV R 131/84, BStBl II 1987, 60, 61; BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, 124, 125; BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 285; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BStBl II 1994, 702, 704; BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272, 275).
58 
Mitunternehmerrisiko bedeutet die gesellschaftsrechtliche Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines Unternehmens (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, 124, 125). Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769; BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 65/84, BStBl II 1985, 85, 87; BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 VIII R 335/82, BStBl II 1986, 599, 600; BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, 124, 125; BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14, 15; BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 285; BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272, 275; BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, 184). Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn und im Falle seines Ausscheidens sowie im Fall der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 161 Abs. 2, 168, 155, 138 alter Fassung - a.F.-, 131 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 neuer Fassung - n.F.-, 105 Abs. 2 a.F., 105 Abs. 3 n.F. HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, 664; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769, 770).
59 
Mitunternehmerinitiative bedeutet in erster Linie Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. einem Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung oder einem Geschäftsführer, Prokurist oder leitenden Angestellten obliegen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769 m.w.N.; BFH-Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BStBl II 1986, 896; BFH-Urteil vom 14. August 1986 IV R 131/84, BStBl II 1987, 60, 61; BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, 124, 125, 126; BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 285; BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272, 275). Für die Annahme von Mitunternehmerinitiative genügt es, wenn der Gesellschafter die Möglichkeit hat, seine Gesellschaftsrechte, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach dem HGB angenähert sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769, 770) oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BStBl II 1981, 602, 604; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769, 770) auszuüben.
60 
1) Zwischen der Kommanditisten-GmbH und der Klin bestand im Streitjahr eine Mitunternehmerschaft, die sich aus der Kommanditistenstellung sowie - zusätzlich - aus der atypisch stillen Beteiligung der Kommanditisten-GmbH an der Klin ergab. Denn die Kommanditisten-GmbH trug Mitunternehmerrisiko und hatte Mitunternehmerinitiative inne.
61 
Das Mitunternehmerrisiko der Kommanditisten-GmbH ergibt sich aus ihrer erheblichen Kapitalbeteiligung an der Klin und der weitgehenden Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie am Liquidationserlös der Klin bzw. - mit Ausnahme der Eigenkündigung - am Auseinandersetzungsguthaben. So war das gesamte Kapital der Klin - von nach § 3 III des KG-Vertrags aufgenommenen Darlehen abgesehen - von der Kommanditisten-GmbH aufzubringen, sei es als Kommanditeinlage in Höhe von - im Streitjahr - 100.000 DM oder aufgrund der daneben bestehenden - von den Vertragsparteien als "atypisch stille Gesellschaft" bezeichneten - stillen Beteiligung in Höhe von - im Streitjahr - 1.089.000 DM. Denn nach § 3 II des KG-Vertrags hatte die persönlich haftende Gesellschafterin - die Komplementär-GmbH - keine Kapitaleinlage in die Klin zu erbringen. Auch nahm die Kommanditisten-GmbH nach den Regelungen in § 14 des KG-Vertrags sowie in § 4 des "Gründungsvertrags über atypisch stille Gesellschaft" zwischen der Klin und der Kommanditisten-GmbH aufgrund ihrer weitgehenden Kapitalbeteiligung an der Klin in erheblichem Umfang am Gewinn bzw. Verlust der Klin teil. Denn nach § 14 des KG-Vertrags waren - nach einem Vorweggewinn der Komplementär-GmbH in Höhe von 1.800 DM bis 2.500 DM (§ 14 I des KG-Vertrags) - die Einlagekonten mit 6 v.H. zu verzinsen (§ 14 II u. III KG-Vertrag). Ein verbleibender Gewinn oder Verlust der Gesellschaft war gemäß § 14 IV entsprechend den Anteilen der vereinbarten Festeinlagen zu verteilen, wenn nicht im Vertrag über die stille Gesellschaft etwas anderes vereinbart wurde. Eine solche abweichende Regelung ist nicht erfolgt.
62 
Zwar stand Kommanditisten nach § 12 I u. II des KG-Vertrags bei eigener Kündigung lediglich eine Auszahlung ihres Kapitalkontos unter Verrechnung der Salden ihrer Verrechnungs-, Darlehens- oder Privatkonten zum Buchwert zu. Nach § 12 III des KG-Vertrags richtete sich bei Kündigung durch den Komplementär jedoch das Auseinandersetzungsguthaben nach einer Auseinandersetzungsbilanz, die nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes zu erstellen war. Im Fall der Liquidation standen dem nicht mit einer Festeinlage beteiligten Komplementär gemäß § 12 IV des KG-Vertrags 20 v.H. des Liquidationserlöses zu, während der Rest entsprechend den Festeinlagen zuzüglich sonstiger Kapitalguthaben zu verteilen war.
63 
Der Umstand, dass die Kommanditisten-GmbH im Falle einer eigenen Kündigung lediglich zum Buchwert abgefunden werden sollte, hindert die Annahme eines ausreichenden Mitunternehmerrisikos nicht. Zwar ist für die Annahme einer ausreichenden Mitunternehmerinitiative grundsätzlich erforderlich, dass der Kommanditist bzw. der stille Gesellschafter nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg, sondern im Fall seines Ausscheidens oder der Beendigung der Gesellschaft auch an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist. Seine Beteiligung kann allerdings für den Fall seines vorzeitigen Ausscheidens ausgeschlossen oder eingeschränkt werden (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314).
64 
Auch eine ausreichende Mitunternehmerinitiative der Kommanditisten-GmbH ist gegeben, denn der Kommanditisten-GmbH standen nach dem KG-Vertrag mindestens die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte zu, die das HGB für einen Kommanditisten vorsieht. Einschränkungen solcher gesetzlichen Rechte erfolgten durch den KG-Vertrag nicht. Es wurde vielmehr in § 5 II des KG-Vertrags für die dort genannten Maßnahmen der Geschäftsführung das Erfordernis der Zustimmung der Gesellschafterversammlung konstituiert, obwohl § 161 Abs. 2 HGB in Verbindung mit - i.V.m. - § 116 Abs. 2 HGB einen solchen Beschluss nur für sog. außergewöhnlichen Geschäfte vorsieht. Diese Zustimmung nach § 5 II des KG-Vertrags erfordert nach § 161 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 119 Abs. 1 HGB - mangels anderweitiger Regelung im Gesellschaftsvertrag der Klin - einen einstimmigen Beschluss der Gesellschafterversammlung und damit die Zustimmung der Kommanditisten-GmbH. Das Erfordernis der Zustimmung der Kommanditisten-GmbH weist dieser gegenüber den gesetzlichen Regelungen der §§ 161 Abs. 2, 116 Abs. 2 HGB sowie des § 164 Satz 1, 2. Halbsatz HGB sogar eine erhöhte Mitunternehmerinitiative zu. Denn nach § 164 Satz 1, 2. Halbsatz HGB dürfen Kommanditisten einer Handlung der persönlich haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, dass die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht.
65 
Zwar hat die Kommanditisten-GmbH nach § 3 des "Gründungsvertrags über atypisch stille Gesellschaft" zwischen der Klin und der Kommanditisten-GmbH aus ihrer stillen Beteiligung kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung und ihr Informationsrecht beschränkt sich auf die Mitteilung der jährlichen Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung. Doch betrifft diese Regelung - wie aus ihrer Verankerung im "Gründungsvertrag über atypisch stille Gesellschaft" zwischen der Klin und der Kommanditisten-GmbH ersichtlich ist - lediglich die Stellung der Kommanditisten-GmbH als stille Beteiligte und nicht ihre Stellung als Kommanditistin, die sich aus dem KG-Vertrag ergibt.
66 
Nach der vorzunehmenden Gesamtbildbetrachtung ist die Kommanditisten-GmbH somit als Mitunternehmerin der Klin anzusehen, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist. Denn der Kommanditisten-GmbH standen im Wesentlichen die Rechte zu, die das HGB für einen Kommanditisten vorsieht. Der Umstand, dass § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2 a.F. bzw. Abs. 3 n.F. HGB und § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB eine Beteiligung des Kommanditisten an den stillen Reserven auch für den Fall der Eigenkündigung vorsehen, während im Streitfall eine Beteiligung der Kommanditisten-GmbH an den stillen Reserven und dem Geschäftswert der Klin nach § 12 des KG-Vertrags nur bei Kündigung seitens der Komplementärin sowie im Falle der Liquidation der Gesellschaft gegeben ist und ansonsten lediglich eine Auszahlung des Buchkapitals erfolgt, kann das Gesamtbild nicht erschüttern. Denn dieses Minus an Mitunternehmerrisiko wird durch die erhöhte Mitunternehmerinitiative, die der Kommanditisten-GmbH aufgrund ihrer weitreichenden Zustimmungserfordernisse zukommt, ausgeglichen.
67 
2) -A- war im Streitjahr als atypisch stiller Gesellschafter mitunternehmerisch an der Kommanditisten-GmbH beteiligt.
68 
Stiller Gesellschafter ist, wer sich am Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt (§ 230 HGB). Er ist im Grundsatz - als sog. typischer stiller Gesellschafter - nicht Mitunternehmer des Betriebs, an dem er beteiligt ist, sondern bezieht in diesem Fall aus seiner stillen Beteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Eine atypisch stille Gesellschaft und damit eine Mitunternehmerschaft liegt dagegen vor, wenn die durch den Gesellschaftsvertrag begründete Rechtsstellung des stillen Gesellschafters von den §§ 230 ff HGB derart abweicht, dass sie nach dem Gesamtbild dem Typus des Mitunternehmers entspricht. Dies ist dann der Fall, wenn er allein oder zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) müssen kumulativ vorliegen. Jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, 602 m.w.N.).
69 
Die Annahme einer Mitunternehmerschaft des still Beteiligten setzt voraus, dass er den Rechten eines Kommanditisten vergleichbare Befugnisse hat, am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt ist und i.d.R. im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses und bei Auflösung der Gesellschaft - nicht notwendig bei vorzeitigem Ausscheiden (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314; BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647, 648, 649) - entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses am Firmenwert hat (BFH-Urteile vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BStBl II 1982, 59; BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314; BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BStBl II 1994, 700, 701; BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BStBl II 1996, 269, 270; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601 - 603 m.w.N).
70 
Die Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert bei Beendigung der Gesellschaft ist Regelvoraussetzung, denn nur dann wird der Gewerbebetrieb im Innenverhältnis, d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung, auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, 603). Dieses Erfordernis entspricht der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gebotenen Angleichung an die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten, der nach den handelsrechtlichen Bestimmungen (§§ 161 Abs. 2, 155, 138 a.F., 131 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 n.F., 105 Abs. 2 a.F., 105 Abs. 3 n.F. HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) nicht nur bei Beendigung einer KG, sondern auch im Falle seines Ausscheidens aus einer fortbestehenden Gesellschaft an den stillen Reserven unter Einschluss des Geschäftswerts beteiligt ist (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314). Es erlangt darüber hinaus aber auch für die Abgrenzung von typischer und atypischer (d.h. mitunternehmerischer) stiller Gesellschaft besondere Bedeutung, weil zum einen die Mitunternehmerinitiative des Stillen in beiden Fällen nach den §§ 230 ff HGB im Wesentlichen auf Kontrollrechte beschränkt ist sowie zum anderen auch das Vorliegen eines typisch stillen Gesellschaftsverhältnisses zwingend an die Teilhabe am Gewinn gebunden ist (§ 231 Abs. 2, 2. Halbsatz HGB) und auch für den typisch stillen Gesellschafter die Teilhabe am Verlust des Unternehmens vereinbart werden kann (§ 231 Abs. 1 HGB; BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647, 648; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601 - 603 m.w.N.).
71 
Ist der stille Gesellschafter an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt, genügt es, dass er Mitunternehmerinitiative nur durch Ausübung von Kontrollrechten nach § 233 HGB entfalten kann (BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV 114/91, BStBl II 1994, 635, 636; BFH-Urteil vom 10. August 1994 I R 133/93, BStBl II 1995, 171, 173). Selbst ohne Teilhabe an den stillen Reserven ist der stille Gesellschafter aber Mitunternehmer, wenn er eine hohe Beteiligung am Bilanzgewinn hat und ihm typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung übertragen sind (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080, 1082 m.w.N.). Bei stiller Beteiligung an einer GmbH u. Co. KG kann dieser Voraussetzung unter besonderen Umständen auch genügt sein, wenn der stille Gesellschafter z.B. nur mittelbar, d.h. als Anteilseigner und Geschäftsführer der GmbH, die Geschäfte der KG führt (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, Betriebsberater - BB - 1991, 1022, 1023; BFH-Beschluss  vom 18. Juni 2001 IV B 88/00, BFH/NV 2001, 1550) oder gegenüber der GmbH weisungsbefugt ist und zudem entsprechend seiner hohen Einlage am Gewinn und Verlust beteiligt ist (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BStBl II 1999, 286, 287, 288 m.w.N.).
72 
Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze, denen der Senat folgt, ist eine atypisch stille Beteiligung des -A- an der Kommanditisten-GmbH und somit eine Mitunternehmerschaft zwischen -A- und der Kommanditisten-GmbH gegeben. Denn -A- trug im Streitjahr - ebenso wie die andere stille Beteiligte, -C- - ein erhebliches Mitunternehmerrisiko und übte auch eine ausreichende Mitunternehmerinitiative aus.
73 
Mit seiner Einlage von - im Streitjahr - 610.000 DM leistete -A- - ebenso wie die andere stille Beteiligte, -C- - einen wesentlichen Beitrag zur Kapitalausstattung der Kommanditisten-GmbH, die wiederum im Wesentlichen die Klin mit Kapital ausstattete. Auch nahmen die stillen Gesellschafter nach § 4 des Vertrages über die - von den Vertragsparteien so bezeichnete -  "atypisch stille Gesellschaft" weitgehend am Gewinn- und Verlust der Kommanditisten-GmbH teil. Damit hatten die stillen Gesellschafter -A- und -C- in erheblichem Umfang Anteil am wirtschaftlichen Erfolg der Kommanditisten-GmbH und und hatten somit ein erhebliches Mitunternehmerrisiko inne. Die stille Beteiligung des -A- (und der -C-) hebt sich somit von einer typischen stillen Beteiligung bereits dadurch ab, dass der still Beteiligte ein erhöhtes wirtschaftliches Risiko trägt und - spiegelbildlich hierzu - einen erhöhten Anteil am Unternehmensgewinn hat.
74 
Zwar sollten die stillen Gesellschafter nach § 5 des Vertrages über die "atypische stille Gesellschaft" im Falle der Kündigung der stillen Gesellschaft - unabhängig davon, von welcher Seite die Kündigung erfolgt - lediglich ihr Buchkapital ausgezahlt erhalten und sollten nur im Fall der Liquidation an den stillen Reserven der Kommanditisten-GmbH beteiligt sein, wobei die Verlustübernahme bei negativem Ergebnis der Liquidation nur bis zur Höhe des vereinbarten Festkapitals des jeweiligen stillen Gesellschafters abzüglich seiner Verlustvorträge reichen sollte. Diese Abweichung gegenüber der gesetzlichen Regelung für einen Kommanditisten (§§ 161 Abs. 2, 138 a.F., 131 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 n.F., 105 Abs. 2 a.F., 105 Abs. 3 n.F. HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) führt jedoch aufgrund der weitreichenden Beteiligung der stillen Gesellschafter am laufenden Gewinn und Verlust der Kommanditisten-GmbH nur zu einer geringfügigen Einschränkung des hohen Mitunternehmerrisikos des -A-. Entgegen der Auffassung der Klin ist die Entstehung stiller Reserven im Fall der Liquidation der Kommanditisten-GmbH auch nicht ausgeschlossen. Denn die Kommanditisten-GmbH ist für den Fall der Liquidation der Klin an deren stillen Reserven beteiligt. Da diese operativ tätig ist und das Betriebsgrundstück in ihrem Eigentum steht, ist das Entstehen stiller Reserven bei der Klin und somit - im Fall der Liquidation - ein Anspruch der Kommanditisten-GmbH auf einen entsprechenden Anteil hieran, nicht ausgeschlossen. Der Umstand, dass die stillen Gesellschafter -A- und -C- im Falle der Kündigung der stillen Gesellschaft von der Teilhabe an den stillen Reserven der Kommanditisten-GmbH ausgeschlossen sind, reicht - wie oben bereits dargestellt - für sich allein für die Versagung einer Mitunternehmerschaft nicht aus.
75 
Indem -A- als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der Klin führte, konnte er in besonders starkem Maße bei der Klin Mitunternehmerinitiative entfalten. Da die Klin weitgehend zum Vorteil bzw. auf Gefahr der Kommanditisten-GmbH handelte, ist die Mitunternehmerinitiative, die -A- bei der Klin ausübte, als ausreichend anzusehen. Hierbei ist auch zu berücksichtigten, dass im Streitfall letztlich die Frage nach einer - mittelbaren - Beteiligung an der Klin zu beantworten ist. Darüber hinaus konnte -A- aufgrund seiner hälftigen Beteiligung an der Komplementär-GmbH auch in der Gesellschafterversammlung der Klin Mitunternehmerinitiative entfalten.
76 
Die stille Beteiligung des -A- an der Kommanditisten-GmbH ist aufgrund des hiernach gegebenen erheblichen Mitunternehmerrisikos und auch der erheblichen Mitunternehmerinitiative nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als atypisch still anzusehen. -A- ist mit dem wirtschaftlichen Wohl und Wehe der Kommanditisten-GmbH deutlich stärker verbunden, als dies von den Regelungen des HGB über die stille Gesellschaft vorgesehen ist. Aufgrund seiner Geschäftsführertätigkeit für die Komplementär-GmbH und damit auch für die Klin übt er auch eine Mitunternehmerinitiative aus, die erheblich stärker ist als die eines typisch stillen Gesellschafters.
77 
3) Der Beurteilung des -A- als mittelbar über eine Personengesellschaft an der Klin Beteiligter steht im Streitfall kein "Verbot des Durchgriffs durch eine Kapitalgesellschaft" (hier: durch die Kommanditisten-GmbH) entgegen.
78 
Zwar ist anerkannt, dass nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nur der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichsteht und dass eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen dieser Norm nicht erfüllt. Denn für einen solchen "Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft" auf ihre Gesellschafter bedürfte es einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung (BFH-Urteil vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, 185 m.w.N.; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, a.a.O., § 15 Rz. 624; Axel Schmidt, Einkommensteuerrechtliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 103 m.w.N.).
79 
Ein solcher Durchgriff durch die Kommanditisten-GmbH auf ihre Gesellschafter erfolgt indes durch die Annahme einer mittelbaren Beteiligung des -A- an der Klin nicht. Es liegt vielmehr eine Hintereinanderschaltung zweier Mitunternehmerschaften, nämlich der Mitunternehmerschaft zwischen der Klin und der Kommanditisten-GmbH sowie der Mitunternehmerschaft zwischen der Kommanditisten-GmbH und dem atypisch still Beteiligten -A-, vor.
80 
Zwar ist die atypisch stille Gesellschaft, bestehend aus -A- und der Kommanditisten-GmbH, weder Kommanditistin der KG noch ist sie - die GmbH & atypisch Still - atypisch still an der KG beteiligt. Es ist vielmehr die Kommanditisten-GmbH selbst, die Kommanditistin der KG sowie an dieser atypisch still beteiligt ist. Diesem Umstand kommt jedoch für den Streitfall keine entscheidende Bedeutung zu. Denn die stille Gesellschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass der stille Gesellschafter am Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers beteiligt ist und die Einlage des stillen Gesellschafters keiner gesamthänderischen Bindung unterliegt, sondern in das Vermögen des Geschäftsinhabers zu leisten ist (BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355, 357; BFH-Urteil vom 10. Juli 2001 VIII R 45/98, BStBl II 2002, 339, 340). Der Inhaber des Handelsgeschäfts tritt im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Stelle der Gesellschaft (so für die Frage, ob für die Annahme gewerblicher Einkünfte eine gewerbliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft erforderlich ist oder ob die gewerbliche Tätigkeit des Inhabers des Handelsgeschäfts ausreicht: BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 313, 314; zur Gleichbehandlung wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalte der Beteiligung über eine Außengesellschaft und über eine Innengesellschaft vgl. auch BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 75/96, BStBl II 1998, 137, 138).
81 
-A- ist mithin über eine Kette von Mitunternehmerschaften, also mittelbar über eine Personengesellschaft, an der Klin beteiligt, so dass sein Gehalt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG als Sondervergütung, also als Gewinnanteil, anzusehen ist.
82 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
83 
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Gründe

 
51 
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
52 
Die Gehaltszahlungen der Klin an den Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (-A-) stellen keine Betriebsausgaben der Klin dar, sondern sind als Sondervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG anzusehen.
53 
Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter anderem die Vergütungen, die der Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft für seine Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft bezogen hat (Satz 1). Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaft anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind (Satz 2). Satz 2 dieser Vorschrift, der mit Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1992 vom 25. Februar 1992 (BStBl I 1992, 146, 152) eingeführt wurde, ist gemäß § 52 Abs. 18 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1991 endet.
54 
Im Streitfall ist -A- zwar nicht unmittelbar an der KG (Klin) beteiligt. Es ist aber eine mittelbare Beteiligung über eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG gegeben, da -A- atypisch still - und damit mitunternehmerisch - an der Kommanditisten-GmbH beteiligt und diese wiederum Mitunternehmerin der Klin ist.
55 
Für die Annahme einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft ist hiernach erforderlich, dass eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) an der Untergesellschaft oder an einer Personengesellschaft, die ihrerseits wiederum Obergesellschaft ist (mehrstöckige Personengesellschaft) unmittelbar beteiligt ist und dass eine ununterbrochene Mitunternehmerkette besteht. Das heißt, die Obergesellschaft und deren Gesellschafter müssen jeweils "Mitunternehmer der Betriebe" der Personengesellschaften sein, an denen sie unmittelbar beteiligt sind (vgl. hierzu Wacker, in: L. Schmidt, EStG, Kommentar, 25. Aufl. 2006, § 15 Rn. 613; Blümich/Stuhrmann, EStG, Kommentar, § 15 Rn. 538). Obergesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann jede Außengesellschaft (OHG, KG, GbR, ausländische Personengesellschaft), ein "wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis", aber auch eine Innengesellschaft sein, deren Gesellschafter Mitunternehmer sind (z.B. GmbH & atypisch Still). Denn einkommensteuerrechtlich ist allein entscheidend, dass der nach außen auftretende Gesellschafter (z.B. GmbH) für Rechnung aller Gesellschafter tätig ist (Wacker, in: L. Schmidt, EStG, am angegebenen Ort - a.a.O. -).
56 
Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder als Teilhaber einer einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769 mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -; BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, 621). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände (Gesamtbetrachtung) zu würdigen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BStBl II 1981, 602, 604; BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336).
57 
Die Merkmale "Mitunternehmerrisiko" und "Mitunternehmerinitiative" müssen beide vorliegen, sie können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (BFH-Beschluss vom 2. September 1985 IV B 51/85, BStBl II 1986, 10 - 12; BFH-Urteil vom 14. August 1986 IV R 131/84, BStBl II 1987, 60, 61; BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, 124, 125; BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346; BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 285; BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 42/90, BStBl II 1994, 702, 704; BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272, 275).
58 
Mitunternehmerrisiko bedeutet die gesellschaftsrechtliche Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines Unternehmens (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, 124, 125). Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769; BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VIII R 65/84, BStBl II 1985, 85, 87; BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 VIII R 335/82, BStBl II 1986, 599, 600; BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, 124, 125; BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14, 15; BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 285; BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272, 275; BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, 184). Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn und im Falle seines Ausscheidens sowie im Fall der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 161 Abs. 2, 168, 155, 138 alter Fassung - a.F.-, 131 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 neuer Fassung - n.F.-, 105 Abs. 2 a.F., 105 Abs. 3 n.F. HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist (BFH-Urteil vom 29. April 1981 IV R 131/78, BStBl II 1981, 663, 664; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769, 770).
59 
Mitunternehmerinitiative bedeutet in erster Linie Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. einem Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung oder einem Geschäftsführer, Prokurist oder leitenden Angestellten obliegen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769 m.w.N.; BFH-Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BStBl II 1986, 896; BFH-Urteil vom 14. August 1986 IV R 131/84, BStBl II 1987, 60, 61; BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BStBl II 1987, 124, 125, 126; BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 285; BFH-Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272, 275). Für die Annahme von Mitunternehmerinitiative genügt es, wenn der Gesellschafter die Möglichkeit hat, seine Gesellschaftsrechte, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach dem HGB angenähert sind (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769, 770) oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BStBl II 1981, 602, 604; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769, 770) auszuüben.
60 
1) Zwischen der Kommanditisten-GmbH und der Klin bestand im Streitjahr eine Mitunternehmerschaft, die sich aus der Kommanditistenstellung sowie - zusätzlich - aus der atypisch stillen Beteiligung der Kommanditisten-GmbH an der Klin ergab. Denn die Kommanditisten-GmbH trug Mitunternehmerrisiko und hatte Mitunternehmerinitiative inne.
61 
Das Mitunternehmerrisiko der Kommanditisten-GmbH ergibt sich aus ihrer erheblichen Kapitalbeteiligung an der Klin und der weitgehenden Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie am Liquidationserlös der Klin bzw. - mit Ausnahme der Eigenkündigung - am Auseinandersetzungsguthaben. So war das gesamte Kapital der Klin - von nach § 3 III des KG-Vertrags aufgenommenen Darlehen abgesehen - von der Kommanditisten-GmbH aufzubringen, sei es als Kommanditeinlage in Höhe von - im Streitjahr - 100.000 DM oder aufgrund der daneben bestehenden - von den Vertragsparteien als "atypisch stille Gesellschaft" bezeichneten - stillen Beteiligung in Höhe von - im Streitjahr - 1.089.000 DM. Denn nach § 3 II des KG-Vertrags hatte die persönlich haftende Gesellschafterin - die Komplementär-GmbH - keine Kapitaleinlage in die Klin zu erbringen. Auch nahm die Kommanditisten-GmbH nach den Regelungen in § 14 des KG-Vertrags sowie in § 4 des "Gründungsvertrags über atypisch stille Gesellschaft" zwischen der Klin und der Kommanditisten-GmbH aufgrund ihrer weitgehenden Kapitalbeteiligung an der Klin in erheblichem Umfang am Gewinn bzw. Verlust der Klin teil. Denn nach § 14 des KG-Vertrags waren - nach einem Vorweggewinn der Komplementär-GmbH in Höhe von 1.800 DM bis 2.500 DM (§ 14 I des KG-Vertrags) - die Einlagekonten mit 6 v.H. zu verzinsen (§ 14 II u. III KG-Vertrag). Ein verbleibender Gewinn oder Verlust der Gesellschaft war gemäß § 14 IV entsprechend den Anteilen der vereinbarten Festeinlagen zu verteilen, wenn nicht im Vertrag über die stille Gesellschaft etwas anderes vereinbart wurde. Eine solche abweichende Regelung ist nicht erfolgt.
62 
Zwar stand Kommanditisten nach § 12 I u. II des KG-Vertrags bei eigener Kündigung lediglich eine Auszahlung ihres Kapitalkontos unter Verrechnung der Salden ihrer Verrechnungs-, Darlehens- oder Privatkonten zum Buchwert zu. Nach § 12 III des KG-Vertrags richtete sich bei Kündigung durch den Komplementär jedoch das Auseinandersetzungsguthaben nach einer Auseinandersetzungsbilanz, die nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes zu erstellen war. Im Fall der Liquidation standen dem nicht mit einer Festeinlage beteiligten Komplementär gemäß § 12 IV des KG-Vertrags 20 v.H. des Liquidationserlöses zu, während der Rest entsprechend den Festeinlagen zuzüglich sonstiger Kapitalguthaben zu verteilen war.
63 
Der Umstand, dass die Kommanditisten-GmbH im Falle einer eigenen Kündigung lediglich zum Buchwert abgefunden werden sollte, hindert die Annahme eines ausreichenden Mitunternehmerrisikos nicht. Zwar ist für die Annahme einer ausreichenden Mitunternehmerinitiative grundsätzlich erforderlich, dass der Kommanditist bzw. der stille Gesellschafter nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg, sondern im Fall seines Ausscheidens oder der Beendigung der Gesellschaft auch an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist. Seine Beteiligung kann allerdings für den Fall seines vorzeitigen Ausscheidens ausgeschlossen oder eingeschränkt werden (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314).
64 
Auch eine ausreichende Mitunternehmerinitiative der Kommanditisten-GmbH ist gegeben, denn der Kommanditisten-GmbH standen nach dem KG-Vertrag mindestens die Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte zu, die das HGB für einen Kommanditisten vorsieht. Einschränkungen solcher gesetzlichen Rechte erfolgten durch den KG-Vertrag nicht. Es wurde vielmehr in § 5 II des KG-Vertrags für die dort genannten Maßnahmen der Geschäftsführung das Erfordernis der Zustimmung der Gesellschafterversammlung konstituiert, obwohl § 161 Abs. 2 HGB in Verbindung mit - i.V.m. - § 116 Abs. 2 HGB einen solchen Beschluss nur für sog. außergewöhnlichen Geschäfte vorsieht. Diese Zustimmung nach § 5 II des KG-Vertrags erfordert nach § 161 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 119 Abs. 1 HGB - mangels anderweitiger Regelung im Gesellschaftsvertrag der Klin - einen einstimmigen Beschluss der Gesellschafterversammlung und damit die Zustimmung der Kommanditisten-GmbH. Das Erfordernis der Zustimmung der Kommanditisten-GmbH weist dieser gegenüber den gesetzlichen Regelungen der §§ 161 Abs. 2, 116 Abs. 2 HGB sowie des § 164 Satz 1, 2. Halbsatz HGB sogar eine erhöhte Mitunternehmerinitiative zu. Denn nach § 164 Satz 1, 2. Halbsatz HGB dürfen Kommanditisten einer Handlung der persönlich haftenden Gesellschafter nicht widersprechen, es sei denn, dass die Handlung über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgeht.
65 
Zwar hat die Kommanditisten-GmbH nach § 3 des "Gründungsvertrags über atypisch stille Gesellschaft" zwischen der Klin und der Kommanditisten-GmbH aus ihrer stillen Beteiligung kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung und ihr Informationsrecht beschränkt sich auf die Mitteilung der jährlichen Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung. Doch betrifft diese Regelung - wie aus ihrer Verankerung im "Gründungsvertrag über atypisch stille Gesellschaft" zwischen der Klin und der Kommanditisten-GmbH ersichtlich ist - lediglich die Stellung der Kommanditisten-GmbH als stille Beteiligte und nicht ihre Stellung als Kommanditistin, die sich aus dem KG-Vertrag ergibt.
66 
Nach der vorzunehmenden Gesamtbildbetrachtung ist die Kommanditisten-GmbH somit als Mitunternehmerin der Klin anzusehen, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist. Denn der Kommanditisten-GmbH standen im Wesentlichen die Rechte zu, die das HGB für einen Kommanditisten vorsieht. Der Umstand, dass § 161 Abs. 2 i.V.m. § 105 Abs. 2 a.F. bzw. Abs. 3 n.F. HGB und § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB eine Beteiligung des Kommanditisten an den stillen Reserven auch für den Fall der Eigenkündigung vorsehen, während im Streitfall eine Beteiligung der Kommanditisten-GmbH an den stillen Reserven und dem Geschäftswert der Klin nach § 12 des KG-Vertrags nur bei Kündigung seitens der Komplementärin sowie im Falle der Liquidation der Gesellschaft gegeben ist und ansonsten lediglich eine Auszahlung des Buchkapitals erfolgt, kann das Gesamtbild nicht erschüttern. Denn dieses Minus an Mitunternehmerrisiko wird durch die erhöhte Mitunternehmerinitiative, die der Kommanditisten-GmbH aufgrund ihrer weitreichenden Zustimmungserfordernisse zukommt, ausgeglichen.
67 
2) -A- war im Streitjahr als atypisch stiller Gesellschafter mitunternehmerisch an der Kommanditisten-GmbH beteiligt.
68 
Stiller Gesellschafter ist, wer sich am Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt (§ 230 HGB). Er ist im Grundsatz - als sog. typischer stiller Gesellschafter - nicht Mitunternehmer des Betriebs, an dem er beteiligt ist, sondern bezieht in diesem Fall aus seiner stillen Beteiligung Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Eine atypisch stille Gesellschaft und damit eine Mitunternehmerschaft liegt dagegen vor, wenn die durch den Gesellschaftsvertrag begründete Rechtsstellung des stillen Gesellschafters von den §§ 230 ff HGB derart abweicht, dass sie nach dem Gesamtbild dem Typus des Mitunternehmers entspricht. Dies ist dann der Fall, wenn er allein oder zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative entfalten kann und Unternehmerrisiko trägt. Beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) müssen kumulativ vorliegen. Jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, 602 m.w.N.).
69 
Die Annahme einer Mitunternehmerschaft des still Beteiligten setzt voraus, dass er den Rechten eines Kommanditisten vergleichbare Befugnisse hat, am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt ist und i.d.R. im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses und bei Auflösung der Gesellschaft - nicht notwendig bei vorzeitigem Ausscheiden (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314; BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647, 648, 649) - entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses am Firmenwert hat (BFH-Urteile vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BStBl II 1982, 59; BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314; BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 1/92, BStBl II 1994, 700, 701; BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, BStBl II 1996, 269, 270; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601 - 603 m.w.N).
70 
Die Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert bei Beendigung der Gesellschaft ist Regelvoraussetzung, denn nur dann wird der Gewerbebetrieb im Innenverhältnis, d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung, auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601, 603). Dieses Erfordernis entspricht der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gebotenen Angleichung an die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten, der nach den handelsrechtlichen Bestimmungen (§§ 161 Abs. 2, 155, 138 a.F., 131 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 n.F., 105 Abs. 2 a.F., 105 Abs. 3 n.F. HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) nicht nur bei Beendigung einer KG, sondern auch im Falle seines Ausscheidens aus einer fortbestehenden Gesellschaft an den stillen Reserven unter Einschluss des Geschäftswerts beteiligt ist (BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 314). Es erlangt darüber hinaus aber auch für die Abgrenzung von typischer und atypischer (d.h. mitunternehmerischer) stiller Gesellschaft besondere Bedeutung, weil zum einen die Mitunternehmerinitiative des Stillen in beiden Fällen nach den §§ 230 ff HGB im Wesentlichen auf Kontrollrechte beschränkt ist sowie zum anderen auch das Vorliegen eines typisch stillen Gesellschaftsverhältnisses zwingend an die Teilhabe am Gewinn gebunden ist (§ 231 Abs. 2, 2. Halbsatz HGB) und auch für den typisch stillen Gesellschafter die Teilhabe am Verlust des Unternehmens vereinbart werden kann (§ 231 Abs. 1 HGB; BFH-Urteil vom 18. Februar 1993 IV R 132/91, BFH/NV 1993, 647, 648; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003, 601 - 603 m.w.N.).
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Ist der stille Gesellschafter an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt, genügt es, dass er Mitunternehmerinitiative nur durch Ausübung von Kontrollrechten nach § 233 HGB entfalten kann (BFH-Urteil vom 27. Januar 1994 IV 114/91, BStBl II 1994, 635, 636; BFH-Urteil vom 10. August 1994 I R 133/93, BStBl II 1995, 171, 173). Selbst ohne Teilhabe an den stillen Reserven ist der stille Gesellschafter aber Mitunternehmer, wenn er eine hohe Beteiligung am Bilanzgewinn hat und ihm typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung übertragen sind (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080, 1082 m.w.N.). Bei stiller Beteiligung an einer GmbH u. Co. KG kann dieser Voraussetzung unter besonderen Umständen auch genügt sein, wenn der stille Gesellschafter z.B. nur mittelbar, d.h. als Anteilseigner und Geschäftsführer der GmbH, die Geschäfte der KG führt (BFH-Urteil vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, Betriebsberater - BB - 1991, 1022, 1023; BFH-Beschluss  vom 18. Juni 2001 IV B 88/00, BFH/NV 2001, 1550) oder gegenüber der GmbH weisungsbefugt ist und zudem entsprechend seiner hohen Einlage am Gewinn und Verlust beteiligt ist (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BStBl II 1999, 286, 287, 288 m.w.N.).
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Unter Berücksichtigung vorstehender Grundsätze, denen der Senat folgt, ist eine atypisch stille Beteiligung des -A- an der Kommanditisten-GmbH und somit eine Mitunternehmerschaft zwischen -A- und der Kommanditisten-GmbH gegeben. Denn -A- trug im Streitjahr - ebenso wie die andere stille Beteiligte, -C- - ein erhebliches Mitunternehmerrisiko und übte auch eine ausreichende Mitunternehmerinitiative aus.
73 
Mit seiner Einlage von - im Streitjahr - 610.000 DM leistete -A- - ebenso wie die andere stille Beteiligte, -C- - einen wesentlichen Beitrag zur Kapitalausstattung der Kommanditisten-GmbH, die wiederum im Wesentlichen die Klin mit Kapital ausstattete. Auch nahmen die stillen Gesellschafter nach § 4 des Vertrages über die - von den Vertragsparteien so bezeichnete -  "atypisch stille Gesellschaft" weitgehend am Gewinn- und Verlust der Kommanditisten-GmbH teil. Damit hatten die stillen Gesellschafter -A- und -C- in erheblichem Umfang Anteil am wirtschaftlichen Erfolg der Kommanditisten-GmbH und und hatten somit ein erhebliches Mitunternehmerrisiko inne. Die stille Beteiligung des -A- (und der -C-) hebt sich somit von einer typischen stillen Beteiligung bereits dadurch ab, dass der still Beteiligte ein erhöhtes wirtschaftliches Risiko trägt und - spiegelbildlich hierzu - einen erhöhten Anteil am Unternehmensgewinn hat.
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Zwar sollten die stillen Gesellschafter nach § 5 des Vertrages über die "atypische stille Gesellschaft" im Falle der Kündigung der stillen Gesellschaft - unabhängig davon, von welcher Seite die Kündigung erfolgt - lediglich ihr Buchkapital ausgezahlt erhalten und sollten nur im Fall der Liquidation an den stillen Reserven der Kommanditisten-GmbH beteiligt sein, wobei die Verlustübernahme bei negativem Ergebnis der Liquidation nur bis zur Höhe des vereinbarten Festkapitals des jeweiligen stillen Gesellschafters abzüglich seiner Verlustvorträge reichen sollte. Diese Abweichung gegenüber der gesetzlichen Regelung für einen Kommanditisten (§§ 161 Abs. 2, 138 a.F., 131 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 n.F., 105 Abs. 2 a.F., 105 Abs. 3 n.F. HGB, § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) führt jedoch aufgrund der weitreichenden Beteiligung der stillen Gesellschafter am laufenden Gewinn und Verlust der Kommanditisten-GmbH nur zu einer geringfügigen Einschränkung des hohen Mitunternehmerrisikos des -A-. Entgegen der Auffassung der Klin ist die Entstehung stiller Reserven im Fall der Liquidation der Kommanditisten-GmbH auch nicht ausgeschlossen. Denn die Kommanditisten-GmbH ist für den Fall der Liquidation der Klin an deren stillen Reserven beteiligt. Da diese operativ tätig ist und das Betriebsgrundstück in ihrem Eigentum steht, ist das Entstehen stiller Reserven bei der Klin und somit - im Fall der Liquidation - ein Anspruch der Kommanditisten-GmbH auf einen entsprechenden Anteil hieran, nicht ausgeschlossen. Der Umstand, dass die stillen Gesellschafter -A- und -C- im Falle der Kündigung der stillen Gesellschaft von der Teilhabe an den stillen Reserven der Kommanditisten-GmbH ausgeschlossen sind, reicht - wie oben bereits dargestellt - für sich allein für die Versagung einer Mitunternehmerschaft nicht aus.
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Indem -A- als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der Klin führte, konnte er in besonders starkem Maße bei der Klin Mitunternehmerinitiative entfalten. Da die Klin weitgehend zum Vorteil bzw. auf Gefahr der Kommanditisten-GmbH handelte, ist die Mitunternehmerinitiative, die -A- bei der Klin ausübte, als ausreichend anzusehen. Hierbei ist auch zu berücksichtigten, dass im Streitfall letztlich die Frage nach einer - mittelbaren - Beteiligung an der Klin zu beantworten ist. Darüber hinaus konnte -A- aufgrund seiner hälftigen Beteiligung an der Komplementär-GmbH auch in der Gesellschafterversammlung der Klin Mitunternehmerinitiative entfalten.
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Die stille Beteiligung des -A- an der Kommanditisten-GmbH ist aufgrund des hiernach gegebenen erheblichen Mitunternehmerrisikos und auch der erheblichen Mitunternehmerinitiative nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als atypisch still anzusehen. -A- ist mit dem wirtschaftlichen Wohl und Wehe der Kommanditisten-GmbH deutlich stärker verbunden, als dies von den Regelungen des HGB über die stille Gesellschaft vorgesehen ist. Aufgrund seiner Geschäftsführertätigkeit für die Komplementär-GmbH und damit auch für die Klin übt er auch eine Mitunternehmerinitiative aus, die erheblich stärker ist als die eines typisch stillen Gesellschafters.
77 
3) Der Beurteilung des -A- als mittelbar über eine Personengesellschaft an der Klin Beteiligter steht im Streitfall kein "Verbot des Durchgriffs durch eine Kapitalgesellschaft" (hier: durch die Kommanditisten-GmbH) entgegen.
78 
Zwar ist anerkannt, dass nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nur der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichsteht und dass eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen dieser Norm nicht erfüllt. Denn für einen solchen "Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft" auf ihre Gesellschafter bedürfte es einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung (BFH-Urteil vom 28.10.1999 VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, 183, 185 m.w.N.; Wacker, in: L. Schmidt, EStG, a.a.O., § 15 Rz. 624; Axel Schmidt, Einkommensteuerrechtliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, S. 103 m.w.N.).
79 
Ein solcher Durchgriff durch die Kommanditisten-GmbH auf ihre Gesellschafter erfolgt indes durch die Annahme einer mittelbaren Beteiligung des -A- an der Klin nicht. Es liegt vielmehr eine Hintereinanderschaltung zweier Mitunternehmerschaften, nämlich der Mitunternehmerschaft zwischen der Klin und der Kommanditisten-GmbH sowie der Mitunternehmerschaft zwischen der Kommanditisten-GmbH und dem atypisch still Beteiligten -A-, vor.
80 
Zwar ist die atypisch stille Gesellschaft, bestehend aus -A- und der Kommanditisten-GmbH, weder Kommanditistin der KG noch ist sie - die GmbH & atypisch Still - atypisch still an der KG beteiligt. Es ist vielmehr die Kommanditisten-GmbH selbst, die Kommanditistin der KG sowie an dieser atypisch still beteiligt ist. Diesem Umstand kommt jedoch für den Streitfall keine entscheidende Bedeutung zu. Denn die stille Gesellschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass der stille Gesellschafter am Handelsgewerbe des Geschäftsinhabers beteiligt ist und die Einlage des stillen Gesellschafters keiner gesamthänderischen Bindung unterliegt, sondern in das Vermögen des Geschäftsinhabers zu leisten ist (BFH-Urteil vom 13. Mai 1998 VIII R 81/96, BFH/NV 1999, 355, 357; BFH-Urteil vom 10. Juli 2001 VIII R 45/98, BStBl II 2002, 339, 340). Der Inhaber des Handelsgeschäfts tritt im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Stelle der Gesellschaft (so für die Frage, ob für die Annahme gewerblicher Einkünfte eine gewerbliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft erforderlich ist oder ob die gewerbliche Tätigkeit des Inhabers des Handelsgeschäfts ausreicht: BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311, 313, 314; zur Gleichbehandlung wirtschaftlich vergleichbarer Sachverhalte der Beteiligung über eine Außengesellschaft und über eine Innengesellschaft vgl. auch BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 75/96, BStBl II 1998, 137, 138).
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-A- ist mithin über eine Kette von Mitunternehmerschaften, also mittelbar über eine Personengesellschaft, an der Klin beteiligt, so dass sein Gehalt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Sätze 1 und 2 EStG als Sondervergütung, also als Gewinnanteil, anzusehen ist.
82 
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
83 
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

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